Мудрый Юрист

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2010 год: типовая учетная политика строительной (подрядной) организации

Строительная деятельность имеет свою специфику, которая сказывается на порядке ведения бухгалтерского и налогового учета строительных фирм. Подрядные организации, как и все иные компании, для ведения учетной работы в обязательном порядке формируют и утверждают такой внутренний регламент, как учетная политика организации. В данной статье мы приведем особенности строительной деятельности, которые должны быть учтены подрядной организацией при формировании своей учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.

В первую очередь особенности строительной деятельности проявляются в части порядка признания доходов, расходов и финансовых результатов по длящимся договорам.

Как известно, все коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, учет своих доходов и расходов ведут в соответствии с правилами, установленными:

Этими же нормативными документами бухгалтерского учета пользуются и строительные фирмы - подрядчики (субподрядчики). Вместе с тем если договор строительного подряда, на основании которого подрядчик ведет свою деятельность, приходится более чем на один отчетный год, то подрядная фирма обязана применять иной нормативный документ. Как вы уже, наверное, догадались, речь идет о Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (далее - ПБУ 2/2008), утвержденном Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н.

Причем ПБУ 2/2008 обязательно к применению даже в том случае, если договор строительного подряда не носит долгосрочного характера, но сроки его начала и окончания приходятся на разные отчетные годы (например, с 1 ноября 2010 г. по 30 марта 2011 г.)!

Согласно п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по таким договорам признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (выручкой) в соответствии с ПБУ 9/99. Напомним, что доходом организации согласно п. 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Между тем согласно п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации, в частности, поступления от других юридических и физических лиц:

Отметим, что ПБУ 9/99 содержит специальное положение, касающееся порядка определения выручки по договорам с длительным циклом. В частности, п. 13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Следовательно, в учетной политике подрядной организации в обязательном порядке нужно установить критерии, которыми фирма будет руководствоваться при определении готовности своих работ.

Если учетной политикой организации закреплено, что выручка определяется подрядчиком по мере готовности, то стоимость законченных организацией работ учитывается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работа" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Следовательно, использование счета 46 необходимо предусмотреть в своем рабочем плане счетов, который, как известно, также утверждается в составе учетной политики компании.

Обратите внимание!

Пунктом 13 ПБУ 9/99 закреплено, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные названным пунктом. Если в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ подрядчиком применяются разные способы признания выручки, то это в обязательном порядке отражается в учетной политике. Кроме того, закрепляются условия выполнения таких работ.

Пунктом 14 ПБУ 9/99 определено, что, если сумма выручки не может быть определена, она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по выполнению работ, которые будут впоследствии возмещены организации. Это справедливо и для подрядчиков, причем для них величина выручки по договору в соответствии с п. 8 ПБУ 2/2008 определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене. При этом предусмотрена возможность корректировки выручки, определенной исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Выручка может быть увеличена в связи:

Выручка может увеличиваться и на выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы суммы поощрительных платежей, например за сокращение сроков строительства. Величина выручки увеличивается в связи с предъявляемыми к заказчикам или иным лицам, указанным в договоре, претензиями:

Уменьшение выручки по договору происходит в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных документацией.

Выручка по договору согласно п. 9 ПБУ 2/2008 корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей лишь в том случае, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они будут предъявлены, и суммы их могут быть достоверно определены. К сожалению, в какой момент и как должна определяться уверенность в том, что указанные суммы будут признаны лицами, которым они предъявлены, ПБУ 2/2008 не поясняет. Таким образом, подрядная организация при разработке своей учетной политики должна самостоятельно определить, каким образом она будет подтверждать, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей признаны заказчиками.

Организуя учет доходов по правилам ПБУ 2/2008, необходимо учитывать положения п. 12 указанного бухгалтерского стандарта и предусмотреть в приказе по учетной политике, как будут учитываться доходы, полученные при исполнении других видов договоров, не связанные непосредственно с исполнением договора, - в качестве прочих доходов или будут относиться в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам п. 12 ПБУ 2/2008 относит, например:

Расходы по договору строительного подряда в соответствии с п. 10 ПБУ 2/2008 признаются подрядчиком (субподрядчиком) расходами по обычным видам деятельности в соответствии с правилами ПБУ 10/99.

Для целей управления в бухгалтерском учете необходимо организовать учет расходов по статьям затрат, причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в приказе по учетной политике. При составлении перечня следует учитывать особенности деятельности организации, особенности технологических процессов, структуру производства и иные факторы, влияющие на размер и перечень расходов.

Пункт 11 ПБУ 2/2008 предусматривает деление расходов, понесенных организацией-подрядчиком за период с начала исполнения договора до его завершения, на прямые, косвенные и прочие расходы по договору.

К прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, на что прямо указано в п. 12 ПБУ 2/2008. Помимо фактически осуществленных расходов, в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, именуемые предвиденными расходами, по условиям договора возмещаемые заказчиком. Предвиденные расходы принимаются к учету:

Какой вариант принятия указанных расходов используется организацией-подрядчиком, закрепляется в учетной политике.

В состав косвенных расходов согласно п. 13 ПБУ 2/2008 включается часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор. Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Организация в учетной политике должна самостоятельно определить способы распределения косвенных расходов между договорами, например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве. Установленные способы распределения косвенных расходов, закрепленные приказом по учетной политике, организация должна применять систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору - это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Этот вид расходов в соответствии с п. 14 ПБУ 2/2008 может включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком предусмотрено договором.

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату "по мере готовности" при условии, что он может быть достоверно определен. Условия достоверного определения финансового результата исполнения договора приведены в п. п. 18 и 19 ПБУ 2/2008.

Если необходимые и достаточные условия выполняются, тогда организация для признания выручки и расходов по договору применяет способ "по мере готовности". Этот способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Причем делать это следует независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Степень завершенности работ по договору на отчетную дату организация может определять способами, предлагаемыми п. 20 ПБУ 2/2008:

Таким образом, подрядная организация в приказе по учетной политике должна предусмотреть, каким именно способом будет определяться степень завершенности работ по договору.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета

Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Следует отметить, что в настоящий момент в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, отсутствует счет, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка. Вероятнее всего, в ближайшее время в этот документ будут внесены соответствующие изменения, а пока подрядным строительным организациям придется самостоятельно решить, каким образом отражать в бухгалтерском учете такой актив, как "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Для учета такой выручки можно рекомендовать открытие к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" соответствующих субсчетов, например:

46-1 "Выполненные этапы по договору";

46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Некоторые специалисты считают возможным и использование счета 62, к которому необходимо открыть отдельный субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Как показывает практика, организации, утверждая рабочий план счетов бухгалтерского учета, зачастую перечисляют в нем абсолютно все счета, предусмотренные типовым Планом счетов. Но совершенно очевидно, что подрядная строительная организация, специализирующаяся на выполнении строительных, монтажных и иных работ, многие из них использовать не будет. Таким образом, при утверждении рабочего плана счетов в перечень следует включать только те счета, которые будут использоваться организацией.

Формы первичных учетных документов

Подрядные строительные организации, выполняющие работы по строительству, реконструкции зданий, сооружений, иных объектов, а также монтажные, пусконаладочные, ремонтные и иные виды работ, обязаны подтверждать выполнение работ оправдательными документами.

Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, которые принимаются к учету лишь в том случае, если составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, что определено ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Формы документов, применяемые для учета работ в строительстве, утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". В альбом унифицированных форм по строительству вошли формы NN КС-6, КС-11, КС-14, которые были утверждены ранее Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Но существуют операции, для отражения которых унифицированные формы не разработаны, поскольку предусмотреть все возможные операции, которые будут осуществлять подрядные организации, практически невозможно. В ситуации, когда для отражения операции унифицированной формы документа нет, документ разрабатывается организацией самостоятельно. При разработке форм документов следует учитывать требования Федерального закона "О бухгалтерском учете" о том, что самостоятельно разработанный документ должен содержать обязательные реквизиты, перечень которых приведен в ст. 9 названного Закона. Формы документов, разработанных самостоятельно, должны содержаться в приложении к приказу по учетной политике подрядной организации.

Подрядной строительной организацией могут быть разработаны и утверждены, в частности, следующие документы:

Помимо вышеперечисленных особенностей подрядная строительная организация в обязательном порядке должна предусмотреть в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета:

Для целей бухгалтерского учета рекомендуется устанавливать методику формирования резерва, предусмотренную ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), что позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Теперь что касается методологии налогового учета подрядной организации.

Фирмы-подрядчики, как правило, применяют общую систему налогообложения и соответственно являются плательщиками налога на прибыль организаций.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Система налогового учета организуется подрядной организацией самостоятельно, порядок ведения налогового учета закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя подрядной организации. При этом обязательно указывается, кем ведется налоговый учет в организации, ведь это может делать как бухгалтерия организации, так и самостоятельное подразделение строительной компании.

В учетной политике закрепляется избираемый вариант ведения налогового учета:

Здесь же организация закрепляет положение о том, какими документами она подтверждает данные своего налогового учета, а также приводится перечень применяемых регистров налогового учета.

Особенности налогового учета организаций-подрядчиков в части признания доходов

Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрено два метода - метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов доходы признаются в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.

Порядок признания доходов при применении метода начисления определен ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Специалисты Минфина России в письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 указывают на то, гл. 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим подрядные организации независимо от осуществляемого вида деятельности должны применять порядок признания доходов, установленный гл. 25 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, что установлено п. 3 ст. 271 НК РФ. Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены, о чем сказано в письме УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 20-12/083102.

По производствам с длительным технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется подрядной строительной организацией самостоятельно. При распределении дохода следует соблюдать принцип равномерности признания дохода на основании данных учета.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль согласно разъяснениям, приведенным в письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160, следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Порядок распределения доходов по длительным договорам распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

В указанном письме финансисты разъясняют, что цена договора может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор одним из следующих способов:

Принципы и методы, в соответствии с которыми подрядчик распределяет доходы от реализации по длящимся договорам, должны быть утверждены в его учетной политике.

Деятельность подрядных организаций имеет свои особенности и в части распределения своих расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные расходы, а также в отношении порядка распределения прямых расходов. Представить себе строительную фирму, применяющую в целях налогообложения прибыли кассовый метод признания доходов и расходов, сложно, так как им воспользоваться могут лишь компании с небольшим объемом выручки. Поэтому подрядчики, как правило, исчисляют налог на прибыль методом начисления. У такой категории налогоплательщиков расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. Состав прямых расходов устанавливается подрядчиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Так как в структуре оборотного капитала строительных компаний значительную долю занимает незавершенное производство, то строительным организациям при определении своего состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, рекомендуемым п. 1 ст. 318 НК РФ. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176. Хотя в более позднем письме специалисты Минфина России допускают возможность для строительных фирм устанавливать минимальный состав прямых расходов, о чем говорит письмо Минфина России от 11 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/621.

Расходы, не отнесенные налогоплательщиком в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Определяя в учетной политике для целей налогообложения состав прямых и косвенных расходов, следует учитывать, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в отличие от прямых расходов, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. В таком же порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы. Прямые расходы подрядчик обязан распределять на незавершенные и на выполненные в текущем месяце работы, на что указывает п. 1 ст. 319 НК РФ. Порядок распределения прямых расходов подрядчик устанавливает самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике. При этом следует учитывать, что:

Обратите внимание!

Деятельность подрядчика с точки зрения налогообложения признается работой, поэтому подрядчик не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Такой вывод следует из письма Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/114.