Мудрый Юрист

Действие налогового закона во времени и конституция Российской Федерации

Костюков А.Н., заведующий кафедрой государственного и муниципального права ОмГУ им. Ф.М. Достоевского, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ.

Маслов К.В., ассистент кафедры государственного и муниципального права ОмГУ им. Ф.М. Достоевского.

Категория действия закона во времени является одной из фундаментальных в общеправовой теории, поскольку позволяет "охарактеризовать субстанцию права, вскрыть его деятельную природу, нерасторжимую связь с интересами и приоритетами социального субъекта" <1>.

<1> Гойман В.И. Действие права (методологический анализ). М., 1992. С. 176.

Особое значение категория действия закона (и в первую очередь действия закона во времени) приобретает в теории налогового права, что обусловлено правовой природой налога как установленного законом ограничения права собственности лица на принадлежащие ему денежные средства.

Правила действия российского налогового законодательства во времени первоначально формировались на уровне практики Конституционного Суда РФ при применении ст. ст. 8, 34, 57 Конституции РФ и впервые были систематизированы в ст. 5 Налогового кодекса РФ, вступившего в силу с 1 января 1999 г.

1. Конституционно-правовые основы конструкции действия налогового закона во времени.

Порядок действия российского налогового законодательства во времени целесообразно рассматривать в контексте теории юридических конструкций, одну из которых по своей внутренней форме он и представляет.

Юридическая конструкция, будучи одним из важнейших правил юридической техники, возникает в результате типизации правового регулирования в определенной сфере и является своего рода моделью, обеспечивающей соответствие правовых предписаний сущности регулируемых отношений, закрепленной в законодательстве <2>.

<2> Тарасов Н.Н. Методологические проблемы юридической науки. Екатеринбург, 2000. С. 245.

Конструкция действия норм права в целом является первоосновой конструкции действия налогового законодательства во времени как более частного явления. Потому задачи, решаемые последней, производны от целей, стоящих перед первой конструкцией, - целей обеспечения стабильности и предсказуемости правового статуса участников правоотношений.

Юридическую конструкцию действия налогового законодательства во времени с учетом изложенного можно определить как систему законодательно закрепленных и реализующихся в правоотношениях элементов, четко определяющую, каким образом акты, содержащие значимые для налогообложения нормы, приобретают и реализуют юридическую силу, с целью обеспечения стабильности и предсказуемости правового положения участников налоговых отношений.

Рассмотрение действия налогового законодательства во времени как одной из юридических конструкций (в силу свойств последних) позволяет использовать особую методологию познания исследуемого явления - анализ его структурных частей (элементов конструкции) <3>.

<3> Чевычелов В.В. К вопросу о понятии юридической конструкции // Государственная власть и местное самоуправление. 2005. N 11; Черданцев А.Ф. Юридические конструкции, их роль в науке и практике // Правоведение. 1972. N 3. С. 12 - 19.

Подобный анализ представляется необходимым, поскольку целостность всей конструкции обеспечивается взаимосвязанным сочетанием каждого из ее элементов с присущим им собственным функциональным предназначением <4>.

<4> Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27.

Обязательными элементами конструкции действия норм налогового законодательства во времени являются законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; момент их вступления в силу; тип их действия.

Рассмотрим содержание каждого из элементов.

1. Законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Установленные в Налоговом кодексе РФ правила действия во времени в силу прямого указания п. п. 1, 5 ст. 5 НК РФ распространяются на акты законодательства о налогах и сборах; нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Как следует из правовых позиций, высказанных Конституционным Судом РФ, исходя из требований равенства и справедливости, правила ст. 5 НК РФ распространяются также на следующие категории актов. Так, КС РФ указал, что требования ст. 5 НК РФ должны учитываться при установлении любых обязательных платежей, схожих с налоговыми по своей природе <5>. Например, взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <6>; но не взносов на обязательное пенсионное страхование <7>.

<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 N 7-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 3.
<6> Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 291-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 6; Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 8-О // Доступ из справ.-прав. системы "КонсультантПлюс".
<7> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 28-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 5; Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. N 49-О // Сборник решений Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ по вопросам деятельности ПФР. 2004. Ч. 1; Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 30-О // Доступ из справ.-прав. системы "КонсультантПлюс".

Конституционный Суд РФ высказал обоснованную позицию о том, что правила ст. 5 НК РФ распространяются также на действие нормативных актов иной отраслевой принадлежности (в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности) <8>.

<8> См., напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 03.02.2010 N 165-О-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2010. N 4.

Подобное расширение сферы применения ст. 5 НК РФ представляется обоснованным, справедливым и направленным на защиту конституционных принципов налогообложения, потому правовые позиции Конституционного Суда РФ должны быть прямо зафиксированы в Налоговом кодексе РФ.

2. Момент вступления в силу законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах.

Конструкция ст. 5 НК РФ увязывает момент вступления в силу закона или нормативного акта о налогах и сборах с видом последнего. Особенностью ст. 5 НК РФ является установление более длительного срока вступления в силу актов о налогах в сравнении с иными отраслевыми нормативными актами. Это обусловлено спецификой налогово-правового регулирования: сложностью формулировок правовых норм; разницей во времени между моментами возникновения объекта налогообложения и исчисления суммы налога; длительностью формирования налогового обязательства. Изменение правил налогообложения до истечения разумного срока с момента его обнародования, а тем более не в начале налогового периода, фактически придавало бы корректировкам обратную силу, что не соответствовало бы конституционному принципу стабильности условий хозяйствования. Данный принцип обоснованно сформулирован Конституционным Судом РФ путем истолкования норм ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П <9>.

<9> Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3; Козырин А.Н. Принципы законотворчества в сфере публичных финансов (на примере актов законодательства о налогах и сборах) // Финансовое право. 2008. N 2; Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 4.

Категория "разумный срок" конкретизирована Конституционным Судом РФ в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О путем указания на то, что период, по истечении которого акт о налогах вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ <10>. Указанное ограничение в равной степени распространяется на акты о налогах, принимаемые федеральными, региональными и местными органами власти <11>.

<10> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 5.
<11> Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. N 3.

3. Тип действия законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах.

В общей теории права выделяются три типа действия закона во времени: немедленное; обратное (ретроактивное); ультраактивное.

Конструкция действия во времени нормативных актов о налогах и сборах для большинства актов предусматривает немедленное действие: когда новые правила применяются к правоотношениям и (или) юридическим фактам, возникшим после вступления новелл в силу <12>.

<12> Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006.

Возможность ретроактивного действия актов ст. 5 НК РФ увязывает с влиянием их содержания на правовое положение участников налоговых отношений. Могут действовать ретроактивно акты, улучшающие положение налогоплательщиков, и не могут - ухудшающие <13>.

<13> См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П.

Ультраактивность введена в конструкцию действия актов о налогах и сборах во времени не законодателем, а Конституционным Судом РФ, который неоднократно подчеркивал, что изменения налогово-правовых норм, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут распространяться на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения, т.е. не могут применяться даже к вновь возникающим правам и обязанностям <14>.

<14> Зорькин В. Указ. соч.; Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П; Определения от 01.07.1999 N 111-О, от 09.04.2001 N 82-О, от 07.02.2002 N 37-О, от 08.06.2004 N 229-О.

2. Учет конституционно-правовых основ конструкции действия налогового закона во времени арбитражными судами.

Анализ судебной практики показывает, что до начала 2009 г. арбитражные суды в большинстве случаев непосредственно применяли положения ст. 5 НК РФ, в т.ч. со ссылками на практику их конституционно-правового истолкования. Принимая во внимание положения ст. 5 НК РФ и правовые позиции Конституционного Суда РФ, арбитражные суды приходили, например, к выводу о неприменении изменившихся правил по налогу на имущество организаций к длящимся налоговым отношениям <15>, о более позднем вступлении в силу изменений в правила исчисления единого социального налога <16>.

<15> См., напр.: решения Арбитражного суда Омской области от 26.12.2006 по делу N А46-18613/2006; от 07.12.2006 по делу N А46-11560/2006; от 08.11.2006 по делу N А46-10135/2006. URL: http://kad.arbitr.ru.
<16> См., напр.: решения Арбитражного суда Омской области от 12.05.2005 по делу N 25-1528/04; от 19.01.2005 по делу N 23-300/04. URL: http://kad.arbitr.ru.

Кардинальным образом практика арбитражных судов изменилась при оценке действия во времени Постановления Правительства Омской области от 9 декабря 2007 г. N 174-п. Данным Постановлением утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель на территории г. Омска. Постановление было официально опубликовано 25 декабря 2007 г. в газете "Омский вестник", официальном печатном издании Правительства Омской области.

Результаты государственной кадастровой оценки, исходя из ст. 390 НК РФ, составляют один из элементов обложения земельным налогом - налоговую базу. С учетом правил, установленных п. 1 ст. 5 НК РФ, и высказанных Конституционным Судом РФ правовых позиций данное Постановление в той части, в которой оно порождает правовые последствия для плательщиков земельного налога, вступает в силу с 1 января 2009 г. (не ранее одного месяца с даты официального опубликования и не ранее первого числа очередного (годового) налогового периода по земельному налогу, следующего за этой датой).

Несмотря на это обстоятельство, арбитражные суды всех инстанций не применяют положения ст. 5 НК РФ к Постановлению N 174-п, указывая, что оно распространяется на правоотношения по уплате земельного налога за 2008 г. В обоснование этой позиции в различных судебных актах выдвигаются следующие аргументы, которые не учитывают ни требований законодательной конструкции действия актов о налогах во времени, ни ее конституционно-правового наполнения.

  1. Арбитражные суды неоднократно указывали, что Постановление N 174-п регулирует земельные, а не налоговые отношения, потому правила ст. 5 НК РФ к вступлению его в силу применены быть не могут <17>. Абсурдность подобной аргументации подчеркивается прямым указанием ст. 390 НК РФ на то, что кадастровая стоимость земель является одним из основных элементов земельного налога - его налоговой базой. То есть актом, формально отнесенным к земельному законодательству, на налогоплательщика возлагается обязанность, равная по сущности и степени обременения обязанности, устанавливаемой актом законодательства о налогах и сборах. При этом суд отказывает в распространении на такой акт конституционно обусловленных гарантий прав налогоплательщика, зафиксированных в ст. 5 НК РФ. Очевидно, что такой подход судов противоречит ст. ст. 57, 8 (ч. 1), 34 (ч. 1) Конституции РФ, из содержания которых следует особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на граждан и их объединения возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы. Обоснованность последнего вывода и неправильность вышеописанного подхода арбитражных судов прямо подтвердил Конституционный Суд РФ, указав в Определении от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О, что "нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации".
<17> См., напр.: Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2009 по делу N А46-1321/2009; от 13.03.2009 по делу N А46-19775/2008; от 11.03.2009 по делу N А46-23059/2008; решения Арбитражного суда Омской области от 17.12.2009 по делу N А46-21425/2009; от 22.12.2009 по делу N А46-15248/2009. URL: http://kad.arbitr.ru.
  1. После обнародования Определения КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О арбитражные суды стали обосновывать неприменение к Постановлению N 174-п правил ст. 5 НК РФ иным образом. А именно существованием п. 4 ст. 17 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" <18> и п. 14 ст. 396 НК РФ, которые не требуют вступления кадастровой стоимости в силу для ее включения в кадастр и доведения до сведения налогоплательщиков.
<18> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2000. N 2. Ст. 149.

Так, арбитражные суды стали отклонять доводы налогоплательщиков о невступлении Постановления N 174-п в силу с 01.01.2008, указывая, что утвержденная им кадастровая стоимость была по состоянию на 01.10.2008 фактически внесена в кадастр в соответствии с п. 4 ст. 17 Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" и доведена до сведения налогоплательщиков в соответствии с п. 14 ст. 396 НК РФ; ни само Постановление N 174-п, ни действия государственных органов по внесению в кадастр недвижимости кадастровой стоимости, утвержденной Постановлением N 174-п, не были оспорены <19>.

<19> Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2010 г. по делу N А46-2622/2010.

В некоторых решениях арбитражных судов и вовсе указано, что "положения п. 1 ст. 5 НК РФ не препятствовали налогоплательщику организации определить налоговую базу и исчислить земельный налог за 2008 г. самостоятельно в соответствии с гл. 31 Кодекса на основе экономических показателей, содержащихся в Постановлении N 174-п" <20> (т.е., по мнению суда, ст. 5 НК РФ не препятствовала тому, чтобы эту статью не применять).

<20> Определение ВАС РФ от 01.10.2010 N ВАС-10610/10 по делу N А46-15248/2009; решение Арбитражного суда Омской области от 17.11.2010 по делу N А46-17431/2009.

Между тем вполне очевидно, что, исходя из ст. 120 Конституции РФ, суды обязаны напрямую руководствоваться правилами Конституции РФ и основанной на ее требованиях нормой ст. 5 НК РФ, даже если иные нормы законодательства им противоречат (ч. 1 ст. 5, ч. 2 ст. 13 АПК РФ).

Положения п. 14 ст. 396 НК РФ и п. 4 ст. 17 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ, допуская доведение до сведения налогоплательщика, а также внесение в государственный земельный кадастр таких показателей кадастровой стоимости, которые содержатся в не вступившем в силу правовом акте, и позволяя придать таким показателям юридическую силу без соблюдения разумного срока вступления правового акта в силу, противоречат ст. ст. 8, 34, 57 Конституции РФ (с учетом неоднократно высказанных позиций КС РФ по их истолкованию), а также п. 1 ст. 5 НК РФ. Потому арбитражный суд, принимая во внимание требования ст. 120 Конституции РФ и ст. 13 АПК РФ, обязан разрешать дело непосредственно в соответствии с Конституцией РФ и п. 1 ст. 5 НК РФ, как нормой, имеющей большую юридическую силу в сравнении с вышеупомянутыми.

Тем более что, как уже отмечалось ранее, в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П Конституционный Суд РФ указал на недопустимость придания обратной силы актам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практике.

Соответственно, выдвинув вышеприведенный аргумент, арбитражные суды вновь сознательно проигнорировали положения Конституции РФ в их истолковании, содержащемся в общеобязательном решении КС РФ.

  1. Еще один аргумент арбитражных судов, напрямую расходящийся с буквой и духом ст. 5 НК РФ, заключается в том, что применение Постановления N 174-п к периоду 2008 г. якобы не ухудшает положение налогоплательщика, а потому соответствует позиции, изложенной в Определении КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О <21>.
<21> Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2010 по делу N А46-6037/2009.

Проводя такую аналогию, арбитражный суд не учел весьма существенного обстоятельства. В упомянутом Определении КС РФ признал конституционным вступление закона в силу не с начала налогового периода, поскольку установил, что этот закон не ухудшает положения налогоплательщиков (причем нельзя не признать, что среди юристов последний вывод вызывает споры). В отличие от Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, проанализированного Конституционным Судом РФ в упомянутом Определении, ухудшение положения налогоплательщиков Постановлением N 174-п очевидно даже для человека, не обладающего специальными юридическими либо экономическими знаниями. Кадастровая стоимость, утвержденная данным Постановлением, превысила ранее установленную в несколько раз (по отдельным участкам более чем на 500%). В той же пропорции, соответственно, возросла и сумма земельного налога, подлежащая уплате в периоде действия Постановления N 174-п. Потому упомянутую ссылку арбитражного суда на Определение КС РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О можно расценить лишь как очередную неприемлемую попытку уклониться от исполнения норм Основного Закона и учета их ясного и недвусмысленного истолкования, приведенного в иных общеобязательных решениях Конституционного Суда РФ.

Вышеизложенное позволяет сделать следующие общие выводы. Во-первых, конструкция действия налогового закона, изложенная в ст. 5 НК РФ, отражает базовые принципы Конституции России. Вместе с тем правовые позиции КС РФ о распространении правил действия налогового закона во времени на акты иной отраслевой принадлежности, содержащие значимые для налогообложения нормы, должны быть воспроизведены в данной статье с целью облегчения их применения.

Во-вторых, п. 14 ст. 396 НК РФ, который позволяет доводить до сведения налогоплательщиков и в силу этого фактически придавать юридическую силу сведениям о кадастровой стоимости земель, не соответствует ст. ст. 8, 34, 57 Конституции РФ (с учетом неоднократно высказанных позиций КС РФ по истолкованию последних).

В-третьих, с целью обеспечения непосредственного действия Конституции РФ необходимо закрепление в процессуальном законодательстве (АПК РФ, ГПК РФ, УПК РФ) правил о том, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в любых его решениях, являются обязательными при применении судами норм, ставших предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ, и аналогичных им. Подобное уточнение позволит минимизировать случаи истолкования норм законодательства и подзаконных актов в противоречии с их очевидным конституционно-правовым смыслом, как это было сделано, например, арбитражными судами при применении Постановления Правительства Омской области от 25 декабря 2007 N 174-п.