Мудрый Юрист

Ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса

Кинсбурская Вероника Андреевна

Младший научный сотрудник Института публично-правовых исследований (г. Москва). Специалист в области налогового, уголовного права (преимущественно проблематика юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в том числе ответственность должностных лиц налоговых органов; а также налогово-правовые жалобы и споры; защита прав налогоплательщиков). Кандидат юридических наук.

Родилась 24 мая 1984 г. в г. Москве. В 2007 г. окончила факультет права Государственного университета - Высшей школы экономики (красный диплом, специализация "Юрист"), в 2010 г. - аспирантуру кафедры финансового права НИУ ВШЭ (до 2009 г. - ГУ - ВШЭ), в 2011 г. защитила кандидатскую диссертацию на тему "Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения".

КонсультантПлюс: примечание.

Постатейный комментарий к Закону РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (под ред. А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.

Имеет около 30 публикаций в российских печатных и электронных изданиях, в том числе статей: "Административно наказуемые нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренные КоАП РФ" (Налоги и финансовое право. 2009. N 5); "Взыскание недоимок с налогового агента" (Налоги и налогообложение. 2009. N 6); "Еще раз о правовой природе налоговой ответственности" (Налоги и налогообложение. 2010. N 4); "Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий" (Право и экономика. 2010. N 6); "Спорные вопросы привлечения к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации" (Налоги и налогообложение. 2010. N 8); "О возможности установления административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах законами субъектов Российской Федерации" (Реформы и право. 2010. N 3); "К вопросу о субъективной стороне налогового правонарушения" (Налоги и финансовое право. 2010. N 12); "Функции налоговой ответственности" (Налоги и финансовое право. 2011. N 4), "Спорные вопросы привлечения к ответственности по статье 118 Налогового кодекса Российской Федерации" (Вестник арбитражной практики. 2011. N 3) и др. Член авторского коллектива ряда учебных пособий и научно-практических изданий: Постатейный комментарий к Закону РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (М., 2007); "Налоговое право России в вопросах и ответах: Учеб. пос." (М., 2007); "Налоговый процесс: Учеб. пос." (М., 2007); "Налоговый контроль и ответственность: анализ законодательства, административной и судебной практики" (М., 2008); "Налоговые процедуры: Учеб. пос." (М., 2008); "Налоговое право: практикум" (М., 2009).

В статье проанализированы письма финансовых и налоговых органов и судебная практика, касающиеся спорных вопросов привлечения к ответственности по ст. 129.2 Налогового кодекса РФ за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.

Ключевые слова: игорный бизнес; объект игорного бизнеса; объект налогообложения; регистрация; налоговое правонарушение; налоговая ответственность.

Liability for violation of procedure for registration of objects of gambling business

V.A. Kinsburskaya

The article analyses acts of financial and tax authorities as well as case law that address certain disputed issues of liability under Article 129.2 of the Tax Code of the Russian Federation for violation of procedure for registration of objects of gambling business.

Key words: gambling business; object of gambling business; object of taxation; registration; tax offence; tax liability.

В связи с принятием Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" с 1 июля 2009 г. введен запрет на проведение азартных игр (кроме касс тотализаторов и букмекерских контор) вне специально предназначенных для этого игорных зон. В соответствии с Законом таких зон было запланировано четыре: "Сибирская монета" в Алтайском крае, "Приморье" в Приморском крае, "Янтарная" в Калининградской области и "Азов-Сити" в Краснодарском крае. Однако сегодня функционирует только одна игорная зона - в Краснодарском крае; в трех других игорных зонах еще не налажена инфраструктура. Таким образом, идея создания российского аналога Лас-Вегаса фактически была провалена, а владельцы казино "загнаны" в жесткие рамки, имея минимальные возможности для легального ведения своего бизнеса на специально отведенных для этого территориях. Кроме того, существуют такие сугубо российские негативные факторы, как огромные расстояния, слабо развитая транспортная система и отсутствие качественного сервиса, которые явно не способствуют желанию, скажем, состоятельных жителей столицы ехать за тысячи километров поиграть в рулетку. В итоге в 2009 - 2010 гг. в России было выявлено свыше 4 тыс. нарушений законодательства об азартных играх, изъято около 50 тыс. единиц игрового оборудования, а в начале 2011 г. на всю страну "прогремел" скандал по поводу "крышевания" сети подпольных казино сотрудниками прокуратуры Московской области.

Для устранения нормативного пробела, связанного с отсутствием в уголовном законе ответственности за незаконные организацию и проведение азартных игр, Федеральным законом от 20 июля 2011 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 171.2 "Незаконные организация и проведение азартных игр", согласно которой незаконными признаются организация и (или) проведение азартных игр с использованием игрового оборудования вне игорной зоны либо с использованием информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сетей Интернет, а также средств связи, в том числе подвижной связи, либо без полученного в установленном порядке разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне, сопряженные с извлечением дохода в крупном или особо крупном размере либо совершенные организованной группой. За указанные деяния, совершенные без такого признака, как извлечение дохода в крупном размере, а также за организацию и проведение азартных игр в букмекерских конторах без лицензии или с нарушением ее условий и организация, и проведение азартных игр в игорной зоне с нарушением условий, предусмотренных соответствующим разрешением, установлена административная ответственность в соответствии со ст. 14.1.1 "Незаконные организация и проведение азартных игр" Кодекса РФ об административных правонарушениях [1].

Однако владельцам игорных заведений неплохо было бы "освежить" в памяти также некоторые аспекты привлечения к ответственности за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса в соответствии со ст. 129.2 Налогового кодекса РФ [2] (далее - НК РФ; Кодекс).

Какой день считать датой представления заявления о регистрации объектов (изменений количества объектов) налогообложения, направленного по почте?

Согласно ст. 366 НК РФ [3] объектами налогообложения налогом на игорный бизнес признаются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы. Каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки этого объекта налогообложения. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговом органе по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого из этих объектов налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объектов налогообложения с обязательной выдачей налогоплательщику свидетельства о регистрации соответствующих объектов налогообложения.

Формы указанных заявления и свидетельства утверждены Минфином России соответственно в Приказах от 24 января 2005 г. N 8н "Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес" (далее - Приказ Минфина России N 8н) и от 24 января 2005 г. N 7н "Об утверждении формы свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес и приложения к свидетельству о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес" (далее - Приказ Минфина России N 7н).

Заявление о регистрации объектов налогообложения или изменении их количества может быть представлено налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя либо отправлено в виде почтового отправления с описью вложения (п. 5 ст. 366 НК РФ).

Объект налогообложения считается зарегистрированным (выбывшим) с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объектов (изменений количества объектов) налогообложения (п. 4 ст. 366 НК РФ).

Сложность заключается в том, что ни в НК РФ, ни в Приказе Минфина России N 8н не урегулирован вопрос об определении даты представления заявления о регистрации объектов (изменении количества объектов) налогообложения, направленного по почте.

В письмах ФНС России от 3 ноября 2005 г. N 22-1-11/2029 и от 28 июля 2005 г. N 22-1-11/1449@ <1> указано, что при направлении заявлений о регистрации изменений количества объектов налогообложения по почте днем их представления в налоговый орган является фактическая дата получения налоговым органом данных заявлений.

<1> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

В то же время Минфин России в письмах от 29 марта 2006 г. N 03-06-05-03/09 <2>, от 12 апреля 2006 г. N 03-06-05-03/12 <3>, от 7 июля 2006 г. N 03-06-05-02/06, от 21 сентября 2006 г. N 03-06-05-03/31 разъясняет, что при направлении заявлений о регистрации объектов налогообложения по почте днем их представления следует считать шестой день начиная с даты их отправки в виде почтового отправления. Данная позиция доведена до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 24 июля 2006 г. N ГВ-6-02/720@.

<2> То же.
<3> То же.

Однако в судебной практике преобладает мнение, что при направлении заявления о регистрации объектов (изменений количества объектов) налогообложения по почте датой представления заявления считается дата сдачи почтового отправления в отделение связи, определяемая по штемпелю на почтовом конверте, в котором послано заявление.

При этом мотивировка данной позиции может различаться.

По мнению большинства судов <4>, в связи с тем, что в гл. 29 НК РФ не указано, какой день следует считать датой представления в налоговый орган заявления о регистрации объектов (изменений количества объектов) налогообложения при отправке такого заявления по почте, в описываемой ситуации по аналогии закона можно применить положения п. 4 ст. 80 НК РФ, определяющие такую дату в отношении отправки по почте налоговой декларации.

<4> См., например: Постановления ФАС Поволжского округа от 1 июня 2006 г. по делу N А49-692/06-92А/7, от 28 июля 2006 г. по делу N А72-15997/05-16/128, от 10 октября 2006 г. по делу N А57-30368/05, от 14 декабря 2006 г. по делу N А65-18332/06-СА2-22; ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2006 г. по делу N А66-17990/2005, от 22 декабря 2006 г. по делу N А26-5940/2006-210, от 3 сентября 2007 г. по делу N А56-6795/2007; ФАС Уральского округа от 12 октября 2006 г. N Ф09-9053/06-С1 по делу N А47-4512/06, от 17 октября 2006 г. N Ф09-9135/06-С1 по делу N А50-7970/06, от 20 декабря 2006 г. N Ф09-11305-С1 по делу N А60-19774/06; ФАС Центрального округа от 14 декабря 2006 г. по делу N А09-5993/06-22.

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

В то же время в ряде судебных актов <5> прямо сказано: поскольку в НК РФ не установлен особый порядок определения даты представления в налоговый орган заявления о регистрации объектов (изменений количества объектов) налогообложения, направленного почтовым отправлением, в целях защиты прав налогоплательщиков следует руководствоваться общим правилом, согласно которому днем исполнения обязанностей, установленных НК РФ, считается дата почтового отправления.

<5> См., например: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. N Ф04-7800/2006(28580-А45-43) по делу N А45-7544/06-20/185; ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июля 2007 г. N Ф08-4056/2007-1626А по делу N А32-9747/2006-51/119 (Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 24 декабря 2007 г. N 14327/07 поддержал мнение ФАС Северо-Кавказского округа).

Каков порядок регистрации игровых автоматов, имеющих несколько игровых мест?

В правоприменительной практике существует спор, что является объектом налогообложения в отношении игровых автоматов типа "Столбик", "Ромашка" и "Рулетка", имеющих несколько игровых мест: игровой автомат в целом или каждое игровое место в отдельности?

В соответствии с Правилами проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу (утв. Приказом Госстандарта России от 24 января 2000 г. N 22, в ред. Приказа Минпромэнерго России от 22 февраля 2008 г. N 68; далее - Приказ Госстандарта России N 22) под игровым автоматом понимается игровое оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), используемое для проведения азартных игр с материальным выигрышем, который определяется случайным образом устройством, находящимся внутри корпуса такого игрового оборудования без участия организатора азартных игр или его работников; под электронным игровым автоматом с денежным выигрышем - игровой автомат, в котором результат игры определяется электронной схемой под воздействием заложенной игровой программы.

Игровой автомат должен иметь центральный блок управления, под которым понимается функциональный блок, содержащий устройства, определяющие процесс игры (микропроцессор, микроконтроллер, постоянные и оперативные запоминающие устройства, интерфейсы ввода-вывода информации и др.), а также специальные устройства - акцептор и хоппер для приема и идентификации, а также для накопления и выплаты монет, денежных купюр и их заменителей.

По мнению фискальных органов, порядок регистрации и сумма налога на игровой автомат зависят от его технических характеристик.

Так, в письмах Минфина России от 22 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/25 <6> и ФНС России от 24 июля 2006 г. N 02-7-11/80@ <7>, касающихся игрового автомата "Столбик", указано, что игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. При этом игровой автомат, входящий в игровой комплекс, может иметь все основные блоки игрового автомата либо отдельные из перечисленных блоков могут быть общими для всего комплекса. В связи с этим, если оборудование каждого из четырех игровых мест игрового автомата "Столбик" подпадает под понятие игрового автомата, содержащееся в Приказе Госстандарта России N 22, игровой автомат "Столбик" должен рассматриваться в качестве игрового комплекса, состоящего из четырех игровых автоматов, объединенных в один корпус. В таком случае регистрации в налоговом органе подлежит каждый игровой автомат, входящий в состав игрового развлекательного комплекса "Столбик". Если же с учетом технических характеристик конкретного игрового оборудования игровая ситуация одного игрока будет зависеть от игровых ситуаций других игроков и каждый игровой автомат, входящий в игровой развлекательный комплекс "Столбик", не будет автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки, регистрации в налоговом органе подлежит один игровой автомат, независимо от количества игроков.

<6> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.
<7> То же.

В аналогичном порядке, по мнению фискальных органов, должны рассматриваться игровые автоматы типа "Ромашка" и "Рулетка".

Однако в судебной практике преобладает противоположное мнение. Действительно, в ст. 364 НК РФ законодатель не связывает понятие игрового автомата с количеством игроков, способных одновременно принимать участие в игре, и определяет игровой автомат как специальное оборудование, а не как набор устройств. В Кодексе отсутствует понятие "игровой комплекс", а оснований для расширительного толкования норм законодательства о налогах и сборах не имеется. Согласно п. 1 ст. 370 НК РФ, в случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей, однако аналогичной нормы относительно игрового автомата Кодекс не содержит. Учитывая данные обстоятельства, следует согласиться с выводом арбитражных судов, что при действующей редакции Кодекса объектом налогообложения, подлежащим обязательной регистрации в налоговом органе, является игровой автомат в целом, а не каждое игровое место в отдельности <8>.

<8> См., например: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 января 2008 г. N 69/08 по делу N А65-28239/2006-СА3-48; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3 февраля 2005 г. N А29-5883/2004а; ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2007 г. N Ф04-5606/2007(37298-А75-19) по делу N А75-753/2007; ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/14302-07 по делу N А40-25606/07-140-161, от 19 марта 2008 г. N КА-А40/1713-08 по делу N А40-24296/07-115-164, от 21 мая 2008 г. N КА-А40/3325-08 по делу N А40-52693/07-33-310, от 4 августа 2008 г. N КА-А40/4228-08 по делу N А40-43238/07-33-261; ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2007 г. по делу N А42-4108/2006; ФАС Уральского округа от 17 марта 2005 г. N Ф09-816/05-АК по делу N А07-38833/04; ФАС Уральского округа от 19 сентября 2005 г. N Ф09-4194/05-С1 по делу N А07-14595/05.

Вместе с тем верным представляется предложение А.Ю. Головина об определении порядка исчисления налога с игровых автоматов в зависимости от количества игровых мест, как это установлено в п. 1 ст. 370 НК РФ в отношении игровых столов, имеющих более одного игрового поля [4]. Если исходить из принципа справедливости налогообложения, то в НК РФ целесообразно установить правило, согласно которому ставка налога с игровых автоматов, имеющих несколько игровых мест, автономных друг от друга, так что игровая ситуация каждого из игроков не зависит от игровых ситуаций других игроков, увеличивается кратно количеству игровых мест. При этом заметим, что в соответствии с п. 1 ст. 366 НК РФ объектом налогообложения налогом признается игровой стол, а не игровое поле. Иными словами, независимо от количества игровых полей, расположенных на игровом столе, особые правила "кратности" действуют исключительно в части порядка исчисления налога, в то время как регистрации в налоговом органе подлежит игровой стол в целом. Думается, что аналогичные правила регистрации должны применяться и в отношении игровых автоматов, т.е. независимо от количества игровых мест и технических характеристик игрового автомата в налоговом органе должен быть зарегистрирован игровой автомат в целом - как одна единица налогообложения.

Каков порядок регистрации касс тотализаторов и касс букмекерских контор?

Согласно ст. 364, 366 НК РФ объектом налогообложения налогом на игорный бизнес признается касса тотализатора или букмекерской конторы, под которой понимается специально оборудованное место у организатора игорного заведения (организатора тотализатора), где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате. Следовательно, порядок определения объектов налогообложения в данном случае зависит от того, где учитывается общая сумма сделанных ставок и исчисляется сумма выигрыша. Однако возможны два разных варианта организации игорной деятельности в части тотализаторов и букмекерских контор.

В письмах ФНС России от 16 января 2004 г. N 22-1-15/47-Б583 <9> и от 28 июля 2004 г. N 22-1-14/1326@ <10>, УМНС России по г. Москве от 17 ноября 2004 г. N 23-10/5/73884 указано, что организация, осуществляющая игорную деятельность в части тотализатора, может создавать сеть пунктов, объединенных в единую систему, которые принимают ставки на исход какого-либо события и выплачивают соответствующие выигрыши. При этом общая сумма сделанных ставок может учитываться как в головном подразделении организации, так и в самих пунктах.

<9> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.
<10> То же.

Если в каждом территориально обособленном подразделении организации будет осуществляться учет сделанных ставок и рассчитываться сумма выигрыша, каждое такое территориально обособленное подразделение подпадает под определение кассы тотализатора, приведенное в ст. 364 НК РФ, а значит, является объектом налогообложения, подлежащим регистрации в налоговом органе. В таком случае организация обязана встать на учет в налоговых органах по месту нахождения всех своих приемных пунктов и платить налог на игорный бизнес по каждому приемному пункту исходя из соответствующих региональных ставок.

Если же организация тотализатора не позволяет учитывать общую сумму ставок и определять сумму выигрыша в каждом территориально обособленном подразделении, объектом налогообложения, подлежащим регистрации в налоговом органе, будет являться только головное подразделение организации. В таком случае организация должна встать на налоговый учет только по местонахождению центрального офиса.

Арбитражные суды придерживаются аналогичной точки зрения <11>.

<11> См., например: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2007 г., от 31 января 2007 г. N Ф03-А04/06-2/4802 по делу N А04-1338/06-3/13; ФАС Северо-Кавказского округа от 23 марта 2010 г. по делу N А32-14584/2008-30/150.

Возможна ли ответственность по ст. 129.2 НК РФ в случае указания налогоплательщиком ошибочных данных об игровых автоматах в заявлении о регистрации объектов налогообложения?

В правоприменительной практике существует вопрос о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 129.2 НК РФ за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса в случае, если при проведении налоговой проверки налоговый орган выявляет несоответствие сведений об игровых автоматах, фактически установленных в игровом зале на момент проведения проверки, и сведений, указанных налогоплательщиком в заявлении о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес. Несоответствие сведений может, в частности, выражаться в том, что в заявлении о регистрации объектов налогообложения не указан заводской номер или завод-изготовитель игровых автоматов, вместо завода-изготовителя ошибочно указан тип или модель игрового автомата либо вместо серийного заводского номера автомата ошибочно указан его инвентарный номер.

Согласно Приказу Госстандарта России N 22 игровой автомат должен быть снабжен идентификационной таблицей со следующими данными: производитель, дата изготовления, тип, серийный номер, номинальное рабочее напряжение, предельные параметры электропитания.

Согласно Приказам Минфина России от 24 января 2005 г. N 8н и 7н в заявлении и свидетельстве о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес должны быть указаны заводской номер и завод-изготовитель игрового автомата.

Соблюдение этих правил необходимо для осуществления налогового контроля за общим количеством объектов налогообложения и порядком исчисления налога на игорный бизнес. Как верно указал Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 25 августа 2004 г. N 7773/04, только совокупность сведений о наименовании игрового автомата, его модели, заводском номере и заводе-изготовителе позволяет для целей налогового контроля идентифицировать данный объект налогообложения.

Следовательно, факт несоответствия сведений об игровых автоматах, установленных в игровом зале на момент проведения налоговой проверки, и сведений, указанных в заявлении о регистрации, свидетельствует о нарушении налогоплательщиком порядка регистрации объектов игорного бизнеса и должен рассматриваться в качестве основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 129.2 НК РФ.

Указанного мнения придерживается большинство арбитражных судов <12>.

<12> См., например: Постановления ФАС Московского округа от 22 июня 2005 г., от 27 июня 2005 г. N КА-А40/5519-05, от 4 октября 2007 г. N КА-А40/10017-07 по делу N А40-407/07-127-2, от 10 декабря 2007 г. N КА-А40/10593-07-2.

Однако судебная практика в данном вопросе все же неоднозначна. В некоторых случаях при несущественном характере ошибок, допущенных налогоплательщиком в заявлении о регистрации объектов налогообложения, и возможности идентификации соответствующих объектов налогообложения суды приходят к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.2 НК РФ <13>.

<13> См., например: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28 апреля 2007 г. по делу N А39-3284/2006; ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 августа 2006 г. N А74-4723/05-Ф02-3825/06-С1 по делу N А74-4723/05; ФАС Московского округа от 16 августа 2007 г., 23 августа 2007 г. N КА-А40/6894-07-2 по делу N А40-4719/07-35-21, от 2 ноября 2007 г. N КА-А40/11385-07 по делу N А40-7668/07-116-36; ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А12-16686/05-С60; ФАС Северо-Кавказского округа от 15 марта 2007 г. N Ф08-1128/2007-464А по делу N А32-45548/2005-33/1236-2006-63/100; ФАС Уральского округа от 30 мая 2006 г. N Ф09-4511/06-С1 по делу N А76-35850/05.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 августа 2006 г. N А74-4723/05-Ф02-3825/06-С1 по делу N А74-4723/05 отмечено, что в заявлении о регистрации объекта налогообложения налогоплательщик вместо заводского серийного номера игрового автомата ошибочно указал его инвентарный номер. Однако в связи с совпадением этих номеров регистрация игрового автомата с заводским серийным номером, зафиксированным в протоколе осмотра помещения, налоговым органом фактически была произведена. Количество объектов налогообложения как на момент проведения осмотра помещения и составления протокола осмотра, так и на момент подачи декларации по налогу на игорный бизнес не изменилось. Уплата налога за спорный налоговый период произведена в полном объеме и в установленный срок, что подтверждается платежным поручением. С учетом этого суд отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и п. 7 ст. 366 НК РФ.

Невозможно согласиться с данной точкой зрения. Статья 129.2 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Это подразумевает не только соблюдение налогоплательщиком установленных сроков представления заявления о регистрации, но и выполнение нормативно предусмотренных требований к заполнению самого заявления. По нашему мнению, даже в том случае, если общее количество, наименования и модели зарегистрированных и реально используемых игровых автоматов совпадают, а несоответствие данных о заводском номере или заводе-изготовителе игровых автоматов является следствием технической ошибки налогоплательщика при составлении заявления о регистрации объектов налогообложения, привлечение к ответственности по ст. 129.2 НК РФ правомерно.

Другое дело, что незначительный характер отдельных технических ошибок, допущенных налогоплательщиком в заявлении о регистрации объектов налогообложения, но фактически не повлиявших на сумму уплачиваемого налога на игорный бизнес, может (и, на наш взгляд, должен) рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.2 НК РФ. В частности, такого мнения придерживается ФАС Московского округа в Постановлении от 25 октября 2006 г., 26 октября 2006 г. N КА-А41/10410-06 по делу N А40-20607/06-109-82.

Возможна ли ответственность по ст. 129.2 НК РФ в случае, если незарегистрированное игровое оборудование фактически не используется для проведения азартных игр?

Согласно п. 2 ст. 366 НК РФ каждый объект налогообложения налогом на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Таким образом, игровые автоматы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке. Однако в НК РФ не уточняется, что следует понимать под установкой игрового автомата.

В статье 364 НК РФ игровой автомат определен как специальное оборудование, не только установленное, но и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в информационном письме от 16 января 2007 г. N 116 "О применении пункта 2 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации в части определения момента установки игрового автомата" разъяснил, что, исходя из смысла определения, содержащегося в ст. 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартных игр.

Следовательно, ключевыми факторами в данном случае являются: 1) подготовленность игрового автомата к использованию, что подразумевает его исправность на момент осмотра помещения сотрудниками налогового органа и возможность его использования для проведения азартных игр в соответствии с заложенной в нем игровой программой; 2) размещение игрового автомата на территории, доступной для игроков, т.е. непосредственно в игровом зале, но не в закрытых помещениях, доступ в которые для посетителей игорного заведения ограничен.

В связи с этим, по нашему мнению, возникновение обязанности по регистрации в налоговом органе игровых автоматов следует связывать исключительно с моментом ввода их в эксплуатацию, т.е. с возможностью их использования в целях извлечения дохода и обязанностью налогоплательщика по исчислению налога на игорный бизнес. Если незарегистрированные игровые автоматы находятся в нерабочем состоянии и не используются для проведения азартных игр, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 129.2 НК РФ неправомерно.

Аналогичные выводы содержатся в значительном числе судебных актов <14>.

<14> См., например: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 марта 2007 г. по делу N А11-4251/2006-К2-25/342; ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 октября 2006 г. N А74-1526/06-Ф02-5029/06-С1 по делу N А74-1526/06; ФАС Западно-Сибирского округа от 28 августа 2006 г. N Ф04-5258/2006(25538-А46-37) по делу N 23-1424/05, от 28 августа 2007 г. N Ф04-5781/2007(37518-А27-7) по делу N А27-2363/2007-6; ФАС Московского округа от 22 ноября 2006 г., 24 ноября 2006 г. N КА-А40/11422-06 по делу N А40-7617/06-33-76, от 29 мая 2008 г. N КА-А41/4733-08 по делу N А41-К2-17547/07; ФАС Поволжского округа от 6 февраля 2007 г. по делу N А57-9337/06; ФАС Северо-Западного округа от 21 августа 2006 г. по делу N А56-50892/2005, от 4 декабря 2006 г. по делу N А56-30657/2005; ФАС Северо-Кавказского округа от 28 августа 2007 г. N Ф08-4919/2007-1856А по делу N А32-8496/2006-14/234-2007-14/136, от 23 сентября 2008 г. N Ф08-5729/2008 по делу N А32-9386/2005-23/412-2006-23/407-2007-46/448; ФАС Уральского округа от 14 ноября 2006 г. N Ф09-10119/06-С7 по делу N А50-10916/06, от 18 декабря 2006 г. N Ф09-11146/06-С1 по делу N А76-9905/06.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21 августа 2006 г. по делу N А56-50892/2005 посчитал недоказанным факт наличия у налогоплательщика объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, не зарегистрированных в предусмотренном законом порядке. Налогоплательщик представил особое мнение по акту налоговой проверки, пояснив, что три игровых автомата не использовались для игры, находились в подсобном помещении в выключенном состоянии, два из них разукомплектованы (в корпусах отсутствуют мониторы, игровые платы и блоки питания; от них остались только пустые корпуса, они списаны с баланса организации и подготовлены к уничтожению, поэтому на них отсутствуют шильды), третий игровой автомат доставлен с предыдущей точки эксплуатации для временного хранения. Таким образом, указанные игровые автоматы на момент проверки не обладали признаками игровых автоматов, необходимыми для признания их объектами налогообложения, а значит, не подлежали регистрации в налоговом органе.

В Постановлении от 4 декабря 2006 г. по делу N А56-30657/2005 ФАС Северо-Западного округа снова указано, что игровые автоматы, которые находятся в нерабочем состоянии, не подлежат регистрации в налоговом органе. Налогоплательщик в доказательство использования игровых автоматов только после их постановки на налоговый учет представил суду акты о вводе их в эксплуатацию. О таком документальном подтверждении факта установки игровых автоматов упоминал Минфин России в письме от 11 июля 2006 г. N 03-06-05-03/19 <15>. Однако суд посчитал, что акт о вводе в эксплуатацию является достаточным подтверждением не только факта установки, но и начала использования игровых автоматов для проведения азартных игр.

<15> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Отметим также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 августа 2007 г. N Ф08-4919/2007-1856А по делу N А32-8496/2006-14/234-2007-14/136. В протоколе осмотра игорного заведения был отражен факт подключения спорных игровых автоматов к электросети, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о подготовке их к использованию для проведения азартных игр. Однако игровые автоматы могут быть включены в сеть и в иных целях, например для проверки их технического состояния. Из показаний понятых, присутствовавших при осмотре помещения игрового зала, следует, что на момент осмотра он был закрыт для посетителей, а монетоприемники игровых автоматов были опломбированы. Согласно объяснениям менеджера игрового зала и сотрудника центра технической поддержки, игровые автоматы находились в нерабочем состоянии, производились их наладка и настройка в закрытом игровом зале. В связи с этим суд поддержал налогоплательщика, который смог доказать факт неподготовленности игрового оборудования к использованию.

Сложно не согласиться с указанным мнением. Тем не менее надо учитывать, что в судебной практике иногда встречается противоположный подход к вопросу о правомерности применения ответственности по ст. 129.2 НК РФ в случае, если незарегистрированное игровое оборудование фактически не используется для проведения азартных игр <16>.

<16> См., например: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26 апреля 2006 г., 4 мая 2006 г. N Ф03-А04/06-2/789 по делу N А04-8369/05-3/288; ФАС Поволжского округа от 1 августа 2006 г. по делу N А72-13482/05-7/756; ФАС Северо-Кавказского округа от 26 сентября 2006 г. N Ф08-4407/2006-1895А по делу N А32-4475/2006-33/123.

Возможна ли ответственность по ст. 129.2 НК РФ в случае установки игрового оборудования по истечении двух дней после его регистрации в налоговом органе?

В правоприменительной практике хотя и нечасто, но все же бывают случаи, когда при проведении налоговой проверки контролеры вдруг обнаруживают, что зарегистрированное в установленном порядке игровое оборудование отсутствует в игорном заведении, но при этом не снято с налогового учета. По нашему мнению, факт отсутствия поставленных на учет игровых автоматов или игровых столов не является нарушением порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Объясняется это тем, что ст. 366 НК РФ не содержит запрета на установку объектов игорного бизнеса по истечении двух и более дней после их регистрации в налоговом органе. Логический анализ положений этой статьи свидетельствует о том, что в Кодексе предусмотрена лишь обязанность своевременно зарегистрировать в налоговом органе любое изменение количества объектов налогообложения, но обязанность действительно установить в игорном заведении те объекты налогообложения, которые были надлежащим образом зарегистрированы в налоговом органе, в течение двух дней после их регистрации в Кодексе не предусмотрена. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, поэтому неисполнение налогоплательщиком прямо не установленной в НК РФ обязанности не может влечь налоговую ответственность. Налогоплательщик вправе приступить к установке объектов игорного бизнеса и по истечении двух дней после их регистрации в налоговом органе и не обязан их установить в течение третьего дня.

Правомерность такого вывода подтверждает судебная практика. В частности, Высший Арбитражный Суд РФ в ряде своих определений указывает, что установка игрового оборудования по истечении двух дней после его регистрации в налоговом органе не нарушает законодательство о налогах и сборах и не влечет ответственности по ст. 129.2 НК РФ <17>.

<17> См.: Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 марта 2008 г. N 2824/08 по делу N А32-11418/2007-48/275, от 11 марта 2008 г. N 2827/08 по делу N А-32-11416/2007-4/314, от 15 мая 2008 г. N 5880/08 по делу N А-32-7568/2007-4/300.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

  1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // Российская газета. N 256. 2001.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая, от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая, от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
  4. Головин А.Ю. Проблемы правового регулирования налогообложения игорного бизнеса // Налоги (газета). 2006. N 1.