Мудрый Юрист

Принципы налогового права и практическая юриспруденция *

<*> Demin A.V. Principles of tax law and practical jurisprudence.

Демин Александр Васильевич, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права юридического института ФГАОУ ВПО "Сибирский федеральный университет", кандидат юридических наук.

Автор статьи рассматривает принципы налогового права в контексте их практического использования при рассмотрении судами налоговых споров. К числу основных направлений такого использования автор относит интерпретацию налоговых норм и оценку их конституционности, дополнительный компонент в аргументации участников спора, непосредственное регулирование налоговых отношений, борьбу с недобросовестным поведением налогоплательщиков и налоговых органов, разрешение дела в ситуации абсолютной неопределенности (пробел в праве, коллизия норм и т.д.). Автор ставит перед налоговым сообществом задачу: превратить принципы налогового права из деклараций в реально действующие юридические средства.

Ключевые слова: налоговое право, налоговые правоотношения, принципы права, юридические средства.

The author considers the principles of tax law in the context of their practical use in the consideration of tax disputes by the courts. The main areas of its use the author includes the interpretation of tax rules and assess their constitutionality and the application as an additional component in the arguments of parties to the dispute, the direct regulation of tax relations, the fight against inequitable conduct of taxpayers and authorities, the resolution of the case in a situation of absolute uncertainty (gap in law, conflict of rules, etc.). The author formulates the tax community to the task of turning the principles of tax law from the declarations in a really existing legal means.

Key words: tax law, tax-law relations, principles of law, juridical means.

Значение правовых принципов в системе налогово-правового регулирования исключительно велико. Их функции многообразны. Однако если роль и значение принципов налогового права как важнейших ценностных ориентиров в налоговом законотворчестве неоспоримы, то их правоприменительный потенциал практически не исследован. К сожалению, к правовым принципам традиционно сложилось отношение как к сухим, сугубо теоретическим конструкциям, декларативным положениям, не имеющим какого-либо серьезного правоприменительного значения.

Вместе с тем неверно считать принципы налогового права абстрактными декларациями. Присутствуя в той или иной форме в источниках налогового права, они способны - как самостоятельно, так и в устойчивых сочетаниях с иными нормами - упорядочивать социальные взаимодействия, определять и направлять поведение субъектов налогового права, выступать в качестве нормативной основы для разрешения налоговых споров. Сегодня представляется необходимым сосредоточить главные усилия уже не на сугубо догматических исследованиях правовых принципов, связанных с их дефинированием и классификацией, но на разработке методологии их практического использования в правоприменительном (прежде всего - судебном) процессе.

Итак, принципы налогового права обладают значительным прикладным потенциалом. О.А. Кузнецова обращает внимание, что суды применяют нормы-принципы для "усиления" аргументации по судебному делу, в процессе юридического толкования, при применении аналогии права, при непосредственном использовании как норм прямого действия, т.е. принципы права "могут быть положены в основу судебного решения в качестве самостоятельного аргумента" <1>. Взяв за основу эту классификацию, можно выделить следующие направления практического использования принципов налогового права.

<1> Кузнецова О.А. Нормы-принципы российского гражданского права. М., 2006. С. 97, 131.

Во-первых, выступая носителями того, что называют "дух закона", они незаменимы при толковании налогово-правовых норм. Поэтому интерпретационная деятельность - обязательная стадия правореализационного процесса, позволяющая установить подлинную волю законодателя, выраженную в содержании нормы налогового права; причем смысл и содержание налоговой нормы должны толковаться конкретно-исторически, т.е. с учетом современных требований эффективности и справедливости. Тем самым обеспечивается единообразное понимание и применение налогово-правовых норм.

При уточнении смысла и содержания налогово-правовой нормы необходим некий авторитетный образец (критерий), находящийся на более высоком уровне нормативной иерархии. Таким критерием выступают правовые принципы. Наглядным примером служит практика Конституционного Суда Российской Федерации, который не разрешил ни одного дела по налоговым спорам без толкования тех или иных общих принципов налогообложения. В любом случае, если существуют различные варианты толкования, следует применять тот из них, который наиболее соответствует духу закона, т.е. принципам налогового права.

К примеру, в силу п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого его стоимость определяется расчетным методом на основании произведенных налогоплательщиком расходов. В частности, согласно подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263, 264 и 269 НК РФ (глава 25 "Налог на прибыль организаций"), за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. Подлежат ли включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, формирующую налоговую базу по НДПИ, суммы налогов и сборов, уплаченных налогоплательщиком? Ведь они прямо указаны законодателем в числе "прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией" по налогу на прибыль организаций (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Президиум ВАС РФ, рассматривая эту проблему, указал, что учет таких расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций обусловлен тем обстоятельством, что расходы, произведенные налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При исчислении же НДПИ прочие расходы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, напротив, формируют налоговую базу названного налога. В связи с этим не могут учитываться в налоговой базе денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности. Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, пояснил Суд, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ) <2>. Как мы видим, Суд предпочел такое истолкование налоговой нормы, которое не противоречит одному из фундаментальных принципов налогового права, признавая тем самым приоритет принципов над нормами-предписаниями в системе налогово-правового регулирования.

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. N 11715/09 по делу N А40-60571/08-109-188 // СПС "КонсультантПлюс".

Важнейшее прикладное значение принципы права играют при толковании и применении налогово-правовых норм с неопределенным и относительно-определенным содержанием. По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, неопределенность в понимании отдельной нормы налогового права может быть преодолена - в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования - путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона <3>.

<3> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2008 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" // Вестник КС РФ. 2008. N 3.

Принципы налогового права незаменимы при так называемых ограничительном и расширительном толкованиях, поскольку выход за рамки буквального толкования допускается (особенно в сфере публичного права) лишь в исключительных случаях и требует дополнительного обоснования. Рассмотрим пример из практики. Согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения НДС услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства. Дефиниция таких учреждений в форме закрытого перечня приведена в последнем абзаце того же подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги в сфере культуры и искусства, в данном перечне не указаны. Означает ли это, что льгота в виде освобождения от уплаты НДС на них не распространяется? Рассматривая данный вопрос, ФАС Московского округа пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут быть дискриминационными и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев <4>. Как видим, суд вышел за рамки буквального толкования нормы, изложенной в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, чтобы обеспечить ее соответствие принципу равенства (недискриминации) налогообложения. Без учета этого принципа расширительная интерпретация указанной нормы в части круга субъектов, имеющих право на налоговую льготу, была бы невозможна.

<4> Постановление ФАС Московского округа от 13 февраля 2009 г. N КА-А41/251-09 по делу N А41-К2-18135/07 // СПС "КонсультантПлюс".

Во-вторых, принципы налогового права используются для оценки правового характера (конституционности) той или иной налогово-правовой нормы. Правовые принципы обладают определенным верховенством по отношению к иным нормам. Анализ судебной практики, прежде всего Конституционного Суда Российской Федерации, позволяет сделать вывод: все нормы действующего законодательства о налогах и сборах должны соответствовать принципам налогового права. В случае правовых коллизий приоритетно применяются именно принципы, выступающие своеобразной "истиной в последней инстанции".

Таким образом, общеправовые и отраслевые принципы налогового права - незаменимый критерий при оценке конституционности налогово-правовых норм Конституционным Судом Российской Федерации. Кроме того, принципы активно применяются арбитражными судами и судами общей юрисдикции при рассмотрении дел об оспаривании нормативных правовых актов, поскольку в силу подп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт признается не соответствующим НК РФ, если он "противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса".

В-третьих, принципы налогового права могут использоваться как частными, так и властными участниками налоговых отношений для дополнительного обоснования своих позиций. Частные лица при обращении в суд за защитой нарушенных прав и законных интересов, ссылаясь на принципы налогового права, подчеркивают не только нарушение конкретных норм-предписаний, но и фундаментальных основ налоговой системы России. Правоприменяющие субъекты - в данном контексте - прибегают к принципам для более развернутой мотивации принятого решения.

При использовании принципов для усиления аргументации по делу О.А. Кузнецовой сформулировано три правила, которых следует придерживаться в правоприменительном процессе: во-первых, конкретная правовая норма, подлежащая применению, должна быть связана с принципом права как часть с целым, должна быть субординирована к этому принципу, являться следствием из него; во-вторых, в данном случае принципы не могут быть применены самостоятельно, без конкретной правовой нормы; в-третьих, для усиления аргументации должен использоваться ближайший принцип (наиболее близкая общая норма) <5>. В данном случае существует конкретная налогово-правовая норма, подлежащая применению, и апелляция к правовому принципу не является атрибутивно необходимой. Вместе с тем субсидиарное использование правовых принципов для усиления аргументации по делу способствует приданию той или иной правовой позиции большей авторитетности, обоснованности и "глубины".

<5> Кузнецова О.А. Указ. соч. С. 102 - 103.

В-четвертых, принципы налогового права могут выступать и непосредственными регуляторами налоговых правоотношений. В частности, именно принципиальное положение о том, что "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы" (п. 1 ст. 3 НК РФ), является нормативной основой возникновения базовых налоговых правоотношений между налогоплательщиком и государством. Принципы соразмерности, определенности, всеобщности и равенства налогообложения закрепляют требования, которые должны соблюдаться законодателем, и каких-либо иных налоговых норм, конкретизирующих эти требования, законом не предусмотрено; тем самым права и обязанности участников нормотворческого процесса в сфере налогов и сборов напрямую определяются положениями ст. 3 НК РФ. Презумпция невиновности возлагает вполне определенные права и корреспондирующие им обязанности на основных участников налогового процесса. Эти примеры можно продолжать и далее. Неслучайно Конституционный Суд Российской Федерации, подчеркивая регулятивное значение принципов налогового права, указывает на то, что пределы детализации абстрактно сформулированных в законодательстве о налогах и сборах норм-принципов определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций <6>. Разумеется, специфика принципов обусловливает значительные особенности их регулятивного воздействия. В частности, по меткому замечанию Р. Дворкина, в отличие от норм-предписаний правовой принцип скорее формулирует основание для рассуждения в определенном направлении, но не диктует конкретного решения <7>.

<6> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ" // Вестник КС РФ. 2003. N 4.
<7> Dworkin R. Taking Rights Seriously. Cambridge, 1977. P. 26.

В-пятых, правовые принципы выступают общими ограничительными пределами в тех областях, где правовая регламентация осуществляется на основании общедозволительной модели: "разрешено все, что прямо не запрещено законом". Какой смысл мы здесь вкладываем в слово "все"? Означает ли оно, что в данной правовой области субъект абсолютно свободен, если регулятивные и охранительные нормы не накладывают на него конкретных обязанностей и запретов? Разумеется, нет. Реализуя предоставленные правовые возможности (права, свободы, законные интересы), каждое лицо продолжает оставаться в правовом поле, и поэтому свобода его усмотрения всегда носит ограниченный (относительный) характер. В отсутствие конкретных норм-предписаний "правовыми ограничителями" здесь выступают высокоабстрактные нормативные регуляторы, включая целевые установки, правовые принципы, общие начала (разумность, справедливость, добросовестность) и то, что мы называем дух закона.

К примеру, мы не найдем в законодательстве о налогах и сборах каких-либо четких предписаний, ограничивающих возможности налогоплательщиков в сфере налогового планирования, если оно не сопряжено с теми или иными правонарушениями и носит законный характер. Вместе с тем здесь действует мощный правовой регулятор, существенно ограничивающий свободу усмотрения налогоплательщика. Речь идет об общеправовом принципе недопустимости злоупотребления правом, преломляющемся на отраслевом уровне в принцип добросовестности осуществления прав и обязанностей участниками налоговых правоотношений. В области налогового планирования данный принцип выступает правовым пределом для осуществления субъективных прав и законных интересов. При недобросовестном поведении нарушаются не конкретные налоговые нормы, а сформулированный судами общий запрет злоупотребления правом, включающий наряду с юридическими и нравственные элементы. Недобросовестные действия совершаются вопреки общим принципам права, и поэтому они нарушают не столько букву, сколько дух закона. Поскольку такие действия формально соответствуют букве налогового законодательства, они не являются правонарушениями и не влекут наложение налоговых санкций. Негативным последствием недобросовестного поведения является отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с получением налоговой выгоды. Недобросовестный налогоплательщик лишается прав и гарантий, предоставляемых налоговым законодательством; он, например, не сможет воспользоваться налоговой льготой или получить возмещение НДС из бюджета. При этом признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством.

В-шестых, принципы налогового права могут служить непосредственным основанием разрешения конкретного дела в ситуации абсолютной неопределенности (пробел в праве, неразрешимая коллизия норм и т.п.). Причем обращение к принципам незаменимо как на стадии выявления пробела и отграничения его от такого феномена, как "квалифицированное молчание закона", так и на стадии восполнения пробела в праве.

К примеру, в налоговом законодательстве до 1 января 2006 г. существовал пробел, в результате которого одни и те же суммы дивидендов учитывались при налогообложении дважды: во-первых, у источника выплаты дивидендов - налогового агента (ст. ст. 275 и 214); во-вторых, у организации - получателя дивидендов в составе внереализационных доходов, если последняя применяла упрощенную систему налогообложения (ст. 346.15 НК РФ). Понимание несправедливости подобного налогообложения и невозможность устранить ее на основе регулятивных налоговых норм вынудили налоговые органы и суды напрямую обращаться к принципу однократности налогообложения, согласно которому двойное налогообложение одних и тех же доходов недопустимо <8>. При восполнении пробела суды были вынуждены прибегать к методу аналогии, а точнее - к аналогии права.

<8> См.: Постановление ФАС Московского округа от 24 сентября 2008 г. N КА-А40/8110-08 по делу N А40-7876/08-90-16, а также письма Министерства финансов Российской Федерации от 27 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/10; от 31 марта 2004 г. N 22-1-15/597 // СПС "КонсультантПлюс".

Как известно, аналогия права применяется при невозможности использования аналогии закона и предполагает, что субъективные права и обязанности участников налоговых отношений определяются исходя из общих начал и смысла законодательства. Применительно к аналогии права речь идет прежде всего о принципах права, выражающих так называемый дух закона (ratio legis) и выступающих нормативно-правовым основанием для вынесения решения по делу. Именно из принципов права - причем как отраслевых, так и общеправовых - правоприменяющий субъект дедуктивно выводит правоположение, применимое к спорной ситуации.

С тем, что аналогия права суть "аналогия на основе принципов права", солидарны большинство правоведов. В данном случае принципы налогового права оказывают непосредственно регулирующее воздействие на общественные отношения, определяя общую юридическую урегулированность отношения и являясь той правовой базой, на основе которой происходит формулирование конкретного правила для восполнения пробела <9>. В конечном итоге принципы права, применяемые при аналогии права, выступают непосредственным и, по существу, единственным нормативно-правовым основанием для принятия решения по делу.

<9> См.: Шиндяпина Е.Д., Бошно С.В. Соотношение аналогии права и аналогии закона // Юрист. 2006. N 7. С. 7.

Как видим, принципы налогового права могут служить действенными инструментами разрешения юридических споров, прикладными средствами правового регулирования, которыми руководствуются субъекты налогового права при достижении целей своей практической деятельности. При этом принципы применяются, как правило, в наиболее сложных ситуациях, которые не удается разрешить (урегулировать, квалифицировать), прибегая к обычным нормам-предписаниям. В этом контексте правовые принципы выступают как ultima ratio regum (последний довод королей), если говорить словами средневековой латыни.

Главная задача, стоящая перед юридическим сообществом, - сделать принципы налогового права непосредственно действующими, сосредоточиться на их прямом использовании в налоговом и судебном процессе, полнее раскрыть их правоприменительный, инструментальный потенциал, сделать его более эффективным, убедить (если необходимо - научить) участников налоговых правоотношений активнее ссылаться на принципы права в обоснование своих позиций, трансформировать последние из деклараций в повседневный элемент практической юриспруденции. Задача законодателя, с которой он пока не справляется, - регулярный мониторинг и нормативное закрепление в нормах НК РФ принципов налогового права, выявленных судебной практикой.