Мудрый Юрист

Правовые признаки денежных обязанностей и их отличие от денежных обязательств *

<*> Kucherov I.I. Legal features of monetary duties and difference thereof from monetary obligations.

Кучеров Илья Ильич, завкафедрой финансового и налогового права ВГНА Минфина России, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации.

Одной из ключевых проблем в теории финансового права является соотношение публично-правовых денежных обязанностей и денежных обязательств, возникающих в рамках гражданских правоотношений. На теоретическом уровне довольно часто допускается подмена соответствующих категорий, основывающаяся на отождествлении денежного характера отдельных обязанностей и обязательств. Автором в статье последовательно проводится разграничение данных категорий.

Ключевые слова: обязательство, обязанность, бюджетное обязательство, налоговая обязанность, денежное обязательство, денежная обязанность.

One of key problems in theory of financial law is a correlation of public-law monetary duties and monetary obligations arising within the frames of civil relations. In theory the substitution of relevant categories based on identification of monetary character of certain duties and obligations is not rare. The author of the article delimits these categories.

Key words: obligation, duty, budget obligation, tax duty, monetary obligation, monetary duty.

Одной из ключевых проблем в теории финансового права является соотношение публично-правовых денежных обязанностей и денежных обязательств, возникающих в рамках гражданских правоотношений. На теоретическом уровне довольно часто допускается подмена соответствующих категорий, основывающаяся на отождествлении денежного характера отдельных обязанностей и обязательств. В свое время в рамках идеи расширения сферы гражданского права за счет включения в нее всех имущественных отношений действительно предлагалось причислить уплату налогов к разряду частных (приватных) обязательств <1>. Позднее Л.А. Лунц в своих работах, посвященных денежным обязательствам, основываясь на безусловной гражданско-правовой природе таких обязательств, тем не менее исходил из довольно широкой их трактовки. Так, отношения, связанные с уплатой налогов, сборов и пошлин, рассматривались ученым через призму обязательственных, при этом государство определялось им в качестве кредитора <2>. Справедливости ради следует заметить, что представители науки гражданского права в большинстве своем все же воздерживались от какого-либо позиционирования обязательств за пределами частных правоотношений. Тем не менее возникновение отдельных альтернативных теоретических воззрений на этот счет имело место и позднее.

<1> См., напр.: Кавелин К.Д. Что есть гражданское право и где его пределы // Избранные произведения по гражданскому праву. М., 2003. С. 96 - 97.
<2> См.: Лунц Л.А. Деньги и денежные обязательства в гражданском праве. М., 1999. С. 28.

Очередное отступление от указанного выше подхода обозначилось в рамках так называемой теории хозяйственных обязательств. Представители этой теории допускали использование обязательственно-правовой формы за рамками гражданско-правовых отношений, в том числе отношений, регулируемых финансовым правом. Правда, при этом оговаривалось, что в подобных случаях расширения сферы действия норм гражданского законодательства не происходит, а имеет место использование формы, сложившейся в области гражданского права и получившей относительную самостоятельность <3>. Именно удобство, якобы сопровождающее использование этой формы, и ставится во главу угла современными сторонниками безоглядной эксплуатации соответствующей гражданско-правовой категории. Результатом этого явилось активное привнесение термина "обязательство" в сферу публичного права. Во многом с учетом фактов подобного использования термина "обязательство" в законодательстве и сделан вывод о том, что обязательства являются межотраслевой конструкцией, характерной для любых имущественных отношений, опосредующих перемещение материальных благ <4>.

<3> См.: Танчук И.Л., Ефимочкин В.П., Абова Т.Е. Хозяйственные обязательства. М., 1970. С. 18 - 19.
<4> См. подробнее: Пауль А.Г. Обязательственные имущественные отношения, обеспечивающие формирование доходов бюджетов (бюджетно-правовой аспект) // Финансовое право. 2006. N 9.

Действительно, применительно к публичным отраслям права категория "обязательство", особенно в последнее время, стала достаточно широко употребима, не только в нормотворчестве ("бюджетное обязательство"), но и в судебной практике ("налоговое обязательство"), а также в теории. В частности, развивая идею хозяйственных обязательств, С.В. Запольский предпринял попытку разработки теории финансовых обязательств. В ее основу положен факт того, что как в налоговом, так и в бюджетном, эмиссионном или ином финансово-правовом комплексе осуществляются отношения, связанные с обращением имущественных ценностей (денег). Эти отношения складываются не иначе как по поводу уплаты одним субъектом другому субъекту некоей суммы денег в погашение задолженности, т.е. долга, который, как известно, является основным видом денежного обязательства. При этом в составе финансовых обязательств предложено выделять собственно налоговые обязательства и так называемые доходные обязательства, порождаемые уплатой сборов, пошлин, страховых взносов и других неналоговых платежей <5>.

<5> См. подробнее: Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 124 - 138.

Составной частью обозначенной выше теории следует рассматривать теорию налоговых обязательств. Возникновение идеи налогового обязательства следует связывать с проектом Налогового кодекса Российской Федерации, который изначально предусматривал главу "Налоговое обязательство и его исполнение". Основываясь на этом, М.В. Карасева пришла к выводу, что, "несмотря на отсутствие каких-либо фундаментальных научных разработок по проблеме налоговых обязательств, сами эти обязательства пробивают себе дорогу" <6>. Тот факт, что в действующем российском законодательстве о налогах и сборах термин "налоговое обязательство" не употребляется, тем не менее к полному отказу от этой идеи не привел. Более того, в налогово-правовой литературе идея налоговых обязательств со временем получила определенное теоретическое обоснование и развитие. Так, Д.В. Винницкий, исходя из существования "особых публичных обязательств", предлагает обособить в системе налогового права налоговое обязательственное право, предметом которого являются относительные организационно-имущественные отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публичными территориальными образованиями (фиском) и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, т.е. так называемыми фискальными должниками <7>.

<6> См.: Карасева М. Проект Налогового кодекса Российской Федерации и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. N 4. С. 79.
<7> См.: Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 - 32.

Сама теория налоговых обязательств во многом является продуктом аналогии с теорией гражданско-правовых обязательств. Так, А.Я. Курбатов в одной из своих работ при рассмотрении форм взаимодействия гражданского и налогового права усмотрел возможность применения гражданского законодательства к налоговым отношениям по аналогии <8>. В работе, посвященной теории налоговых обязательств, Е.В. Пороховым отмечается, что "объективно обязательственная конструкция построения правоотношений начинает проявляться и в тех отраслях права, которые ранее не использовали ее. Ярким примером подобного явления может служить налоговое право, в котором материальные налоговые правоотношения, носящие, по своей сути, обязательственный характер, стали строиться по аналогии с обязательствами в гражданском праве" <9>. В этой связи полагаем необходимым лишь ограничиться замечанием, что аналогия права должна всегда иметь известные пределы, а заимствование гражданско-правовых конструкций для целей совершенствования налогово-правового регулирования и вовсе, на наш взгляд, неуместно.

<8> См.: Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. N 6. С. 61.
<9> См.: Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. С. 79.

Насколько же состоятельно заимствование категории "обязательство" налоговым правом с точки зрения действующего российского законодательства? Ведь, как известно, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Полагаем, что сторонниками теории налоговых обязательств указанное положение проигнорировано вынужденно, поскольку оно абсолютно не стыкуется с их теоретическими построениями. При этом для них является очевидным то, что это положение является формальным препятствием для распространения гражданско-правового понятия обязательства на сферу налоговых отношений. В качестве оправдания выдвигается тезис о том, что понятие обязательства не принадлежит исключительно гражданскому праву <10>. Однако при этом остается неясным, на чем основывается убежденность в том, что оно может и должно принадлежать налоговому праву.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья М.В. Карасевой "Современные проблемы теории налогового права (по материалам Международной научно-практической конференции в Воронеже 4 - 6 сентября 2007 г.)" включена в информационный банк согласно публикации - "Финансовое право", 2007, N 11.

<10> См.: Щекин Д.М. Налоговое обязательство как базовая категория налогового права // Современные проблемы теории налогового права (The Modern Problems of Tax Law Theory): Мат-лы межд. науч. конф. (Воронеж, 4 - 6 сентября 2007 г.) / Под ред. М.В. Карасевой. Воронеж: ВГУ, 2007. С. 289 - 291.

Отдельные авторы рассматривают обязательство как комплексный институт законодательства и, основываясь на этом, признают обоснованным использование понятийно-терминологического аппарата, выработанного гражданским правом, в налоговых правоотношениях <11>. Однако из фактов существования обязательств в гражданском и бюджетном праве опять-таки абсолютно не следует, что подобная юридическая конструкция должна обязательно присутствовать в налоговом праве. Конечно, нельзя не согласиться с тем, что с развитием налогового права и совершенствованием механизма налогообложения возникла необходимость разработки правовых категорий, технико-юридических приемов для регулирования правоотношений в сфере налогообложения. На этом, в частности, строится мысль о том, что это вроде как и предопределило использование категории обязательств применительно к налоговым отношениям <12>. Однако возникает вопрос: почему категории "обязательство" в налоговом праве не может быть противопоставлена хорошо известная сфере публичного права категория "обязанность"?

<11> См., напр.: Верстова М.Е. Налоговое обязательство или обязанность уплаты налога? // Налоги (журнал). 2006. N 1.
<12> См., напр.: Полищук И. Понятие и признаки налогового обязательства // Современное право. 2007. N 7.

В этой же связи утверждается, что "исторически теория налогового права имела возможность развиваться значительно позже, чем теория гражданского права. Более того, она начала появляться, когда теория гражданско-правового обязательства была уже разработана в деталях. Поэтому с исторической точки зрения нет оснований для того, чтобы отказываться от возможности возникновения и развития правовой категории "налоговое обязательство" <13>. Однако подобное излишне категоричное суждение вряд ли должно приниматься на веру, поскольку сделано, судя по всему, без учета многочисленных фундаментальных исследований в области публичных финансов и налогов, которыми богата не только зарубежная, но и отечественная наука.

<13> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 273.

В качестве же главного доказательства возможности существования категории "налоговое обязательство" наряду с гражданско-правовым обязательством выдвигается тезис об их общей экономической основе, определяющей юридические признаки. По мнению М.В. Карасевой, экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества, созданного в производстве и реализованного в процессе обмена <14>. Действительно, основной признак обязательства заключается в его экономической сущности - опосредованном перемещении имущественных и иных результатов труда из сферы производства в сферу обращения и через последнюю - в сферу потребления. Однако перемещение имущества в рамках частного оборота и его распределение в рамках публичных налоговых отношений суть разные экономические процессы. Не случайно, определяя указанной выше формулой экономическую сущность обязательств, известнейший специалист в области обязательственного права О.С. Иоффе отмечал, что соответствующая категория должна использоваться исключительно для регулирования гражданско-правовых отношений <15>. Соответственно, использование юридической конструкции обязательства для регулирования имущественных отношений, складывающихся в публичной сфере, является недопустимым, поскольку эти отношения имеют иное экономическое содержание.

<14> См.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 273 - 274.
<15> См.: Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 4.

Кроме того, полагаем, что сама сущность обязательств противится процессу излишне широкого использования соответствующего термина. Так, по Г.С. Мэйну, одно из известнейших определений обязательства, сформулированное римскими юристами, заключено в понимании его как "связи", или "уз", которыми закон связывает вместе лиц или группы лиц вследствие известных добровольных действий <16>. В сфере же публичных финансов какая-либо добровольность при обязывании исключается в принципе.

<16> См.: Мэйн Г.С. Древнее право: его связь с древней историей общества и его отношение к новейшим идеям / Пер. с англ. 2-е изд. М., 2011. С. 253.

Предваряя следующий аргумент, уместно привести еще одно классическое определение обязательства, содержащееся в одном из древних источников римского права: "Сущность обязательств состоит не в том, чтобы сделать какой-нибудь предмет нашим или какой-нибудь сервитут нашим, но чтобы связать другого перед нами, дабы он дал что-нибудь, или сделал, или предоставил... Для того чтобы возникло обязательство, недостаточно, чтобы деньги дающего стали принадлежать получателю, но также (необходимо) чтобы дача и принятие совершались с тем намерением, чтобы было установлено обязательство" <17>. Как позднее отмечал известный русский цивилист И.А. Покровский, "сосредоточив свое внимание на том, что обязательство есть средство для получения известной денежной суммы из имущества должника, мы рискуем, прежде всего, придать чрезмерное значение моменту взыскания. Может показаться, что там, где такого взыскания нет, нет и обязательства" <18>. Продолжив эту мысль от обратного, можно сформулировать основную идею сторонников обязательственной природы всех денежных отношений, которая в самом общем виде сводится к тому, что обязательство наличествует всегда, когда имеет место взимание денежных средств.

<17> См.: Дигесты Юстиниана / Пер. с лат.; отв. ред. Л.Л. Кофанов. М., 2005. Т. VI. Полутом 2. С. 535.
<18> См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права (Классика российской цивилистики). 4-е изд., испр. М., 2003. С. 239.

К сожалению, сторонниками теории налоговых обязательств до настоящего времени какие-либо другие, более весомые аргументы в подтверждение необходимости и возможности использования категории "обязательство" в налоговом праве так и не представлены. В лучшем случае имеют место общие фразы о единстве всех имущественных отношений или констатация фактов использования термина "налоговое обязательство" в литературных источниках, а также в судебных актах и в законодательстве отдельных государств <19>.

<19> См., напр.: Цинделиани И.А. Налоговое обязательство в системе налогового права России // Финансовое право. 2005. N 9.

Напротив, аргументов в пользу использования в налоговом праве категории "налоговая обязанность" или "обязанность по уплате налога" можно выдвинуть предостаточно.

Прежде всего необходимо обратить внимание на правовые реалии, которые заключаются в том, что финансово-правовое регулирование основывается на правовом обязывании, предполагающем возложение на субъекта обязанности по совершению определенных активных действий. При этом анализ финансового законодательства свидетельствует о том, что значительная часть обязывающих финансово-правовых норм содержит вполне определенные предписания типа "обязан" <20>. Не случайно в очень многих работах по налогово-правовой тематике употребляется именно термин "обязанность", при этом авторы не испытывают на этот счет каких-либо сомнений <21>.

<20> См.: Рукавишникова И.В. Метод финансового права / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2011. С. 209 - 212.
<21> См., напр.: Имыкшенова Е.А. Способы обеспечения налоговых обязанностей по Налоговому кодексу Российской Федерации. М., 2005; Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов / Под ред. Е.Ю. Грачевой. М., 2006; Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность как правовая категория // Финансовое право. 2006. N 12; Якушкина Е.Е. О моменте исполнения обязанности по уплате налога // Финансовое право. 2005. N 11.

На теоретическом уровне предприняты многочисленные попытки категорирования обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и позиционирования совокупности соответствующих налогово-правовых норм в системе правового регулирования. Так, Ю.А. Крохина отмечает, что налоговая обязанность в широком смысле включает в себя комплекс мер должного поведения налогоплательщика, а в узком - меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов <22>. В свою очередь, М.Ю. Орлов рассматривает обязанность по уплате налогов как одну из разновидностей юридических обязанностей налогоплательщика, которая включает в себя комплекс обязательных действий по исчислению и перечислению денежных средств в бюджет <23>. Институт исполнения обязанности по уплате налога определяется С.В. Разгулиным в качестве ключевого правового института налогового права <24>.

<22> См.: Крохина Ю.А. Сущность налоговой обязанности // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 272.
<23> См.: Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009. С. 140 - 141.
<24> См.: Разгулин С.В. Правовое регулирование исполнения обязанности по уплате налога // Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации / Отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2011. С. 58.

Полагаем, что в первую очередь следует проанализировать смысловое значение слов, обозначающих противопоставляемые термины. Латинским эквивалентом слова "обязанность" является слово officium, которое изначально трактовалось не как некий отвлеченный долг, но как обязанность человека, являющегося гражданином и членом римской общины, то должное, что обусловлено его связями с другими людьми и общностью их жизни. Что касается слова "обязательство" (лат. - obligatio), то оно, как мы уже знаем, употреблялось исключительно в значении юридически оформленного частного долга <25>. Как мы видим, имеют место абсолютно разные смысловые значения соответствующих слов, чего нельзя не учитывать. Полагаем, что слово "обязанность" довольно точно отражает существо тех публичных отношений, которые сопровождают уплату налогов. В свою очередь, слово "обязательство" для этого не подходит вовсе, однако оно прекрасно отражает существо отношений, возникающих между кредитором и должником. Полагаем, что с позиций совершенства правового регулирования точность в терминологии является необходимой, ведь, используя в законодательном акте слово в одном значении, его по возможности следует использовать и в других законодательных актах в том же самом значении. В противном случае проблемы в правоприменении неизбежны. Использовать же в налоговом праве слово "обязательство" в том же значении, что и в гражданском праве, по определению невозможно. В этом смысле справедливо отмечается, что использование термина "налоговое обязательство" может лишь привести к "ненужным реминисценциям из области гражданского права" <26>.

<25> См. подробнее: Сморгунова М.Е. Обязательственное право и обязательство: проблемы терминологии в гражданском праве и законодательстве // Гражданское право. 2008. N 2.
<26> См.: Ногина О.А. Порядок исполнения налоговой обязанности // Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 172.

Нельзя также сбрасывать со счетов публичный характер налоговых отношений. Так, авторитетный специалист в области финансового права Н.И. Химичева именует их властно-имущественными <27>. В этой же связи Н.П. Кучерявенко справедливо отмечает, что исключительное положение государства как организатора, контролера налоговых отношений, собственника налоговых поступлений дает основания говорить о существовании не налогового обязательства, а - обязанности. Термин "обязательство" характерен для диспозитивного регулирования, основанного на равенстве сторон, встречных правах и обязанностях. Налоговое же право основано на императивном методе регулирования, а налоговые отношения исключают равенство сторон по определению <28>.

<27> См.: Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М., 1997. С. 44.
<28> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: Учебник: В 6 т. Харьков, 2005. Т. 3: Учебник о налоге. С. 375.

Другим важным моментом является несовпадение юридических оснований возникновения интересующих нас обязанностей и обязательств. Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации возникновение обязанности по уплате связывается с законно установленными налогами и сборами. Право установления налогов и сборов реализуется государством через установление порядка исчисления и уплаты конкретного налога с возложением на определенных лиц обязанностей по его уплате посредством издания соответствующего нормативного правового акта, как правило закона, и его последующего официального опубликования. Фактически налоговая обязанность возникает при наличии у того или иного лица объекта налога. Обязательства же, согласно п. 2 ст. 307 ГК РФ, возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ. В данном случае договор является самым распространенным и самым естественным в перечне оснований возникновения обязательств <29>.

<29> См., напр.: Белов В.А. К вопросу о соотношении понятий обязательства и договора // Вестник гражданского права. 2007. N 4.

К слову, наличие договора в качестве одного из оснований возникновения бюджетных обязательств, на наш взгляд, во многом объясняет обозначение последних в законодательстве именно как обязательств. Согласно ст. 6 БК РФ бюджетные обязательства - расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. В свою очередь, расходные обязательства представляют собой обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) или действующего от его имени казенного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета. В данном случае объектом правоотношения бюджетных расходов выступают денежные (бюджетные) средства, выделяемые из бюджета в форме бюджетных ассигнований, субвенций, дотаций, субсидий и т.д. Соответствующие бюджетные правоотношения признаются обязательственными и на теоретическом уровне <30>. Денежные же обязанности, как мы уже знаем, напротив, служат делу формирования публичных финансов, в том числе бюджета.

<30> См., напр.: Пешкова Х.В. Обязательственный характер правоотношений осуществления расходов бюджета // Финансовое право. 2007. N 11.

Продолжая выстраивать свою аргументацию, полагаем необходимым обратить внимание на несовпадение юридических конструкций соответствующих обязываний в гражданском и налоговом праве. Как отмечал в свое время внимание Я.А. Канторович, исполнения определенной в гражданско-правовом обязательстве обязанности не может требовать никто другой, кроме управомоченного на это определенного кредитора, и ни от кого другого, кроме обязавшегося определенного должника <31>. В этой же связи следует привести суждение А.В. Демина, полагающего, что термин "обязательство" имеет четко выраженную частноправовую природу и основывается на свободно выраженном волеизъявлении лица. Обязательство добровольно принимается на себя лицом в рамках диспозитивных правоотношений, как правило, на договорной основе. Возникновение же налоговой обязанности обусловлено законом и не зависит от воли налогоплательщика. При этом императивный метод налогового права исключает возможность освобождения кого-либо от этой обязанности или отказа от ее исполнения <32>.

<31> См.: Канторович Я.А. Основные идеи гражданского права. М., 2009. С. 104 - 105.
<32> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск, 2006. С. 251 - 252.

Все вышеизложенные нами аргументы в той или иной степени можно рассматривать в качестве оснований разграничения денежных обязанностей и денежных обязательств. Однако этим дело не ограничивается, поскольку обнаруживаются и другие отличия.

Помимо прочего, заслуживает внимания вопрос о функциональном предназначении рассматриваемых категорий. В данном случае у нас уже имеется понимание того, что собой представляют денежные обязанности. Исполнение таких обязанностей, как мы уже знаем, позволяет удовлетворять фискальные притязания государства и формировать публичные фонды денежных средств. Что касается денежных обязательств, то они в первую очередь могут быть рассмотрены в формате гражданско-правовых отношений. По мнению В.А. Белова, содержание таких правоотношений включает право требования кредитора и корреспондирующую с ним юридическую обязанность должника совершить уплату или платеж, т.е. действие по передаче определенной (определимой) суммы денег (валюты) <33>. При этом должник уплачивает в пользу кредитора определенную сумму денег в качестве меры стоимости имущественного блага кредитора <34>. Определяющим признаком денежного обязательства является то, что в таком обязательстве деньги всегда выступают в качестве средства платежа, а точнее - средства погашения долга <35>. Исполнение такого обязательства служит исключительно делу удовлетворения денежных требований кредитора - частного лица. Все это непосредственно указывает на то, что денежные обязанности и денежные обязательства как правовые конструкции имеют существенно различающееся функциональное предназначение.

<33> См.: Белов В.А. Денежные обязательства. М., 2001. С. 14.
<34> См.: Лавров Д.Г. Денежные обязательства в российском гражданском праве. М., 2001. С. 64.
<35> См.: Саттарова Н.А. Деньги как объект гражданских прав. Казань, 2006. С. 75.

Для целей разграничения также немаловажным является принципиально различающаяся способность денежных обязанностей и денежных обязательств к передаче другим лицам. В свое время было обращено внимание на то, что "суть денежного обязательства лежит лишь в денежной сумме, на какую оно гласит, и должнику совершенно безразлично, кому уплатить ее; поэтому передаваемость денежных обязательств есть их naturale" <36>. Денежные же обязанности по общему правилу непередаваемы. Так, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик по общему правилу обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Специалистами отмечается, что в этой налогово-правовой норме фактически заключен принцип личной уплаты налога <37>. Те исключения из этого правила, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах, принцип личной уплаты в данном случае не отменяют <38>.

<36> См.: Литовченко М. Деньги в гражданском праве. Киев, 1887. С. 40.
<37> См., напр.: Чибинев В.М. Проблемы соотношения понятий "обязанность" и "обязательство" в налоговом праве // Налоги (журнал). 2006. N 3.
<38> См. подробнее: Мазуркевич В.Ю. Исполнение обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики // Финансовое право. 2006. N 10.

При выявлении специфических признаков денежных обязанностей и денежных обязательств следует обратить внимание и на некоторое несовпадение моментов их исполнения.

По общему правилу, установленному ч. 1 ст. 865 ГК РФ, исполнение платежного поручения связывается с моментом, когда банк, принявший его от плательщика, перечислил соответствующую денежную сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет соответствующего лица. В свою очередь, это порождает обязательство банка получателя по зачислению суммы на счет получателя (п. 1 ст. 845 ГК РФ). При оплате чего-либо с использованием банковских счетов фактически имеет место возложение плательщиком исполнения обязательства на третье лицо - банк плательщика. При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств банком в случае неперечисления денежной суммы отвечает сам плательщик <39>. Это в том числе вытекает из содержания ст. 403 ГК РФ, согласно которой должник отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства третьими лицами, на которых было возложено исполнение. При этом момент непосредственного исполнения денежного обязательства связывается с моментом зачисления денежных средств на счет кредитора.

<39> См. подробнее: Зоркольцев Р.Д. Момент исполнения денежного обязательства при расчетах платежными поручениями // Закон. 2006. N 11.

Сходным образом ранее решался вопрос об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов. В частности, в соответствии со ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <40> обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращалась исключительно уплатой им налога. При этом письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996 г. N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов" разъяснялось, что эта обязанность могла считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. Подобная юридическая трактовка напрямую связывала исполнение обязанности по уплате налога с моментом фактического зачисления соответствующей денежной суммы в бюджет. Соответственно, в случае неперечисления банком денежной суммы в бюджет в уплату налогов соответствующая обязанность налогоплательщика признавалась неисполненной. Данная ситуация явилась предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, который постановил, что обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен <41>. С учетом этой правовой позиции соответствующие положения законодательства о налогах и сборах были изменены.

<40> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
<41> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 1.

Так, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет денежных средств со счета налогоплательщика в банке. При этом необходимо, чтобы на указанном счете имелся в наличии достаточный остаток денежных средств по состоянию на день платежа. Для организации, которой открыт лицевой счет в Федеральном казначействе, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента отражения на лицевом счете такой организации операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (пп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Аналогичные положения в настоящее время применяются и при уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, на что указывает содержание ч. 5 ст. 18 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Таким образом, исполнение денежных обязанностей при безналичной форме уплаты связывается не с фактом перечисления денег кредитору на банковский счет, как это принято у денежных обязательств, а с фактом совершения обязанным лицом определенных действий, предусмотренных законодательством.

Итогом всего изложенного в этой части может служить вывод о том, что, в отличие от денежных обязательств, денежные обязанности представляют собой самостоятельную категорию, характеризующуюся публично-правовой природой и наличием ряда специфических, свойственных только им юридических признаков.