Мудрый Юрист

К вопросу об установлении и исследовании фактических обстоятельств в конституционном судопроизводстве (на примере налогообложения)

Тарибо Евгений Васильевич - кандидат юридических наук, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ (Санкт-Петербург).

Автор на конкретных примерах показывает важность установления и исследования фактических обстоятельств в конституционном судопроизводстве. Он называет те случаи, в которых данные действия необходимы.

Ключевые слова: конституционное судопроизводство, фактические обстоятельства, проверка конституционности, налоговое регулирование, налоговый закон.

On the question of establishing and research of factual circumstances in constitutional proceedings (on the example of taxation)

Ye.V. Taribo

The author displays the importance of establishing and research of factual circumstances in constitutional proceedings using concrete examples. He represents the cases where such actions are necessary.

Key words: constitutional proceedings, factual circumstances, examination of constitutionality, tax regulation, tax law.

Общая характеристика проблемы

В текстах решений судов разного вида нетрудно обнаружить общую черту: в них часто используются устоявшиеся типовые формулировки, отражающие компетенционную специфику того или иного суда. В определениях Высшего Арбитражного Суда РФ об отказе в передаче дела в Президиум, например, прочно обосновалась формула: "Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами нижестоящих инстанций при рассмотрении спора по существу, в силу положений главы 36 АПК в полномочия суда надзорной инстанции не входит". В "отказных" определениях Конституционного Суда РФ часто встречается схожий оборот: "Разрешение вопроса, поставленного заявителем, требует исследования фактических обстоятельств дела и в компетенцию Суда не входит".

Оба высших суда, как видно из этих примеров, последовательно проводят общую линию в отношении проблемы исследования фактических обстоятельств. Они избегают их установления, исследования и переоценки, что постоянно подчеркивают в тексте своих решений. Тем самым они не только объясняют мотивы отказа заявителю, но и демонстрируют границы своей компетенции, выход за которые приводил бы к нарушению принципов законности, конституционной сдержанности, а также стабильности судебных решений. Вместе с тем всякая судебная формула (включая те, что приведены выше), повторяемая сотни и тысячи раз, рискует быть произнесенной без достаточных оснований, как бы по инерции. Еще хуже, если такая формула приобретает самодовлеющее значение и необоснованно перерастает почти что в судебную доктрину, предопределяющую результаты рассмотрения сходных по характеру дел. Если так происходит, то эффективность судебной защиты прав и свобод граждан неизбежно снижается. Риски особенно повышаются в том случае, когда та или иная наработанная "отказная" формулировка начинает прочно ассоциироваться уже не столько с качеством требований и правового обоснования позиции заявителей, сколько с определенной сферой законодательного регулирования, из которого проистекает спор.

В рамках данной статьи речь пойдет не об обоснованности названных опасений применительно к арбитражной практике: тема возможности или невозможности исследования фактических обстоятельств в арбитражном процессе на стадии надзорного производства требует отдельного рассмотрения специалистами в данной сфере. В качестве предмета анализа выбраны решения Конституционного Суда, в которых лейтмотив "фактических обстоятельств" особенно часто звучит в отношении дел, связанных со сферой налогообложения.

Но вначале стоит несколько слов сказать об общих посылках. Статья 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - ФКЗ о КС), с одной стороны, устанавливает положение, согласно которому Конституционный Суд решает исключительно вопросы права, а с другой - предписывает Суду при осуществлении конституционного судопроизводства воздерживаться от установления и исследования фактических обстоятельств не просто "во всех случаях", а во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов. Компетенция Конституционного Суда состоит в конституционном контроле за правовыми актами, прежде всего законами. Только Конституционный Суд решает такой специфический вопрос права, как вопрос о конституционности закона. В некоторых случаях данный вопрос невозможно решить без установления и исследования фактических обстоятельств. Это по смыслу ст. 3 ФКЗ о КС представляет собой тот самый случай, который не входит в компетенцию иных судов и других органов.

Именно по указанным причинам ФКЗ о КС вводит процессуальную фигуру свидетеля, который может быть вызван в Суд "при необходимости исследования фактических обстоятельств, установление которых отнесено к ведению Конституционного Суда" (ст. 64). Предусматривает ФКЗ и возможность оглашения и исследования в судебном заседании документов (ст. 65). Также следует заметить, что позиция "фактические и иные обстоятельства, установленные Судом" отнесена к перечню сведений, которые могут включаться в содержание решения Конституционного Суда, излагаемого в виде отдельного документа (п. 7 ч. 1 ст. 75).

Таким образом, ФКЗ о КС допускает и даже признает необходимым исследование фактических обстоятельств в некоторых случаях. Каковы эти случаи, какую практику в данном аспекте формирует Конституционный Суд, насколько обоснованна такая практика - эти вопросы будут рассмотрены в рамках настоящей статьи на примере дел, связанных с проверкой конституционности налогового регулирования.

Нарушение порядка обнародования налоговых законов

В соответствии со ст. ст. 99 и 104 ФКЗ о КС пределы проверки конституционности законов по жалобам граждан и запросам судов установлены в ст. 86 этого Закона, определяющей, что закон может быть проверен по порядку принятия, опубликования или введения в действие. Конституционный Суд довольно часто проверял конституционность законов по данному основанию в тех случаях, когда заявители обжаловали акты законодательства о налогах. Это связано с требованием ст. 57 Конституции РФ, согласно которой законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Как показывает практика Суда, чтобы прийти к выводу о том, что налоговому закону придана обратная сила, нередко необходимо выяснить момент опубликования и обнародования налогового закона.

В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П по делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" <1> Суд, исследуя фактические обстоятельства, пришел к выводу о нарушении ст. 57 Конституции РФ. Суд указал, что день 11 марта 1996 г., которым датирован выпуск Собрания законодательства Российской Федерации с текстом оспариваемого налогового закона, не может считаться днем его обнародования. Далее Суд констатирует: указанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

<1> СЗ РФ. 1996. N 45. Ст. 5202.

В другом деле, в котором также требовалось исследовать вопрос подобного свойства, Конституционный Суд занял иную позицию. Речь идет об Определении от 8 июля 2004 г. N 220-О <2>. Заявитель-налогоплательщик ставил вопрос о нарушении запрета обратной силы налогового закона, полагая, что поскольку дата опубликования закона в "Российской газете" (31 декабря 2001 г.) совпадает с датой его подписания Президентом РФ, то она не может считаться реальной датой обнародования. Как обоснованно утверждал заявитель, опубликование и обнародование закона предполагают подписание газетного номера в печать, выход из печати и поступление тиража газеты в розничную продажу, что вряд ли могло быть в данном случае обеспечено.

<2> СПС "КонсультантПлюс".

Как указал Конституционный Суд, он исходит из того, что оспариваемый Федеральный закон был впервые официально опубликован в номере "Российской газеты", который датирован 31 декабря 2001 г. Тем самым Суд, отклоняя доводы заявителя, ограничился лишь презюмированием совпадения даты, указанной в газете, с датой фактического ее опубликования. Что же касается вопроса о том, был ли действительно обнародован налоговый закон в названную дату (при наличии серьезных сомнений, обозначенных в жалобе заявителя), то его разрешение, как заключил Суд, ему неподведомственно, "поскольку это связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств дела". Между тем данная ситуация как раз представляла собой тот случай, когда требовалось исследование фактических обстоятельств, а потому избранная Судом аргументация применительно к вопросу о нарушении ст. 57 Конституции путем несоблюдения порядка обнародования налоговых законов выглядит не вполне убедительной. Суд мог обосновать свое решение об отказе заявителю ссылками на письменные сведения, полученные по его запросу от организаций, осуществляющих обнародование законов через официальные средства массовой информации. Полномочия по истребованию таких сведений Конституционному Суду предоставлены.

Выяснение вопроса о том, ухудшает ли налоговый закон, которому придана обратная сила, положение налогоплательщика

Статья 57 Конституции РФ запрещает придавать обратную силу налоговым законам в том случае, когда такой закон устанавливает новые налоги или ухудшает положение налогоплательщиков. Что касается первого обстоятельства (установление нового налога), то здесь проблем возникнуть, как правило, не может (хотя гипотетически можно усомниться в том, является ли установленный налог действительно новым не по названию, а по сути) <3>. Гораздо сложнее дело обстоит с выяснением вопроса об ухудшении положения налогоплательщиков.

<3> Это предположение имеет вполне конкретные основания. Правительством РФ одобрены Основные направления налоговой политики на 2008 - 2010 годы. В данном документе отмечается, что со вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ в режим налога на прибыль внесены существенные изменения. По сути, это означало введение в России нового налога с отменой старого (протокол от 2 марта 2007 г. N 8) // URL: http://www.minfin.ru/ru/tax_relations/policy.

В Определении от 3 июля 2007 г. N 747-О-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ютэйр-Экспресс" <4> Суд указал: нарушение ст. 57, в отличие от ст. 54, Конституции в части обратной силы закона не всегда очевидно. Далее в названном Определении Суд излагает содержание налогового закона: частично им снижена налоговая нагрузка по налогу на прибыль организаций, а частично она увеличена через уменьшение размера переоценки основных средств, производимой для начисления амортизации. Также Суд констатирует зависимость последствий нового регулирования от специфики его применения самим налогоплательщиком. Наконец, хотя Суд и фиксирует нарушение порядка введения в действие налогового закона, он тем не менее приходит к следующему выводу: положения налогового закона, рассматриваемые в единстве последовательно вводимых изменений налогового регулирования, направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков. Возникает вопрос: на чем основан такой вывод, на каких макроэкономических расчетах, статистических показателях? В Определении Суда встречается отсылка к уровню инфляции, эффект которой должна погашать усеченная величина переоценки основных средств, установленная оспоренным законом. Однако эта отсылка, верная по сути, "зависает" с точки зрения ее доказанности фактическими данными. В этом случае Суд, как представляется, должен был для выяснения вопроса о том, действительно ли налоговые изменения "не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков", запросить необходимые данные у Минфина, МЭРТ, Росстата, у независимых экспертных организаций. В отсутствие такой доказанности вывод Суда производит впечатление пусть вероятного, но все же предположения.

<4> СПС "КонсультантПлюс".

Могут возникнуть возражения относительно допустимости вторжения Конституционного Суда в вопросы, далекие от "чистого" права. Было бы весьма необычно встретить текст решения Суда, в котором бы содержались отсылки к экономическим показателям. Между тем решения Суда, изготовленные в таком формате, вряд ли противоречили бы сущности конституционного правосудия и "жанру" актов, принимаемых в процессе его осуществления. Это, например, доказывает практика Федерального конституционного суда Германии. Так, решением от 19 октября 2006 г. <5> Федеральный конституционный суд Германии отказал в удовлетворении требований города федерального значения Берлина о признании неконституционным федерального бюджетного закона, отклонив доводы заявителя о недопустимо низком уровне его финансовой обеспеченности. Суд подробно изучил статистику и экономику вопроса, привел в своем обширном решении (непосредственно в нем!) выкладки, расчеты и таблицы, доказав относительную некритичность финансового положения Берлина. В данном случае от фактических обстоятельств зависело решение вопроса о соответствии закона федеральной Конституции. При этом их установление не могло быть осуществлено другими судами, поскольку речь шла о макроэкономических показателях в масштабе одного из субъектов федерации.

<5> URL: http://www.bundesverfassungsgericht.de/entscheidungen/fs20061019_2bvf000303.html.

Соблюдение законодателем принципов равенства налогообложения и соразмерности налогового бремени

Председатель Конституционного суда Чехии Павел Рихетский, выступая 15 апреля 2009 г. с докладом в Санкт-Петербурге в рамках встречи с судьями Конституционного Суда РФ и сотрудниками его Секретариата, указал среди прочего на то, что чешский орган конституционного контроля активно корректирует налоговые законы лишь в двух случаях. Во-первых, когда в деле видна проблема нарушения принципа равенства налогообложения. Во-вторых, когда закон возлагает такой объем налогового бремени на налогоплательщика, который влечет прекращение его экономической деятельности. Если примерять такую установку к деятельности Конституционного Суда РФ (причем только в качестве программы-минимум), то необходимость исследования фактических обстоятельств по налоговым делам становится очевиднее.

Принцип равенства налогообложения. Конституционный Суд указал, что вытекающий из ч. 2 ст. 8, ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (Постановление от 21 марта 1997 г. N 5-П <6>). Следует заметить, что Суд в данном случае прямо указывает на ряд критериев, которые законодатель не вправе избирать для дифференциации налогообложения. Один из этих критериев - организационно-правовая форма предпринимательской деятельности. Необходимо также обратить внимание на то, что перечень оснований дифференциации налогообложения, приводящих к нарушению принципа равенства, оставлен Судом открытым, что обусловлено предписанием ч. 2 ст. 19 Конституции: она содержит открытый перечень обстоятельств, независимо от которых государство гарантирует соблюдение равенства прав и свобод человека и гражданина.

<6> СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.

Сопоставим данную позицию Суда с предписаниями, закрепленными в абз. 2 п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее - НК), согласно которому не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Из этого законоположения, составляющего основные начала законодательства о налогах и сборах, следует, что, во-первых, содержащийся в нем перечень является закрытым, а во-вторых, в него включен критерий формы собственности, но не организационно-правовой формы предпринимательской деятельности (эти два критерия не стоит смешивать).

Таким образом, правовая позиция Суда (она сформулирована до принятия части первой НК) и норма НК расходятся в определении дискриминационных критериев дифференциации налогообложения. В этом случае встает вопрос либо о противоречии названной нормы НК правовой позиции Конституционного Суда, либо о необходимости корректировки позиции Суда. Указанные вопросы обозначены нами попутно. Пока данная коллизия не разрешена в практике Конституционного Суда, нормы о дифференциации налогообложения по критерию организационно-правовой формы становятся предметом конституционного контроля с учетом как правовой позиции Суда, так и положений НК.

Так, в Определении Конституционного Суда от 16 июля 2009 г. N 1023-О-О <7> затронута проблема дифференциации обложения сборами исходя из организационно-правовой формы. Заявитель оспаривал конституционность ст. ст. 333.2 - 333.5 НК в той мере, в какой ими в нарушение принципа равенства допускается взимание с индивидуальных предпринимателей сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов по повышенным по сравнению с юридическими лицами ставкам. Суд отказал заявителю, отметив, что пониженные ставки сбора установлены не для любых юридических лиц, а только для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которые (что существенно!) отвечают определенным критериям. В частности, они должны иметь численность работающих с учетом совместно проживающих с ними членов семей не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, функционировать на 1 января 2002 г. не менее пяти лет, эксплуатировать только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда. Впоследствии федеральный законодатель в число плательщиков сбора, подпадающих под пониженную ставку, включил российские рыбохозяйственные организации, в том числе рыболовецкие артели (колхозы), которые также должны соответствовать определенным критериям. Суд пришел к выводу, что форма собственности в данном случае не является критерием для применения пониженных ставок сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Что же касается организационно-правовой формы, то она, как указал Суд, хотя и имеет юридическое значение, не выступает единственным и достаточным условием для применения пониженных ставок. Кроме того, Суд подчеркнул, что оспариваемое положение НК предусматривает перечень ограничительных условий, которым должны соответствовать поименованные в нем организации. Невыполнение данных условий означает, что организации обязаны применять общие для всех категорий плательщиков ставки.

<7> СПС "КонсультантПлюс".

Суд также отметил, что в отдельный период и для индивидуальных предпринимателей устанавливались пониженные ставки сбора (эти нормы были впоследствии отменены). Причем размер ставок определялся в еще меньшем по сравнению с названными организациями размере - 10% от общих ставок. Конституционный Суд учел все названные обстоятельства и резюмировал: само по себе изменение законодателем в сторону уменьшения размера ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод плательщиков данного сбора. Иное привело бы к неправомерному ограничению дискреционных полномочий законодателя, который, исходя из специфики хозяйствования в определенных отраслях экономики, социальных и иных причин, вправе в разное время и на различные сроки снижать бремя обложения данным сбором плательщиков отдельных категорий.

Кроме того, Суд указал, что установление для индивидуальных предпринимателей более низких, чем это предусмотрено в НК, ставок относится к компетенции законодателя, который обладает в сфере налогообложения и обложения сборами широкой дискрецией. Отметил Суд и другое важное обстоятельство: на возможность изменения оспариваемого регулирования указывает и Минфин РФ, которым для применения индивидуальными предпринимателями пониженных ставок данного сбора разработан проект федерального закона, находящийся на согласовании в заинтересованных федеральных органах исполнительной власти (письмо от 16 октября 2008 г. N 03-06-05-03/14 <8>).

<8> Там же.

В целом следует согласиться с этим решением Конституционного Суда, в котором он обоснованно выбрал позицию самоограничения. Тем более это верно при наличии многих не известных Суду данных, из которых исходил законодатель, определяя ту или иную ставку сбора для разных категорий налогоплательщиков. Эта позиция оправданна, кроме прочего, перспективой улучшения положения индивидуальных предпринимателей посредством принятия поправок в НК, подготовленных Минфином. Однако в связи с анализом указанного Определения Суда возникает ряд вопросов, часть из которых носит общий характер и выходит за пределы данного дела.

Вопросы следующие. Если бы для индивидуальных предпринимателей в настоящее время действовала пониженная ставка в размере 10% от общей ставки, то можно ли это обстоятельство рассматривать как дискриминационное в отношении организаций, применяющих как общие ставки, так и пониженные ставки в 15% от общей ставки? Правомерна ли постановка вопроса о нарушении принципа равенства организациями, которые не подпадают под ограничительные критерии, установленные для организаций, применяющих ставку 15% от общей ставки? Как проверить меру оправданности дифференциации в налоговой сфере и тем самым установить отсутствие нарушения принципа равенства без анализа фактических обстоятельств, от которых отталкивался законодатель, принимая неодинаковые ставки? Намек на такую оправданность содержится в рассматриваемом определении: законодатель, исходя из специфики условий хозяйствования в отдельных отраслях экономики, вправе дифференцировать обложение сборами. Но есть ли действительно такая специфика в рыболовецкой отрасли? В чем она проявляется? Достаточна ли она для установления неодинакового обложения сборами индивидуальных предпринимателей и организаций?

Указанным вопросам следует уделить внимание. Это тем более необходимо, поскольку проблемы неодинакового налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций актуальны и в отношении других налогов и сборов. Как представляется, правильное решение подобных проблем крайне затруднительно (если вообще возможно) без исследования и установления фактических обстоятельств, характеризующих обоснованность законодательного решения, вводящего дифференциацию налогообложения в отношении различных категорий налогоплательщиков <9>.

<9> На проблему равенства налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей накладываются также факторы реформирования гражданского законодательства. Как следует из статьи Е.А. Суханова "Опасные юридические лица" (Эж-Юрист. 2008. N 47), концепция предстоящей гражданско-правовой реформы закладывает существенный отход от равного отношения закона к юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям как субъектам предпринимательской деятельности.

Соразмерность налогового бремени. Вопрос о соразмерности налогообложения давно рассматривается в практике Конституционного Суда как относящийся к числу конституционных. Еще в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <10> Суд сформулировал позицию по данной проблеме: налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным; при чрезмерности налогов и сборов проблема их дифференциации в связи с обеспечением принципов равенства и справедливости приобретает особое значение. Суд в этом Постановлении также указал, что установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Поскольку оспариваемая в Конституционном Суде норма Закона Москвы не учитывала финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливала подушную систему налогообложения (при чрезмерно высоком налоге это означало взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан), Суд признал ее неконституционной. В указанном случае Суд не прибег к исследованию фактических данных, доказывающих несоразмерность налогообложения. Этого не требовалось в силу параметров налога, величина которого, если сопоставлять его с обычными представлениями об уровне жизни в рассматриваемый период, была признана несоразмерно высокой.

<10> СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.

В другом деле Конституционный Суд признал несоразмерным установленный для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на 1997 г. в размере 28% заработка (дохода). Аргументируя свой вывод о чрезмерности тарифа страховых взносов в отношении адвокатов, Суд отметил, в частности, следующее. При введении тарифа не была учтена возложенная на адвокатуру публичная обязанность, вытекающая из ст. 48 Конституции РФ, оказывать в установленных законом случаях бесплатную юридическую помощь и осуществлять защиту граждан в ходе уголовного судопроизводства по назначению органов следствия и суда. Чтобы подтвердить свои доводы, Суд обращался к фактическим данным, полученным по запросу из Министерства юстиции РФ: объем бесплатной помощи, предоставляемой населению адвокатами, составляет примерно 36% от общего количества поручений (Постановление от 24 февраля 1998 г. N 7-П <11>).

<11> СЗ РФ. 1998. N 10. Ст. 1242.

Проблема несоразмерности налогообложения весьма остро была поставлена перед Судом в деле по жалобам индивидуальных предпринимателей на неконституционность законодательства о едином налоге на вмененный доход. Заявители приводили убедительные доводы, свидетельствующие о том, что перевод их на уплату единого налога на вмененный доход привел к значительному усилению налогового бремени, делающему невыгодным предпринимательскую деятельность. Они настаивали на том, что оспариваемый закон не учитывает их фактической способности к уплате единого налога. Суд оказался в непростой ситуации. Чтобы подтвердить или опровергнуть тезис о несоразмерности названного налога, нужно было проверить параметры вмененного дохода (т.е. потенциально возможного дохода, с которого данный налог взимается). Следовало ответить на вопрос: рассчитывается ли вмененный доход с учетом показателей, установленных законодателем на основе реальной экономической ситуации в том или ином регионе и тенденций ее развития применительно к отдельным видам предпринимательской деятельности? Иными словами, Суд должен был проверить, не являются ли параметры вмененного дохода настолько завышенными по сравнению с реально возможными доходами, что уплата единого налога делает невыгодным предпринимательство в определенных сферах.

Конституционный Суд уклонился от исследования этих вопросов. Он указал, что в соответствии с оспариваемым законом вмененный доход рассчитывается на основе данных, полученных путем статистических исследований в ходе проверок налоговыми и иными государственными органами, а также оценки независимых организаций. Поэтому в случае несогласия с решением налогового органа, который уведомляет налогоплательщика о величине вмененного дохода, последний вправе обжаловать его в установленном порядке, потребовав проведения оценки обоснованности расчета суммы вмененного дохода независимой организацией. Как резюмировал Суд, оспариваемое регулирование предполагает учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога. Если же в этом возникают сомнения, то, как указал Суд, у налогоплательщика всегда есть выход. Он состоит в том, что решения налоговых органов и судебные решения, основанные на произведенных налоговыми органами расчетах вмененного дохода без применения методов статистических исследований, учета результатов проверок налоговых и других государственных органов, а также без оценки независимых организаций, могут быть обжалованы в судебном порядке (Определение от 9 апреля 2001 г. N 82-О <12>).

<12> СЗ РФ. 2001. N 24. Ст. 2500.

В данном случае приходится констатировать, что доводы Суда не вполне убеждают в эффективности такого способа защиты прав налогоплательщиков. Дело в том, что налоговый орган при расчете вмененного дохода связан законом: он применяет те коэффициенты и иные параметры, которые заложены в законе. Именно законодатель должен учитывать статистические показатели и результаты оценок независимых организаций. После же принятия и вступления в силу налоговой нормы она становится обязательной для налоговых органов и судов. В этом случае судам трудно не применить норму закона, если им кажется, что она принята на основе недостоверных экономических показателей (хотя в ряде решений арбитражных судов такие попытки предпринимались <13>).

<13> Постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Тверской области от 27 июня 2005 г. и Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 сентября 2005 г. по делу N А66-7873-03 // СПС "КонсультантПлюс".

Очевидно, что в этом случае решение Конституционного Суда было бы менее уязвимым, если бы оно базировалось на исследовании фактических данных, положенных в основу оспариваемого налогового регулирования. Здесь вновь могут возникнуть возражения против предлагаемого подхода в том смысле, что Суд втягивается в исследование экономических вопросов. В ответ можно сказать, что к такому исследованию, конечно же, следует прибегать не всегда, а только в тех случаях, когда без него невозможно решить правовые проблемы конституционного уровня <14>, связанные с оценкой соразмерности налогообложения и соблюдением принципа равного налогового бремени. Это же относится и к другим проблемам, возникающим в сфере проверки законодательного регулирования налогообложения, например к проблеме двойного налогообложения.

<14> Проблема усиления связки между правом и экономикой в аспекте конституционных ценностей затронута в выступлении В.Д. Зорькина на XII Международном форуме по конституционному правосудию в Санкт-Петербурге 20 ноября 2009 г. Представляется также, что тезисам о необходимости учета экономических факторов при оценке конституционности налоговых законов в чем-то созвучно такое направление научных исследований, как конституционная экономика (Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 года / отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2009).

Перед Судом может быть поставлен и вопрос о проверке того, имеет ли налог экономическое основание. Если такого основания у налога нет, то он не может рассматриваться как налог в конституционном смысле и его взимание в силу ст. 57 Конституции недопустимо. Такая постановка вопроса в некоторых случаях может обусловливать необходимость исследования фактических данных, на которых основывался законодатель.

Отсрочка момента утраты юридической силы налоговыми законами, признанными неконституционными

Необходимость установления и исследования фактических обстоятельств может возникать не только при проверке конституционности налогового закона, но и при решении вопроса об установлении отсрочки момента утраты им силы, если он признан неконституционным. Так, в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П <15> Конституционный Суд признал не соответствующими Конституции отдельные положения Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж. В резолютивной части Постановления Суд указал, что данное налоговое регулирование должно быть приведено в соответствие с Конституцией и утрачивает силу не позднее 1 января 2002 г.

<15> СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701.

В этом случае Суду не требовалось подкреплять оговорку об отсрочке момента утраты законом силы каким-либо обоснованием со ссылками на фактические данные о величине расходов, выпадающих из бюджетной системы. Необходимость такой отсрочки представлялась очевидной ввиду характеристик налога с продаж как налога на потребление, взимаемого с массового покупателя (речь шла о мощном финансовом потоке, поступающем в бюджетную систему). Кроме того, данный налог устанавливался с условием направления его сумм на социальные нужды малообеспеченных групп населения. Было понятно, что одномоментное устранение такого налога из системы налогов могло повлечь крайне негативные последствия с точки зрения выполнения субъектами РФ своих социальных программ.

Однако необходимость в отсрочке момента утраты силы правовым актом не всегда очевидна. Например, подп. "б" п. 4 Постановления Правительства РФ "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" признан Конституционным Судом не соответствующим Конституции. Суд посчитал, что утрата данным положением юридической силы с момента провозглашения Постановления <16> повлечет за собой существенные изменения бюджетных обязательств организаций, освобожденных от внесения платы за негативное воздействие на окружающую среду, повлияет на доходы и расходы бюджетов бюджетной системы. В связи с этим Суд отодвинул момент утраты названным нормативным положением силы до 1 января 2010 г.

<16> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П // СЗ РФ. 2009. N 22. Ст. 2752.

Между тем тезисы о том, что "быстрая" утрата силы указанным актом существенно повлияет на бюджетные обязательства организаций, освобожденных от внесения данной платы, а также на доходы и расходы бюджетов бюджетной системы, нуждаются хотя бы в минимальном обосновании со ссылками на фактические данные. Без такого обоснования выводы Суда о необходимости отсрочки момента утраты законом силы производят впечатление предположений, не подкрепленных вескими доказательствами. Еще один вопрос, возникающий здесь же, - это обоснованность конкретного периода, на который отодвигается утрата законом силы: почему, например, Суд выбирает для отсрочки срок в год, полгода, а не в два года или полтора? Ответ на этот вопрос не всегда четко просматривается в решениях Суда.

Выводы и предложения

Основная идея настоящей статьи, разумеется, не сводится к призыву исследовать и устанавливать фактические обстоятельства во всех случаях, когда речь идет об оспаривании налогового законодательства. К этому следует прибегать лишь в тех случаях, когда это действительно необходимо. Примерный перечень таких случаев можно представить следующим образом.

Во-первых, когда имеется неопределенность с моментом обнародования налогового закона и есть основания считать, что он имеет обратную силу.

Во-вторых, когда неочевиден вопрос об ухудшении положения налогоплательщиков законом, которому придана обратная сила.

В-третьих, при неочевидности мотивов законодателя, установившего дифференцированное налоговое регулирование для схожих категорий налогоплательщиков.

В-четвертых, когда требуется установить факт нарушения законодателем требования учета фактической способности платить налоги.

В-пятых, когда нужно проверить наличие экономического основания налога, если он неочевиден и не может быть доказан путем систематического истолкования налоговых норм.

В-шестых, если необходимо обосновать перенесение на более поздний срок момента утраты силы налоговым законом, признанным неконституционным.

Предложенный перечень, конечно, не претендует на исчерпанность. В качестве общего критерия, который позволяет выявлять случаи, когда Суду необходимо прибегать к исследованию и установлению фактических обстоятельств, выступает критерий отсутствия должной правовой определенности в отношении, во-первых, воли законодателя, воплощенной в норме, во-вторых, механизма реализации нормы закона и, в-третьих, последствий решения Конституционного Суда для финансовой системы.

Когда же фактические данные не следует устанавливать? Во всех случаях, когда речь идет проверке (ревизии) законности и обоснованности решений, вынесенных по конкретному делу налогоплательщика. Но и здесь нужно проявлять осторожность. Нельзя однозначно отделить норму от фактических обстоятельств, в контексте которых она применяется в конкретном деле. Типичность набора этих обстоятельств может порождать стереотипность применения нормы, т.е. свидетельствовать о сложившейся практике применения. В этом случае Конституционный Суд вправе проверять норму с учетом такого смысла и принимать во внимание то, как она "играет" в рамках какого-то набора фактических обстоятельств. В таком случае Суд будет вынужден обращаться к фактическим обстоятельствам в той или иной мере.

Проблема установления и исследования фактических обстоятельств не может рассматриваться только в контексте налогообложения. Эта тема актуальна и в отношении проверки конституционности норм другой отраслевой принадлежности: трудового права, законодательства о социальном обеспечении, уголовно-процессуального законодательства <17> и т.д.

<17> В Определении от 5 февраля 2009 г. N 289-О-П Суд, выявив конституционно-правовой смысл ст. 131 УПК РФ, указал, что данная норма предполагает включение в состав процессуальных издержек расходов адвоката-защитника, участвующего в уголовном деле по назначению дознавателя, следователя или суда, связанных с его явкой к месту производства процессуальных действий. При этом в мотивировочной части Определения доводы в пользу такого истолкования подкреплены ссылками на фактические данные: представленные заявителем материалы, как отмечено в Определении, свидетельствует о том, что затраты адвокатов на указанные цели значительно превышали общий размер оплаты их труда.

Хотя Конституционный Суд периодически задействует в своих решениях фактические данные, это происходит, как показывает анализ, нечасто и весьма дозированно. Доминирующий в практике Суда ограничительный подход к исследованию фактических обстоятельств вызывал в ряде случаев критику в особых судейских мнениях. В частности, в особом судейском мнении к Постановлению Конституционного Суда РФ от 31 июля 1995 г. N 10-П <18> по так называемому чеченскому делу обращалось внимание на неоправданно узкий подход в понимании нормы ст. 3 ФКЗ о КС, согласно которой Суд решает исключительно вопросы права. В нем отмечалась необходимость исследования фактических обстоятельств (насколько это относится к сфере конституционного судопроизводства), что позволило бы сформировать надлежащую доказательственную базу по делу и на этой основе дать содержательную оценку оспариваемым актам <19>. Несогласие с ограничительным подходом к пониманию полномочий Конституционного Суда по установлению и исследованию фактических обстоятельств выражено и в одном из особых судейских мнений по делу о проверке конституционности положений законов Кабардино-Балкарской Республики "Об административно-территориальном устройстве Кабардино-Балкарской Республики" и "О статусе и границах муниципальных образований в Кабардино-Балкарской Республике" <20>. Высказывания судей Конституционного Суда в пользу исследования фактических обстоятельств в конституционном судопроизводстве (когда это необходимо для полноценного рассмотрения дела) можно встретить и в статьях, публикуемых в периодических изданиях <21>.

<18> СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3424.
<19> Особое мнение судьи В.Д. Зорькина к названному Постановлению // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3424.
<20> Особое мнение судьи Б.С. Эбзеева к Определению Конституционного Суда от 17 июля 2006 г. N 137-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. N 5.
<21> Гаджиев Г.А. Цели, задачи и предназначение Конституционного Суда Российской Федерации. Часть II // Журнал конституционного правосудия. 2008. N 2.

В завершение следует подчеркнуть, что отход от ограничительных установок по отношению к проблеме выяснения и исследования фактических обстоятельств и выработка на данном направлении более сбалансированного подхода - это задачи, продиктованные, на наш взгляд, сущностью и предназначением конституционного судопроизводства, в рамках которого проверяется конституционность закона, воплощающего волю законодателя. Процесс объективации воли законодателя сложен, он предполагает разработку законопроекта субъектом законодательной инициативы, обсуждение его на заседаниях Совета Госдумы, профильных и ответственных комитетов, в подразделениях Аппарата Госдумы. Если говорить о налоговых законопроектах, то они предполагают обязательную экспертизу Правительства. Движение законопроекта может потребовать учета мнений органов представительной власти субъектов РФ. Наконец, следуют голосование в нескольких чтениях в Государственной Думе, одобрение Советом Федерации, экспертиза в Администрации Президента РФ, который ставит точку: подписывает закон.

На всех этих стадиях осуществляется тщательный анализ фактических данных, которые закладываются в основу конфигурации нормативного регулирования. Поэтому Конституционный Суд как "негативный законодатель", действуя с полной ответственностью за принимаемое им решение, вправе и обязан в надлежащем объеме учитывать фактические обстоятельства, на которых базируется оспариваемый закон. Это необходимо во всех случаях, когда трудно в полной мере раскрыть суть закона исходя только из его текстуального анализа, а также уяснить цели, которыми руководствовался законодатель.

Кроме прочего, активность Суда в исследовании фактических обстоятельств повышала бы уровень его информированности и способствовала бы укреплению его связки с иными государственными органами, которые вырабатывают "ток", приводящий в движение механизмы общественного развития.