Мудрый Юрист

Рецензия на монографию и.в. Ершовой, а.а. Ершова "правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации" 1

<1> Ершова И.В., Ершова А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. Монография. М.: Юриспруденция, 2011. 281 с.

Цимерман Ю.С., советник АО "Ренова Менеджмент АГ" (Швейцария) в Российской Федерации, заслуженный юрист РСФСР, доктор юридических наук, профессор.

Монография И.В. Ершовой и А.А. Ершова посвящена важной и актуальной теме - правовому регулированию аудита в Российской Федерации. Актуальность темы исследования, которая имеет научно-теоретический и практический характер, не вызывает сомнения. Рыночная экономика предполагает функционирование присущих складывающейся системе отношений институтов, к числу которых относится и правовой институт аудиторской деятельности. Аудит представляет собой сложное экономико-правовое явление. В современных условиях возрастает значимость информации, в достоверности которой заинтересован широкий круг как внешних, так и внутренних пользователей. Все большее число социально значимых субъектов рынка подлежит обязательной аудиторской проверке, используя результаты которой государство осуществляет контроль за их финансовой деятельностью. Роль аудита, призванного обеспечить баланс частных и публичных интересов, существенно возрастает.

Актуальность темы данной работы во многом определяется и произошедшими изменениями правовых основ аудита, связанными с принятием Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", который пришел на смену одноименному Закону 2001 г. Новый Закон ознаменовал собой начало нового этапа правового регулирования аудита, существенно изменив основы государственного регулирования аудиторской деятельности, подходы к аудиту и аудиторским услугам, правовой статус субъектов аудиторской деятельности. Он заложил основы принципиально нового правового механизма взаимодействия аудиторов и государства, адекватного потребностям рынка.

Отметим, что принятие нового Закона никогда не ставит точку в научных исследованиях, а, напротив, "подогревает" интерес ученых. К тому же практика применения Закона об аудиторской деятельности 2008 г. выявила его некое несовершенство, что привело к внесению в него ряда изменений и дополнений.

Все это вызывает необходимость выбора наиболее эффективного механизма правового регулирования отношений аудита, включающего в себя различные способы, методы, типы регулирования. Решение данной задачи порой сталкивается как с несовершенством правового обеспечения, так и с недостаточным уровнем теоретического изучения отношений, возникающих в процессе осуществления аудиторской деятельности.

Правовой институт аудита является чисто рыночным. С момента его появления в современном российском законодательстве отмечается довольно большой интерес ученых и практиков к изучению аудита. Этот интерес воплотился в монографические исследования, учебную литературу. Однако имеющиеся научные труды не снижают актуальности темы. В монографии И.В. Ершовой и А.А. Ершова на основе изменившегося законодательства об аудите и практики его применения по-новому освещены важные и весьма дискуссионные практические и теоретические проблемы, проведен комплексный анализ правового регулирования аудита и выработаны рекомендации по его совершенствованию. В работе осуществлен правовой анализ как общих теоретических конструкций, категорий и механизмов аудита, так и частных понятий и закономерностей отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности.

Все наиболее актуальные проблемы рассмотрены в том числе с точки зрения практического значения реальных последствий применения того или иного подхода. Авторы продемонстрировали умелое обращение к судебной практике, ее использование для иллюстрации существующих проблем и выявления пробелов законодательного регулирования.

В монографии содержится критический анализ отдельных законодательных норм. При этом авторы делают конкретные предложения по совершенствованию законодательства и правоприменительной практики, формулируя наиболее целесообразные редакции правовых норм и разрабатывая рекомендации по толкованию норм.

Обоснованность и достоверность суждений авторов определяются обоснованностью эмпирических и теоретических данных, собранных и проанализированных ими. Проведен серьезный анализ научной литературы, многих диссертационных исследований по рассматриваемой теме, нормативных правовых актов, широкого массива квалифицированно подобранных материалов судебной практики в области аудиторской деятельности.

Примененная авторами методология исследования соответствует избранному вектору научного поиска и современному уровню развития юридической науки.

Весьма удачным представляется выбор авторами проблем для изучения.

Большое внимание уделено истории аудита зарубежных стран: Великобритании, Германии, Италии, США и др. Собранный в работе материал может быть весьма полезен всем изучающим истоки аудита.

Предпринят также экскурс в историю аудита России, рассмотрены этапы его становления и развития, приведены любопытные фактические данные и сделаны вытекающие из изложенного выводы. В частности, заслуживает одобрения вывод о том, что аудит представляет собой правовой институт, неразрывно связанный с экономической и политической обстановкой в стране. Правовой институт аудита, будучи элементом надстройки, органичен рыночной экономике, построенной на принципах свободы предпринимательской деятельности, либерализации внешнеэкономической деятельности, иностранного инвестиционного сотрудничества, свободного ценообразования. Происходит формирование финансового рынка, построенного на привлечении денежных средств неограниченного числа лиц. В таких экономических условиях формируется рыночное законодательство, неотъемлемым элементом которого является законодательство об аудиторской деятельности. Закономерностью правового регулирования аудита является и дальнейшая его корреляция с развитием экономической и политической ситуации в стране.

Заслуживающим внимание является проведенный И.В. Ершовой и А.А. Ершовым анализ основ государственного регулирования аудиторской деятельности.

В частности, показано, что государственное регулирование аудита в целом осуществляется посредством реализации функций органов государственной власти всех ветвей - законодательной, исполнительной и судебной. При этом если в деятельности органов законодательной власти по государственному регулированию аудита доминирует правовая составляющая, то органы исполнительной власти используют как правовые, так и организационные способы воздействия. Формами государственного регулирования аудиторской деятельности являются нормативные и иные правовые акты.

Авторами подробно рассмотрены функции государственного регулирования аудиторской деятельности, которые возложены на уполномоченные органы - Министерство финансов РФ и Федеральную службу финансово-бюджетного надзора. Предпринят анализ правового статуса созданного при Минфине России Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа. По результатам исследования авторы приходят к выводу о том, что, несмотря на существенные изменения порядка государственного регулирования аудиторской деятельности и введение саморегулирования в данной сфере, государство в лице Минфина России продолжает играть большую роль в механизме государственного воздействия на аудит. Если до принятия нового Закона об аудиторской деятельности Россия относилась к группе государств с сильным государственным регулированием аудита, то сегодня она заняла промежуточную позицию. Механизм регулирования аудиторской деятельности в России на современном этапе может быть охарактеризован как смешанный, построенный на сочетании государственного регулирования и саморегулирования.

Бесспорный интерес представляет детальный анализ авторами системы источников регулирования аудита. В качестве одного из достоинств такого исследования можно отметить внимание авторов не только к "традиционным" источникам правового регулирования - нормативным правовым актам, но и к таким источникам права, как локальные акты, обычаи делового оборота. Безусловно, их роль не является главенствующей, однако их изучение представляет интерес и с позиции теории права, и с позиции практикующих юристов. Действительно, в настоящее время принятие саморегулируемыми организациями аудиторов стандартов своей деятельности и правил независимости аудиторов и аудиторских организаций императивно предусмотрено действующим законодательством, они содержат императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации.

Рассматривая федеральные стандарты аудиторской деятельности, авторы выявляют особенности их применения, отмечая, что в настоящее время в основном действуют федеральные Правила (стандарты), утвержденные Правительством РФ; частично применяются Правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации; появляются новые федеральные стандарты, которые утверждает Министерство финансов РФ. Определение соотношения стандартов аудита, принятых различными органами власти на различных этапах развития аудиторской деятельности, имеет прикладное значение.

Большое внимание уделено международной составляющей регулирования аудита, в том числе нормотворческой деятельности Международной федерации бухгалтеров, которая занимается разработкой Международных стандартов аудита. Оценив роль последних, И.В. Ершова и А.А. Ершов приходят к выводу, что Международные стандарты аудита оказывают влияние на становление стандартизации аудиторской деятельности в России, но сами при этом не входят в систему формальных источников правового регулирования аудита.

Охарактеризовав все составляющие системы источников регулирования аудита, авторы пришли к обоснованному выводу о комплексности и межотраслевом характере правового института аудита, который включает в себя нормы различных отраслей права, регулирующих как частные, так и публичные отношения. Справедливо и то, что правовое обеспечение аудита в России строится на сочетании императивных и диспозитивных начал, что характерно для комплексных правовых образований.

Оправданно внимание, которое авторами уделено изучению саморегулирования в сфере аудита. Относительно новый для России механизм воздействия на профессиональную и предпринимательскую деятельность, институт саморегулирования переживает этап своего становления. Отсюда становится особенно важным создание стройного, адекватного потребностям рыночной экономики правового механизма саморегулирования. В работе выявлена специфика саморегулирования аудиторской деятельности; доказано, что в сфере аудита формируется смешанная модель саморегулирования, построенная на императивных началах с элементами диспозитивности; обращено внимание на несовершенство действующих норм и предложены пути их совершенствования.

Безусловно, проведенное авторами исследование саморегулирования в сфере аудиторской деятельности обладает теоретической и практической значимостью. Будучи новым для аудита методом воздействия, саморегулирование нуждается в научном осмыслении, сопоставлении с ранее применявшимся способом регулирования - лицензированием, что и было предпринято в монографии.

Значимым для развития доктрины является проведенный И.В. Ершовой и А.А. Ершовым теоретический анализ основополагающих понятий рассматриваемого правового института аудита, а также исследование их экономического содержания и правовой природы. Авторы изучили разработанные представителями как юридической, так и экономической науки основные направления развития аудита, основные теории аудита, постулаты и концепции. Теоретические модели экстраполируются на исследуемый предмет с целью обоснования доктринальных понятий аудита, аудиторской деятельности, аудиторских услуг; разграничения и соотношения указанных понятий, определения их принципиальных начал и места в правовом институте аудита.

Продолжая начатую в науке дискуссию о правовой природе аудита и аудиторской деятельности, авторы аргументированно относят аудиторскую деятельность к предпринимательской, а аудит - к числу профессиональных финансовых услуг по проведению независимой проверки. Практическая значимость проведенного разграничения состоит в обеспечении надлежащего правового регулирования и контроля данной сферы общественных отношений. Доказана неправомерность отождествления действующим Законом об аудиторской деятельности понятий "аудиторская деятельность" и "аудиторские услуги", поскольку аудиторская деятельность представляет собой более широкое понятие и может быть определена как совокупность систематических действий, направленных на оказание аудиторских услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Интересной с точки зрения теории и представляющей практический интерес является разработанная в монографии классификация аудита по различным основаниям. Применение различных классификационных критериев позволило авторам систематизировать все разновидности аудита, выявить особенности аудита каждого вида, дать им правовую оценку, определить значение разновидностей аудита для теории и практики, оценить состояние их правового обеспечения и наметить меры по совершенствованию законодательства.

В частности, сопоставление внешнего и внутреннего аудита привело авторов к выводу об их существенном различии, что с учетом потребностей рынка предопределяет необходимость принятия специального нормативного правового акта о внутреннем аудите.

Говоря о налоговом аудите, авторы отмечают, что налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций относятся к прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам. В силу перспективности налогового аудита нормы, его регулирующие, должны найти место в Налоговом кодексе РФ.

Рассматривая повторяющийся аудит, И.В. Ершова и А.А. Ершов предлагают внести в Закон дополнение, в силу которого аудит не может осуществляться аудиторами аудиторской организации, индивидуальными аудиторами в отношении одного аудируемого лица в течение более чем пяти лет подряд. Данное ограничение свободы аудиторской деятельности объясняется тем, что отрицательной стороной повторяющегося аудита является постепенная утрата независимости аудиторов от аудируемого лица. Такое положение признано Международной федерацией бухгалтеров.

Анализ законодательства, регулирующего инициативный аудит, позволил авторам выявить категорию органов управления и отдельных субъектов, имеющих право инициировать проведение аудита коммерческих организаций, что представлено в обобщенном виде в таблице. Результатом исследования обязательного аудита явился целый комплекс предложений по изменению оснований и порядка его проведения.

Рассмотрение правового положения субъектов аудиторской деятельности - индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций позволило выявить произошедшие в их правовом статусе изменения, дать им правовую оценку. Закономерным завершением сделанного анализа явилось рассмотрение проблем ответственности субъектов аудита. Освещены законодательные основы гражданско-правовой, административной, уголовной ответственности. Показана динамика применяемых к субъектам аудиторской деятельности мер ответственности, обусловленная изменениями их правового статуса.

Особое внимание авторами уделяется связи теории с практикой, поскольку многие выводы, к которым они приходят, и сформулированные в связи с этим практические рекомендации основаны на анализе и обобщении судебной практики, в том числе актов Конституционного Суда РФ. При этом особое внимание в работе уделено защите интересов различных субъектов, как аудируемых лиц, так и пользователей аудиторской информации. Теоретическая и практическая значимость такого подхода заключается в признании социального характера института аудита.

Можно и дальше характеризовать рецензируемую монографию, которая читается с интересом и содержит важные для науки и практики разработки и предложения.

Представленная работа является монографическим исследованием, в котором дана целостная концепция правового регулирования отношений в сфере аудиторской деятельности в условиях действующего современного законодательства и практики его применения. Монография может служить основой для дальнейших разработок в области правового регулирования аудиторской деятельности.

Сделанные в монографии выводы могут быть восприняты в ходе законотворческой деятельности в процессе совершенствования правового регулирования аудита, а научные разработки авторов и собранный ими в работе аналитический материал могут быть использованы в процессе преподавания и изучения предпринимательского права бакалаврами, магистрами, аспирантами.

В заключение отметим, что перед нами интересная и полезная книга, которая может быть адресована всем, кто интересуется проблемами аудита.