Мудрый Юрист

Правовое регулирование предъявления налоговых вычетов по НДС при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) *

<*> Povetkina N.A., Shishkin R.N. Legal regulation of filing tax exemption of VAT in effectuation of operations not subject to taxation.

Поветкина Наталья Алексеевна, доцент кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук.

Шишкин Роман Николаевич, аспирант кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России.

Статья посвящена исследованию правовых оснований для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиками операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Рассматривая правовую природу указанных операций, авторы приходят к выводу, что системное толкование п. 2 ст. 149, п. 3 ст. 149, п. 5 ст. 168 и пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ позволяет применять налоговые вычеты только в отношении операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налоговые вычеты, элементы налога, льготы по налогу, судебная арбитражная практика.

Article is devoted to research of legal grounds for application of tax deductions under the tax to the added cost at realization by tax bearers of operations not subject to the taxation (released from the taxation). Considering the legal nature of the specified operations authors come to a conclusion that system interpretation of item 2 of item 149, item 3 of item 149, item 5 of item 168 and subitem 2 of item 5 of item 173 of the Tax Code of the Russian Federation, allows to apply tax deductions only concerning the operations provided by item 3 of item 149 of the Tax Code of the Russian Federation.

Key words: the value-added tax, tax deductions, elements of the tax, a privilege under the tax, judicial arbitration practice.

Статьей 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) <1> установлен законодательно закрепленный перечень оснований, при наличии которых налог считается законно установленным. Помимо необходимости установления категории налогоплательщиков, на которых будет возложена обязанность по уплате налога, к таким основаниям законодатель относит обязательное закрепление в законе элементов налога, к числу которых относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

<1> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

Указанные элементы налога относятся к обязательным элементам. Это означает, что неустановление хотя бы одного элемента приводит к отсутствию необходимости уплаты налога ввиду установления неполного юридического состава правовой нормы.

Содержание принципа законности налогообложения, надлежащего установления налогов и сборов раскрыто в целом ряде решений Конституционного Суда РФ (Постановления от 4 апреля 1996 г. N 9-П <2>, от 11 ноября 1997 г. N 16-П <3>, от 28 марта 2000 г. N 5-П <4>, от 20 февраля 2001 г. N 3-П <5>, Определение от 18 марта 2004 г. N 150-О <6> и др.). При этом Конституционный Суд РФ выделил следующие элементы данного принципа:

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 2.
<3> Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Собрание законодательства РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
<4> Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 4.
<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" // Собрание законодательства РФ. 2001. N 10. Ст. 996.
<6> Определение Конституционного Суда РФ от 18.03.2004 N 150-О "О прекращении производства по делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" в связи с жалобами ОАО "Пермский винно-водочный завод "УРАЛАЛКО" и ОАО "Пермалко" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 5.

а) установить налог можно только законом, т.е. актом представительного органа власти;

б) налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными;

в) исключается возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти;

г) установить налог не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств;

д) законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Налог, закрепленный в дефектных - с точки зрения юридической техники - нормах, не может считаться законно установленным.

В ряде случаев при установлении налога, помимо указанных выше обязательных элементов налога, в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком, которые относятся к так называемым дополнительным элементам налогового механизма.

Налоговые льготы являются одним из методов осуществления налоговой политики. И.И. Кучеров отмечает, что льготирование налогоплательщиков и плательщиков сборов является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики <7>.

<7> Кучеров И.И. Налоговое право: Курс лекций. М., 2001. С. 120.

Как отмечает Ю.А. Крохина, юридические элементы налога имеют унифицированную структуру, особый порядок расположения статей. Дополнительность элемента подчеркивает не его необязательность, а особенности регулирования <8>.

<8> См.: Крохина Ю.А., Бондарь Н.С., Кучеров И.И., Смирникова Ю.Л. Налоговое право России: Учебник для вузов. 3-е изд. М.: Норма, 2008. С. 52 - 53.

Ярким примером установления в законодательстве налоговых льгот может служить налог на добавленную стоимость (далее - НДС). В части обложения НДС выделяются три вида льгот:

  1. освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика <9>;
<9> Статья 145 НК РФ.
  1. операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) <10>;
<10> Статья 149 НК РФ.
  1. ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения) <11>.
<11> Статья 150 НК РФ.

В рамках данной статьи предлагается рассмотреть вопросы применения вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиками операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ.

В настоящее время на законодательном уровне не урегулирован вопрос применения налоговых вычетов при осуществлении указанных операций.

На данную проблему существуют две точки зрения.

Ряд специалистов в области налогообложения <12> указывают на возможность предъявления сумм налога к вычету даже при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

<12> См., напр.: Мандражицкая М.В. Реализация доли в уставном капитале ООО // Налоговый вестник. 2010. N 4. С. 80 - 90; Королев С.А. НДС по гарантийным обязательствам // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. N 16. С. 52 - 62.

Правовым ориентиром указанного мнения служат прежде всего выводы Конституционного Суда РФ, юридически обосновавшего в Определении от 07.11.2008 N 1049-О-О <13> данную позицию и указавшего следующее. НК РФ, установив в системе российских налогов НДС, в ст. 149 НК РФ предусмотрел операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Положения этой статьи по своей природе носят характер налоговой льготы. Поскольку предоставление налоговой льготы является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из взаимосвязанных положений ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ, оно предполагает установление конкретного нормативного механизма реализации, обеспечивающего эффективный контроль со стороны государства над использованием налоговой льготы, противодействие возможным злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, а также защиту прав, свобод и законных интересов организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

<13> Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Товарищ" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2009. N 14. Ст. 1772.

Вместе с тем п. 5 ст. 173 НК РФ допускает при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Из приведенных законоположений в их системной взаимосвязи следует, что федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что именно эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Вывод о правомерности заявления вычетов содержится и в соответствующих судебных актах арбитражных судов <14>.

<14> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.07.2008 N Ф08-3898/2008 // СПС "КонсультантПлюс"; Определение ВАС РФ от 11.02.2008 N 1358/08 // СПС "КонсультантПлюс".

На рассматриваемую ситуацию существует и иная точка зрения, которой придерживаются авторы настоящей статьи. Предлагаемая позиция напрямую не противоречит вышеприведенным выводам судов, но при этом обращает внимание на необходимость более глубокого правового анализа спорного вопроса.

Основные затруднения в правовой квалификации тех или иных преимуществ в качестве налоговых льгот возникают при их ближайшем рассмотрении. Необходимо учитывать, что льготное налогообложение - это прежде всего особый правовой режим, в рамках которого действуют специфичные правила <15>.

<15> Имыкшенова Е.А. Особенности льгот по НДС // Вестник ВАС РФ. 2008. N 6.

Действительно, системное толкование положений ст. ст. 149 и 173 НК РФ позволяет прийти к выводу о возможности применения вычетов.

Однако необходимо обратить внимание на следующий аспект. Статья 149 НК РФ (п. п. 2 и 3) содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению.

На основании п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 упомянутой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, на что и было обращено внимание Конституционным Судом в Определении от 07.11.2008 N 1049-О-О.

В пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ действительно предусмотрено, что в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Однако в данной связи необходимо учитывать, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от освобождения данных операций от налогообложения и, следовательно, не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.

Мнение о том, что в отношении п. 2 ст. 149 НК РФ налоговым законодательством не предусмотрена возможность налогоплательщика выбирать, отказываться от льготы либо не отказываться, поддерживается рядом специалистов в области налогообложения <16>.

<16> См., напр.: Ветошкина Е.Ю., Тухватуллин Р.Ш. Налоговые преференции по налогу на добавленную стоимость // Бухгалтер и закон. 2009. N 11. С. 2 - 7; Емельянова Е.В. Если авансы получены до введения льготы // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 7; Невский И.А. НДС при реализации объектов интеллектуальной собственности // Горячая линия бухгалтера. 2009. N 7; Хабарова Л.П. Учетная политика организаций 2010 года // Бухгалтерский бюллетень. 2009. N 11 - 12.

На основании вышеизложенного системное толкование п. 2 ст. 149 НК РФ, п. 3 ст. 149 НК РФ, п. 5 ст. 168 НК РФ и пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ позволяет прийти к выводу, что применение вычета по операциям, предусмотренным п. 2 ст. 149 НК РФ, является неправомерным.

Таким образом, для исключения возможности двоякого толкования необходимо внести изменения в главу 21 НК РФ, прямо предусматривающие порядок предъявления сумм НДС к вычету при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ. А принимая во внимание аналогичную правовую природу операций, перечисленных в п. п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ, на законодательном уровне следует закрепить право на применение налоговых вычетов по НДС в отношении всех указанных категорий хозяйственных операций.

Список использованной литературы

  1. Конституция Российской Федерации // Российская газета. 21.01.2009. N 7.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
  4. Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 2.
  5. Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Собрание законодательства РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
  6. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 4.
  7. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" // Собрание законодательства РФ. 2001. N 10. Ст. 996.
  8. Определение Конституционного Суда РФ от 18.03.2004 N 150-О "О прекращении производства по делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" в связи с жалобами ОАО "Пермский винно-водочный завод "УРАЛАЛКО" и ОАО "Пермалко" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 5.
  9. Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Товарищ" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2009. N 14. Ст. 1772.
  10. Определение ВАС РФ от 11.02.2008 N 1358/08 // СПС "КонсультантПлюс".
  11. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.07.2008 N Ф08-3898/2008 // СПС "КонсультантПлюс".
  12. Кучеров И.И. Налоговое право: Курс лекций. М., 2001.
  13. Крохина Ю.А., Бондарь Н.С., Кучеров И.И., Смирникова Ю.Л. Налоговое право России: Учебник для вузов. 3-е изд. М.: Норма, 2008.
  14. Имыкшенова Е.А. Особенности льгот по НДС // Вестник ВАС РФ. 2008. N 6.
  15. Хабарова Л.П. Учетная политика организаций 2010 года // Бухгалтерский бюллетень. 2009. N 11 - 12.
  16. Ветошкина Е.Ю., Тухватуллин Р.Ш. Налоговые преференции по налогу на добавленную стоимость // Бухгалтер и закон. 2009. N 11.
  17. Невский И.А. НДС при реализации объектов интеллектуальной собственности // Горячая линия бухгалтера. 2009. N 7.
  18. Мандражицкая М.В. Реализация доли в уставном капитале ООО // Налоговый вестник. 2010. N 4.
  19. Королев С.А. НДС по гарантийным обязательствам // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. N 16.
  20. Емельянова Е.В. Если авансы получены до введения льготы // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 7.