Мудрый Юрист

Взаимосвязь налогового материального и процессуального права *

<*> Yakushkina E.E. Interaction of tax material and procedure law.

Якушкина Елена Евгеньевна, доцент кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук.

О выявлении взаимосвязи налогового материального и процессуального права на уровне правовых норм, правоотношений и юридической конструкции налогового процесса.

Ключевые слова: налоговое материальное право, налоговый процесс, правовая норма, правоотношение, регулятивный налоговый процесс, охранительный налоговый процесс, юридическая конструкция процесса, производство, стадия.

About revealing of interrelation tax material and a procedural right at level of rules of law, legal relationship and a legal design of tax process.

Key words: the tax substantive law, tax process, the rule of law, legal relationship, regulatory tax process, guarding tax process, legal design of process, manufacture, stage.

В последнее время все чаще взоры ученых обращаются к проблемам налогового процесса: он исследуется с различных правовых позиций. При этом зачастую прослеживается тенденция, рассматривающая налоговое материальное и процессуальное право как самостоятельные научные дисциплины. Думается, что сегодня нельзя говорить о налоговом процессе, абстрагировавшись от права материального. Ибо налоговый процесс есть "дополнение" к материальному налоговому праву, а само налоговое право - единая научная дисциплина, построенная на единых общих началах при нераздельном сочетании материального и процессуального. Многие явления налогового процесса объясняются именно с точки зрения материально-правовой теории. Выяснению взаимосвязи и взаимообусловленности материального и процессуального в налоговом праве и посвящена настоящая работа.

Полагаем, что взаимосвязь материального и процессуального в налоговом праве проявляется на разных уровнях: на уровне правовых норм, правовых отношений, юридической конструкции процесса. Так, в юридической литературе неоднократно обращалось внимание на вторичный характер процессуальных норм, их направленность на реализацию материально-правовых норм своей правовой отрасли <1>. Подобно тому, как материальная норма предшествует в своем действии реализации нормы процессуальной, материальные отношения следует рассматривать как предпосылку возникновения процессуального налогового отношения.

<1> См., напр.: Панова И.В. Административно-процессуальное право России. М.: Норма, 2008. С. 20 - 28; Сорокин Д.В. Административный процесс и административно-процессуальное право. Л., 1972. С. 374 - 379; Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005. С. 141; и др.

Первоначально возникают материальные правоотношения. Складываясь на основе реализации материальных норм права, они определяют содержание прав и обязанностей, компетенцию субъектов правоотношений и отвечают на вопрос, что делать для их реализации <2>. Процессуальное налоговое правоотношение возникает позднее материального, оно является своеобразным вынужденным продолжением отношения материального. Иначе говоря, материальное правоотношение реализуется в процессуальном, в рамках которого материально-правовое притязание управомоченного субъекта и удовлетворяется.

<2> См.: Лучин В.О. Процессуальные нормы в советском государственном праве. М., 1976. С. 7.

Процессуальные отношения возникают, изменяются и прекращаются по инициативе субъектов материальных правоотношений, имеющих возможность распоряжаться своим материальным правом требования. Процессуальные отношения складываются на основании налогово-процессуальных норм, регулирующих порядок реализации материальных прав и обязанностей и отвечающих на вопрос: как (какими действиями, в какой последовательности) осуществить предписание, зафиксированное в материальной норме <3>?

<3> См.: Там же.

Если взаимосвязь налогового материального и процессуального права проявляется на уровне правоотношений, то логично предположить ее наличие и на уровне предмета налогового права (ведь он традиционно определяется через перечень отношений, регулируемых данной отраслью права). Думается, что он образован материально-правовыми отношениями и обеспечивающими их реализацию процессуальными отношениями, возникающими в сфере налогообложения. Так, в сфере налогообложения возникает целый комплекс налоговых материальных отношений, но основные из них, образующие каркас всего налогового права (его предмет), таковы: по уплате налогов и сборов; по осуществлению налогового контроля; по принудительному исполнению налоговой обязанности; по защите прав налогообязанных лиц; по привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения <4>. Каждое из основных материальных отношений реализуется соответствующими процессуальными правовыми связями, что не исключает возникновения новых материальных правоотношений и т.д. Поэтому если рассматривать налоговый процесс с точки зрения мельчайшего, но весьма важного правового элемента, его образующего, т.е. с точки зрения правоотношения, то следует признать, что он образован совокупностью материальных и соответствующих им процессуальных отношений.

<4> Мы полагаем, что правоотношения по установлению и введению налогов и сборов выходят за рамки предмета налогового права. В этой связи мы не рассматриваем так называемый налоговый нормотворческий процесс (см.: Борзунова О.А. Налоговый правотворческий процесс: причины выделения и особенности // Налоги. 2010. N 3).

Налоговый процесс призван поддержать правопорядок в сфере налогообложения путем защиты публичных налоговых прав государства и налогообязанных лиц. Это обуславливает невозможность самостоятельного, изолированного существования налогового процесса по отношению к праву материальному. Связь между ними очень жесткая, стабильная, так как налогово-правовое притязание может быть удовлетворено лишь в рамках процесса.

Из постулата о производности налогового процесса от материального налогового права следует вывод о том, что основная цель налогового процесса заключается в реализации материального правоотношения, в осуществлении и защите публичных материальных прав.

Именно материальное право обуславливает и границы налогового процесса. Современное развитие налогового законодательства и практика его применения пока не смогли поставить точку в дискуссии о границах процесса <5>. Думается, что вопрос о границах налогового процесса необходимо также исследовать сквозь призму взаимозависимости материального и процессуального налогового права. Учитывая, что материальная налоговая норма предшествует реализации нормы процессуальной, что налоговый процесс соткан из совокупности материальных и соответствующих им процессуальных налоговых отношений и его основная задача заключается в реализации материального правоотношения, следует констатировать, что налоговый процесс призван реализовать все материальные правоотношения, составляющие предмет налогового права. То есть границы налогового процесса определяются совокупностью материальных правоотношений, которые должны быть реализованы в сфере налогообложения. Налоговый процесс включает в себя реализацию всех основных материальных налоговых правоотношений, образующих предмет налогового материального права и уже названных нами выше. Думается, что предложенный подход позволяет не только четко определить границы налогового процесса, но и констатировать, что данный процесс широк и не ограничивается лишь юрисдикционной составляющей.

<5> См., напр.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М.: Юристъ, 2003; Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Центр ЮрИнфоР, 2001; Озерова Т.А. Понятие налогового процесса: современная концепция // Финансовое право. 2010. N 8; Хамзина Р.Р. Налоговый процесс как вид юридического процесса // Налоги. 2009. N 5.

Влияние материального налогового права на налоговый процесс сказывается и на видах последнего. Как известно, в зависимости от проводимой функции права все правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные. Используя в качестве критерия то или иное материальное правоотношение, можно выделить: 1) регулятивный налоговый процесс, призванный обеспечить реализацию регулятивных материальных правоотношений по уплате налогов и сборов, по налоговому контролю, и 2) охранительный налоговый процесс, направленный на реализацию охранительных материальных налоговых правоотношений по принудительному исполнению налоговой обязанности, по защите прав налогообязанных лиц и по привлечению к налоговой ответственности.

Наконец, именно материальное налоговое право образует юридическую конструкцию налогового процесса, состоящую из производств, стадий и правоотношений. О мельчайшем образовании - правоотношении - мы уже говорили выше, теперь обратимся к понятиям "стадия" и "производство", которые в разных отраслевых процессуальных науках наполнены различным содержанием, что приводит к дискуссиям и в праве налоговом (финансовом).

В классических отраслевых науках прослеживается разное соотношение рассматриваемых элементов процесса, ибо административный процесс, с одной стороны, и гражданский (арбитражный), уголовный, с другой стороны, существенно различаются, что обусловлено рядом общеизвестных факторов. Однако им свойственна одна закономерность: отдельные процессуальные производства, развиваясь во времени, складываются из определенной совокупности стадий. Например, административно-нормотворческое производство состоит из четырех стадий: подготовительной, рассмотрения и принятия акта, государственной регистрации, опубликования и вступления принятого акта в законную силу <6>. Здесь процесс структурирован по вертикали на производства, что вызвано предметной особенностью рассматриваемых дел, а по горизонтали - на стадии, что отражает его временную характеристику. И это не случайно, ведь в административном процессе производства не вытекают логически одно из другого. Аналогичный вариант соотношения стадий и производств мы находим в гражданском <7> и уголовном <8> процессах. Для бюджетного процесса характерно его постадийное деление <9>.

<6> См.: Панова И.В. Указ. соч. С. 55 - 63.
<7> См.: Миронов В.И. Гражданский процесс: Учебник. М., 2011.
<8> См.: Уголовный процесс / Под ред. проф. В.П. Божьева. М., 2011.
<9> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2011. С. 187 - 214.

Иное соотношение стадий и производств мы находим в налоговом процессе. Он характеризуется жесткой хронологичностью, последовательностью. В нем важен временной элемент: сначала постановка на налоговый учет плательщика, потом исчисление и уплата налога, мероприятия налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности. В частности, без реализации предшествующего материального отношения невозможно (незаконно) возникновение последующего материального отношения: нельзя привлечь к налоговой ответственности, минуя стадию налогового контроля. Стадия является наиболее крупным элементом налогового процесса.

Исходя из широкого понимания границ налогового процесса, полагаем, что он образован следующими стадиями:

Внутри каждой стадии можно выделить дела, обладающие предметными особенностями и позволяющие вычленить отдельные налоговые производства. Каждой из стадий присущ свой "набор" производств. Например, в рамках стадии принудительного исполнения налоговой обязанности можно выделить производства:

Однако в рамках настоящей работы следует сказать и о влиянии налогового процесса на материальное право. Оно видится нам в следующем: без налогового процесса материальное право статично, нереализуемо, мертво. Именно налоговый процесс обеспечивает реализацию предписаний материально-правовых норм и возникающих на их основе материальных правоотношений.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы. Материальное и процессуальное налоговое право тесно взаимосвязаны. Налоговое материальное право является не только колыбелью, но жизнью, обеспечивающей поступательное развитие налогового процесса. Налоговый процесс напрямую зависит от права материального, необходимостью реализации которого он и вызывается к жизни.