Мудрый Юрист

Относительно-определенные средства в системе налогово-правового регулирования: тенденции и перспективы *

<*> Demin A.V. Relatively-determined means in the system of tax-law regulation: tendencies and perspectives.

Демин Александр Васильевич, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права ЮИ ФГАОУ ВПО "Сибирский федеральный университет" (г. Красноярск), кандидат юридических наук, доцент.

Принцип определенности имеет важное значение в налоговом праве. Однако многие авторы предлагают в качестве снижения уровня неопределенности предельную детализацию налоговых норм и отказ от использования в налоговом праве относительно определенных средств с открытым содержанием. К последним, в частности, относятся принципы, общие стандарты, оценочные понятия, презумпции, фикции, судебные доктрины, квалифицированное молчание закона, мягкое право и т.д. По мнению автора, грамотное использование юридических средств с открытым содержанием направлено на противодействие произволу и снижение общего уровня неопределенности в налоговом праве. Законодателю важно найти баланс между формализмом и гибкостью в системе налогообложения.

Ключевые слова: принципы налогового права, принцип определенности, презумпции, презюмирование, юридические фикции, судебная доктрина, судебное усмотрение.

Principle of certainty is important in tax law. However many authors propose maximum specification of tax norms and refusal from use of relatively-determined means with open contents in tax law as a means of reduction of level of uncertainty. Relatively-determined means include principles, general standards, evaluative concepts, presumptions, fictions, judicial doctrines, qualified science of law, soft law and etc. The author believes that literary use of juridical means with open contents is aimed at counteraction of abuse of discretion and reduction of general level of uncertainty in tax law. It is important for legislator to find a balance between formalism and flexibility in the system of taxation.

Key words: principles of tax law, principle of certainty, presumptions, presuming, juridical fictions, judicial doctrine, judicial discretion.

Требование определенности - важнейшее универсальное свойство права как системы социальных норм и регулятора общественных отношений. В узком значении правовая определенность ограничивается нормами позитивного права, их особыми юридико-техническими характеристиками, т.е. речь идет об определенности правовых норм, а в более широком значении требование определенности охватывает все уровни правового регулирования, включая единообразное толкование и применение правовых норм судами и другими правоприменяющими субъектами.

Принцип определенности налогообложения развивает требование формальной определенности права на отраслевом уровне, т.е. применительно к законодательству о налогах и сборах. Требование определенности не просто провозглашено здесь доктринально и признано судебной практикой, но непосредственно закреплено законом. Стиль, логика, языковые средства выражения налоговых норм играют важнейшую роль в формировании эффективной налоговой системы, отвечающей требованиям XXI в. При этом содержание принципа определенности в сфере налогов и сборов составляют: 1) точность; 2) ясность и доступность налоговых предписаний; 3) разумный баланс абстрактного и конкретного; 4) полнота, т.е. беспробельность; 5) логическая и системная согласованность (как минимум - отсутствие явных противоречий) в регламентации налоговых отношений, основанная, в частности, на иерархичной организации налоговых норм.

Отсутствие определенности в сфере налогов и сборов - палка о двух концах. С одной стороны, она позволяет чиновнику, пользуясь статусом властного субъекта, манипулировать налоговыми нормами и принципами, прикрываясь верно или ложно понимаемым "общим благом", а с другой - создает условия для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Напротив, создание четких и прозрачных правил игры значительно снижает опасность государственного произвола, усиливает гарантии для "слабой" стороны налоговых отношений - граждан и организаций, препятствует росту коррупциогенности в сфере налогообложения. Последовательное претворение в жизнь принципа определенности обеспечивает четкость и конкретность прав и обязанностей участников налоговых отношений, что позволяет им планировать свою деятельность на перспективу, не опасаясь обвинений в нарушении буквы и духа статутного права, а также дает уверенность в защищенности своих прав и законных интересов. Тем самым гарантируется предсказуемость и стабильность условий хозяйствования, что немаловажно в условиях современной рыночной экономики. В конечном итоге возрастает уровень защищенности всех субъектов налогового права, укрепляется налоговый правопорядок, повышается организационно-структурная и функциональная эффективность налоговой системы в целом.

Неопределенность в налоговом праве может проявляться двояко: во-первых, негативно - как дефект-упущение законодателя либо правоприменителя и, во-вторых, позитивно - как средство правового регулирования, сознательно и целенаправленно применяемое в процессе налогового правообразования. В первом случае ситуация неопределенности должна рассматриваться как безусловный недостаток (несовершенство) законодательства, подлежащий устранению. Во втором случае речь идет о таких специфических приемах юридической техники, которые хотя и являются лишь относительно определенными по своей природе, но тем не менее позволяют снизить общий уровень неопределенности в системе налогово-правового регулирования.

К сожалению, российское налоговедение крайне негативно относится к использованию относительно определенных средств в системе налогово-правового регулирования. Многие авторы предлагают в качестве снижения уровня неопределенности предельную детализацию налоговых норм и полный отказ от использования в сфере налогов и сборов средств с открытым содержанием. С таким подходом нельзя согласиться. Юридические средства с открытым содержанием, на наш взгляд, требуют определенной "реабилитации" в глазах налогового сообщества. Главная задача - найти оптимальный баланс между жесткой формализацией и гибкостью, что обеспечивало бы, с одной стороны, стабильность налогового права, а с другой - его динамичное развитие и жизнеспособность в условиях нарастающих трансформаций общественных отношений. В конечном счете относительная определенность всегда лучше полной неопределенности.

Относительно определенный характер имеют разнообразные правовые средства. Это прежде всего абстрактные правовые принципы, состоящие из целого ряда императивов, часть которых носит неписаный характер и выражена в источниках налогового права в скрытом (подразумеваемом) виде. Принципы налогового права могут служить действенными инструментами разрешения юридических споров, прикладными средствами правового регулирования, которыми руководствуются субъекты налогового права при достижении целей своей практической деятельности. При этом принципы применяются, как правило, в наиболее сложных ситуациях, которые не удается разрешить (урегулировать, квалифицировать), прибегая к обычным нормам-предписаниям. В этом контексте правовые принципы выступают как ultima ratio regum (последний довод королей), если говорить словами средневековой латыни.

Правовой принцип в процессе официальной легализации в том или ином источнике налогового права можно лишь контурно обозначить - с той или иной степенью определенности, сформулировать же его исчерпывающим образом нельзя. Поэтому особая роль судебной системы для формирования системы принципов налогового права общепризнанна и сомнению не подвергается. Путем анализа и толкования правовой реальности суды выявляют "скрытые" правовые принципы, а также формулируют юридические императивы, составляющие их содержание. Однако если на первоначальном этапе налоговой реформы российский законодатель, как правило, чутко реагировал на достижения судов в этой сфере, оперативно внося изменения в налоговое законодательство, то в последующем ситуация изменилась: правовые позиции, связанные с интерпретацией судами принципов налогового права, все чаще игнорируются законодателем и не находят адекватного отражения в нормах НК РФ.

Главные задачи, стоящие перед юридическим сообществом, - сделать принципы налогового права непосредственно действующими, сосредоточиться на их прямом использовании в налоговом и судебном процессе, полнее раскрыть их правоприменительный, инструментальный потенциал, сделать его более эффективным, убедить (если необходимо - научить) участников налоговых правоотношений активнее ссылаться на принципы права в обоснование своих позиций, трансформировать последние из деклараций в повседневный элемент практической юриспруденции. Задача законодателя, с которой он пока не справляется, - регулярный мониторинг и нормативное закрепление в нормах НК РФ принципов налогового права, выявленных судебной практикой.

Самые известные юридические средства с открытым содержанием - оценочные понятия, представляющие собой закрепленные в налоговых нормах относительно определенные понятия с открытой структурой, сознательно не конкретизированные законодателем с целью предоставления такой возможности адресатам соответствующих норм с учетом фактических обстоятельств конкретного дела. Значение оценочных понятий можно установить лишь в контексте содержащих их норм налогового права и только с учетом обстоятельств конкретного дела. Основная задача, стоящая перед налоговым сообществом, состоит не в полном искоренении оценочных понятий, а в том, чтобы оптимизировать их общее количество, сформулировать эффективную методологию их применения и, прежде всего, выработать единые критерии (основания) оценки и конкретизации таких понятий.

Налоговое право характеризуется значительным количеством отсылочных и бланкетных норм: первые предполагают конкретизацию содержания соответствующего элемента правовой нормы путем отсылки к конкретным статьям (пунктам, абзацам и т.п.) того же самого или иного источника права, в то время как вторые - к нормативному акту в целом, группе актов или отрасли законодательства без указания конкретных подразделений текста источника права.

Несмотря на публично-правовую природу, в налоговом праве присутствуют элементы диспозитивного правового регулирования, предполагающего возможность свободного выбора субъектом своего поведения в рамках, установленных законом. Составной частью такого регулирования выступают диспозитивные нормы, которые, устанавливая некоторое общее правило, предоставляют участникам правоотношений возможность урегулировать свое поведение иначе, чем предусмотрено диспозитивной нормой; общая модель, выраженная в диспозитивной норме, применяется лишь в том случае, когда участники налоговых правоотношений не воспользовались предоставленной им возможностью выбрать или установить иной вариант своих взаимоотношений.

В сфере налогов и сборов активно применяются презумпции в узком (или собственно юридическом) значении как условные суждения о наличии либо отсутствии презюмируемого объекта (факта, события, свойства, правоотношения) при установленном наличии (отсутствии) связанного с ним факта-основания. Использование юридических презумпций в налоговом процессе позволяет сократить, упростить и облегчить процесс доказывания, возлагая бремя опровержения презюмируемых фактов на одних участников процесса и освобождая от него других. Тем самым презумпции перераспределяют в налоговых спорах бремя доказывания имеющих значение по делу фактов. К примеру, презумпция невиновности освобождает лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, от обязанности доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Восполняя недостающие факты в системе налогово-правового регулирования, презумпция может помочь снять состояние неопределенности в налоговых правоотношениях, разрешить противоречия там, где другие юридические средства с этим не справляются. При этом важно помнить, что в данном случае состояние неопределенности есть объективная реальность, а не вызвано презумпцией как таковой.

Следует различать понятие презумпции в узком (или собственно юридическом) значении как нормативного положения, прямо или косвенно легализованного в источниках налогового права, и презюмирование как юридико-технический метод, основанный на общих предположениях с более или менее высокой степенью вероятности. Если реальные методы налогообложения базируются на данных бухгалтерского и налогового учета, то презумптивные методы основаны на предположениях либо прямом вменении. Последние широко применяются российским законодателем, упрощая налоговый учет, восполняя недостающие факты в системе налогово-правового регулирования, снижая издержки налогового администрирования, помогая снять состояние неопределенности в налоговых правоотношениях и разрешая проблемы налогового правопорядка там, где применить другие юридические средства затруднительно или нецелесообразно. Выбор того или иного метода обусловливается исходными условиями и целями налогово-правового регулирования.

Значительной спецификой отличаются юридические фикции - заведомо ложные, объективно неопровержимые положения, закрепленные в налоговых нормах с целью более эффективного правового регулирования налоговых отношений. По своему содержанию выделяются фикции, искусственно уподобляющие друг другу различные явления, провозглашающие несуществующее существующим и, наоборот, признающие обстоятельства, возникшие ранее или позднее, чем они произошли в действительности. Преодолевая излишний формализм налогового права, выполняя функции недостающего юридического факта и устраняя состояние неопределенности, юридические фикции (как и презумпции) вносят четкость и однозначность в содержание налоговых правоотношений, обеспечивают непрерывность функционирования процесса налогово-правового регулирования и, как следствие, стабильность налогового правопорядка, а также позволяют совершенствовать юридическую технику, способствуют экономии юридических средств, упрощают и ускоряют налоговые процедуры, снижают угрозу необоснованного произвола и волюнтаризма при применении налогово-правовых норм, повышают эффективность юридической деятельности в сфере налогообложения.

Большой резонанс и дискуссию в налоговом сообществе вызывает применение к налоговым спорам так называемых судебных доктрин, включая доктрины "обоснованной налоговой выгоды", "деловой цели", "сделки по шагам", "существа над формой". Перспективная задача - легализация указанных доктрин путем введения в НК РФ общих норм, посвященных налоговому планированию, включая принципиальные положения о борьбе с извлечением незаконной налоговой выгоды путем недобросовестного уклонения от уплаты налогов и сборов.

Среди юридических технологий, направленных на устранение правовой неопределенности, следует назвать, в частности, квалифицированное молчание законодателя, посредством которого законодатель либо исключает некоторые явления из правовой сферы ("негативное" молчание), либо сознательно предоставляет участникам налоговых отношений возможность урегулировать вопрос наиболее удобным образом ("позитивное" молчание).

В условиях глобализации нужно обратить особое внимание на институты так называемого мягкого права (soft law), активно формируемого в трансграничном налогово-правовом пространстве. Речь идет о юридических формах формально необязательного (рекомендательного) характера, наиболее известные из которых - Модель конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (Модель ОЭСР) вкупе с соответствующим Комментарием и Модель конвенции ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами (Модель ООН). Широкое признание и применение в международной практике положений указанных Моделей и Комментариев, основанное на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции 1969 г., придает этим рекомендательным положениям de facto обязывающий характер. Причем фактическая общеобязательность подобного рода правоположений, обусловленная авторитетом разработавших их международных организаций, охватывает и государства, которые участниками соответствующих организаций (и конвенций) не являются. К примеру, Россия не является членом ОЭСР, но заключаемые ею соглашения об избежании двойного налогообложения строятся по Модели ОЭСР, а в процессе толкования таких соглашений российские суды и фискальные органы прибегают к использованию Комментария к Модели ОЭСР, ссылаясь именно на сложившуюся международную налоговую практику.

Нужно заметить, что эффективное использование в системе налогово-правового регулирования относительно определенных элементов немыслимо без вовлечения в процесс правообразования широкого круга субъектов, и прежде всего судов. Не случайно судебное усмотрение называют условием перехода правового качества неопределенности в правовую определенность. В процессе судебной деятельности уточняется содержание налоговых норм, заполняются лакуны действующего законодательства, устраняются заложенные в нем противоречия, снижается неопределенность. При этом происходит как уточнение и развитие смысла и содержания налоговой нормы в пределах формально неизменной текстуальной оболочки, так и дополнение законодательства о налогах и сборах новыми правоположениями, регламентирующими фактическое поведение субъектов налогового права. Перед нами - эффективный механизм оперативного преодоления правовой неопределенности, который, разумеется, не отменяет ответственность законодателя за реализацию принципа определенности налогообложения в первичных нормах статутного налогового права.

Неопределенность - объективное свойство налогового права, которое может приобретать различные формы. К сожалению, в то время как в частном праве сознательное использование юридических средств с открытым содержанием воспринимается как нечто само собой разумеющееся, в отраслях публичного права (включая и налоговое право) подобная практика встречает, как правило, резко негативное отношение. Вместе с тем парадоксальная диалектика современного правопонимания состоит в том, что тенденция к расширенному использованию в налоговом законодательстве относительно определенных элементов (принципов, оценочных понятий, судебных доктрин, дискреционных, бланкетных и диспозитивных норм, открытых перечней, рамочных законов, модельных актов и пр.) и подключению к правотворчеству новых субъектов (судов, налоговых органов, международных организаций, органов межгосударственной интеграции, частных лиц), с одной стороны, повышает общий уровень неопределенности в системе налогово-правовой регламентации, но с другой - позволяет сделать налоговое право более гибким и адекватным скоротечно меняющимся реалиям современной жизни.

Конечная цель - добиться соблюдения равенства и правовой унификации по принципу "в аналогичных правовых ситуациях - аналогичные решения", а также обеспечить надлежащий баланс между жестко формальным и относительно определенным в нормах налогового права.