Мудрый Юрист

Значение судебной практики в научных исследованиях в налоговом праве *

<*> Bondarenko A.N. Significance of judicial practice in scientific researches in tax law.

Бондаренко Алексей Николаевич, старший преподаватель кафедры государственно-правовых дисциплин Домодедовского филиала НОУ ВПО "Российский новый университет", аспирант Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина.

В статье рассматривается значение судебной практики в научных исследованиях в налоговом праве.

Ключевые слова: судебная практика, налоговое право, позиция высших судебных органов.

The article considers significance of judicial practice in scientific researches in tax law.

Key words: judicial practice, tax law, position of the highest judicial agencies.

Существует множество проблем методологии научных исследований в области финансового и, в частности, налогового права. Но не так давно появилось новое направление для дискуссий как в научных кругах, так и в кругах практикующих юристов <1>.

<1> Например: Волгина И. Прецедент: быть или не быть? // Консультант. 2010. N 13; Зрелов А. Судебный закон: новое изобретение Конституционного и Высшего Арбитражного Судов // Бухгалтерия и банки. 2010. N 5; Моисеева И.И. Сказка о золотом ключике // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 6; Султанов А. Курс на правовую определенность // ЭЖ-Юрист. 2010. N 41; Цветков И.В. Прецедент в налоговом праве России // СПС "Гарант"; Юзвак М.В. Анализ Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 января 2010 г. N 1-П // Бухгалтер и закон. 2010. N 6.

Поводом к этому послужило Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 января 2010 г. N 1-П <2>, в котором, по мнению некоторых специалистов в области права, сделана попытка легализации института судебного прецедента как источника права вообще и налогового в частности <3>.

<2> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 января 2010 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества "Производственное объединение "Берег", открытых акционерных обществ "Карболит", "Завод "Микропровод" и "Научно-производственное предприятие "Респиратор" // Российская газета. 2010. N 27.
<3> Цветков И. Прецедент в налоговом праве России // СПС "Гарант".

Как известно, в России изначально существует континентальная модель права, исходя из доктрины которой судебная практика не признается источником права. Бесспорно и то, что непосредственным источником права может быть только совершенный закон. А как быть, если закон оставляет возможность недобросовестным налогоплательщикам извлекать необоснованную налоговую выгоду, действуя в рамках все того же закона? Примеров в налоговом праве можно привести множество. Вот один из наиболее распространенных. Налогоплательщик налога на добавленную стоимость (НДС) имеет возможность принять налог к вычету по приобретенным товарам, выполненным работам (оказанным услугам), если одновременно выполнит ряд условий, предусмотренных ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации <4>, а именно:

<4> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая, от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.) // СПС "Гарант".

То есть при формальном выполнении этих условий любой налогоплательщик, в том числе и тот, который эту ситуацию моделирует искусственно, например с использованием фирм-"однодневок", получит право принять НДС к вычету. Ведь в обязанности налогоплательщика закон не вводит условие проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента либо прочие ограничения, не дающие возможности недобросовестным налогоплательщикам воспользоваться соответствующими правами.

Несомненно, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Однако в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 <5>, которое налоговые органы активно использовали при разработке Концепции планирования выездных налоговых проверок, по сути, звучит призыв оценивать действия налогоплательщика исходя из реальной возможности осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Именно в Концепции были изначально задекларированы общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков у налогоплательщиков в процессе их отбора для проведения внеочередных выездных налоговых проверок <6>. Пока существует только двенадцать критериев оценки. Последний критерий призывает проверяющих оценивать степень налогового риска при ведении финансово-хозяйственной деятельности. Риск будет велик и налогоплательщик не только подпадет под внеочередную налоговую проверку, но и лишится определенных прав, предусмотренных законом, например права на вычет НДС, права на принятие для целей налогообложения тех или иных расходов и т.д., даже если, действуя в рамках закона, все же, например, не проявит должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

<5> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2006. N 12.
<6> Приказ Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (с посл. изм. и доп.) // Финансовая газета. 2007. N 25.

Может ли источником права служить правовая позиция, изложенная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в соответствующих постановлениях по конкретному налоговому спору? С одной стороны, может. Подтверждением тому является и то, что во многих своих постановлениях ВАС РФ все чаще стал включать фразу следующего содержания: "Содержащееся в настоящем постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел" <7>.

<7> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 июня 2010 г. N 2217/10 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2010. N 9; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2010 г. N 2196/10 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2010. N 10; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 июля 2010 г. N 2604/10 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2010. N 9.

С другой стороны, правовая позиция суда все же не может являться источником права. Это вытекает из самих основ континентальной модели права, которая изначально применялась и применяется в России. И это также подтверждается судебными решениями, которые явно не разделяют ранее приведенную точку зрения. Например, налогоплательщику удалось отстоять вычеты по НДС при приобретении товарно-материальных ценностей у фирмы-"однодневки" (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 и т.д.) <8>. Как один из весомых аргументов приводится то, что вынесенные решения были основаны на иных фактических обстоятельствах дела, не сходных с делом, которое рассматривал Пленум ВАС РФ. И это верно. Ведь, действительно, в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд должен оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

<8> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2010. N 7.

К тому же в соответствии с основополагающими нормами Конституции Российской Федерации <9> Конституционный Суд Российской Федерации дает толкование Конституции России (ст. 125); Верховный Суд Российской Федерации дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 126); Высший Арбитражный Суд Российской Федерации дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 127).

<9> Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. 1993. N 237. 25 декабря.

Однако теория и практика неразделимы. Отсутствие именно методологического обеспечения практической деятельности, т.е. отсутствие совокупности научно обоснованных принципов, методов и способов практической деятельности, и является одной из основных причин попытки введения прецедента в налоговое право России. В связи с чем, осуществляя научные исследования в налоговом праве, несомненно, необходимо применять методологию этих исследований так, чтобы она позволила учесть все существенные условия практики применения норм права. А результаты этих исследований позволили бы избежать спорных и конфликтных ситуаций при применении норм налогового права на практике.