Мудрый Юрист

К дискуссии об обязательственной концепции налогового правоотношения в современной национальной доктрине

Щербакова Лилия Викторовна, аспирантка кафедры административного и муниципального права юридического факультета Воронежского государственного университета.

В статье рассматривается проблема допустимости использования частноправовой конструкции обязательства в публичном праве. В частности, анализируется обязательственная концепция налогового правоотношения.

Ключевые слова: публичное право, обязательство, обязанность по уплате налога, обязательственная концепция, относительное правоотношение, общее правоотношение, имущественный характер, императивность, диспозитивность.

On the discussion of mandatory conception of tax relations in the modern national doctrine

L.V. Scherbakova

The article is devoted to the problem of adequacy of using a private law construct of obligations in public law. In particular, the author analyzes the mandatory conception of tax relations.

Key words: public law, responsibility, responsibility to pay taxes, mandatory conception, relative legal relation, general legal relation, property nature, urgency, optimality.

Модернизация и поиск наиболее эффективных механизмов правового регулирования в сфере публичных отраслей права всегда связаны с разрешением вопроса о сохранении и поддержании баланса между интересами государства, как властного суверенного субъекта, и интересами частных лиц. При формировании новых подходов в публично-правовом регулировании, зачастую используется способ заимствования элементов, содержащихся в инструментарии частного права, которое базируется на признании приоритета индивидуального интереса.

Одним из таких элементов выступает конструкция обязательства, разработанная цивилистической наукой. В частности, остродискуссионным и нуждающимся в анализе является вопрос о допустимости конструкции обязательства в налоговых правоотношениях. Данное исследование актуально как для финансово-правовой доктрины, так и для определения границ обязательственного регулирования в публичном праве в целом.

Обозначенная проблема связана с рассмотрением позиций, касающихся межотраслевого характера конструкции обязательства, существующих в цивилистике.

Ряд представителей цивилистической доктрины поддерживает точку зрения, согласно которой обязательственное правоотношение может существовать исключительно в рамках гражданского права.

Так, Е.А. Суханов отмечает, что все попытки обосновать применение обязательственного инструментария для регулирования отношений, находящихся за пределами гражданского права, игнорируют отраслевое различие правоотношений, особенности частноправового и публично-правового регулирования <1>.

<1> См.: Суханов Е.А. Гражданское право: В 4-х т. М., 2008. Т. 3. С. 10.

Н.Д. Егоров также считает, что обязательство, как научное понятие, имеет значение только тогда, когда оно рассматривается в качестве правовой формы опосредования товарно-денежных отношений <2>.

<2> См.: Гражданское право / Отв. ред. А.П. Сергеев, Ю.К. Толстой. М., 2008. С. 573.

Сходной позиции придерживается В.В. Кулаков, отмечающий, что смешанное разноотраслевое обязательство противоречит идее деления отраслей права по предмету и методу правового регулирования <3>.

<3> См.: Кулаков В.В. Обязательство и осложнения его структуры в гражданском праве России. М., 2010. С. 49.

Не останавливаясь на подробном анализе указанных точек зрения и аналогичных им, необходимо подчеркнуть, что для критики подобного рода не хватает доказательственной базы и достаточной глубины обоснования. Так как указание на отличие предмета и метода правового регулирования в различных отраслях права само по себе не объясняет, каким образом это различие влияет на невозможность использования конструкции обязательства в публичном праве и выступает в качестве формального ограничения, нежели каким-либо содержательного барьера.

Однако среди цивилистов существует и иной подход в отношении применения терминологии обязательственного права.

К примеру, в комментариях Редакционной комиссии к ст. ст. 1567 - 1568 проекта Гражданского уложения содержалось следующее пояснение: "В отношениях публичного права также существуют обязательства, отличающиеся от частных гражданских обязательственных отношений связью их с отношениями государственного и международного права" <4>.

<4> См.: Гражданское уложение. Проект Высочайше учрежденной Редакционной комиссии по составлению Гражданского уложения (с объяснениями, извлеченными из трудов Редакционной комиссии, и с приложением законопроекта об авторском праве, одобренного Государственною Думою). СПб., 1910. Т. 2. С. 174.

В советском гражданском праве высказывалась точка зрения о межотраслевой природе хозяйственных обязательств <5>.

<5> См.: Танчук И.А., Ефимочкин В.П., Абова Т.Е. Хозяйственные обязательства. М., 1970. С. 17.

Среди современных исследователей гражданского права следует отметить позицию В.А. Белова, считающего, что термин обязательство используется не только гражданским, но и иными отраслями права и законодательства, в связи с чем мыслима постановка вопроса о межотраслевом использовании этого термина <6>. О.Н. Садиков также утверждает, что категории и терминология гражданского права способны обслуживать не только рыночный оборот, но и группы общественных отношений, принадлежащие другим отраслям права <7>.

<6> См.: Белов В.А. Денежные обязательства // СПС "Гарант".
<7> См.: Садиков О.Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. N 9. С. 19.

В финансово-правовой доктрине складываются две диаметрально противоположные концепции налоговых правоотношений.

Суть первой концепции выражается в признании эффективности и целесообразности использования конструкции налогового обязательства <8>.

<8> См.: Полищук И.С. Налоговое обязательство в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 10; Верстова М.Е. К вопросу о применении в налоговом праве термина "налоговое обязательство" // Юрист. 2007. N 6. С. 13.

По мнению М.В. Карасевой <9>, "налоговое обязательство" - это правоотношение, в силу которого налогоплательщик обязан своевременно платить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных нормативно-правовым актом налогового законодательства, а государство и муниципальное образование в лице соответствующих органов имеют право требовать от налогоплательщика исполнения его обязанности <10>.

<9> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 271.
<10> Однако в более поздней работе М.В. Карасева указывает, что конструкция "налоговое обязательство" является доктринальной частноправовой конструкцией, а именно, существующей только в науке и применяемой в качестве метода познания. См.: Карасева (Сенцова) М. Частноправовые конструкции в налоговом праве: возможности и пределы использования // Публичные финансы и налоговое право: Ежегодник. Вып. 1: Современные проблемы финансового и налогового права стран Центральной и Восточной Европы / Под ред. М.В. Карасевой (Сенцовой). Воронеж, 2010. С. 204.

Д.В. Винницкий выражает тождественную точку зрения, указывая, что налоговое обязательство, построенное по модели гражданско-правового обязательства, является правовой формой присвоения публично-территориальными образованиями налоговых доходов бюджетов <11>.

<11> См.: Финансовое право России / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2011. С. 256.

Также сторонником признания налогового обязательства является С.В. Запольский, который считает, что в финансовых отношениях конструкция обязательства начинает занимать значимое место, что означает установление истинной имущественной природы финансовых отношений <12>. Он же отмечает, что "налоговое обязательство может рассматриваться как начальный вид финансовых обязательств, давший жизнь целой группе доходных обязательств, таких как сбор, государственная пошлина, неналоговые доходы бюджета, отчисления во внебюджетные фонды" <13>.

<12> См.: Финансовое право / Отв. ред. С.В. Запольский. М., 2011. С. IX.
<13> См.: Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008. С. 136.

Следует указать на то, что правоприменителем также допускается замена термина "обязанность" на "обязательство". Так, распространенными в судебных актах, в том числе и высших судебных инстанций, являются следующие словосочетания: "финансовое обязательство" <14>, "налоговое обязательство" <15>, "элементы налогового обязательства" <16>, "сумма налогового обязательства" <17>, "размер налогового обязательства" <18>, "увеличение налоговых обязательств" <19>, "недоимка по налоговому обязательству" <20>.

<14> См.: Постановление Европейского суда по правам человека от 11 января 2007 N 35533/04 // СПС "КонсультантПлюс".
<15> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 N 20-П "По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
<16> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 июня 2011 N 805-О-О // СПС "КонсультантПлюс".
<17> См.: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11 // СПС "КонсультантПлюс".
<18> См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 июля 2011 N 1621/11 // СПС "КонсультантПлюс".
<19> См.: Определение судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 5 августа 2009 N 50-Г09-10 // СПС "КонсультантПлюс".
<20> См.: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 сентября 2011 N ВАС-11945/11 // СПС "КонсультантПлюс".

Согласно второй концепции обязательственная природа налоговых правоотношений отрицается, и аргументируются доводы в пользу применения термина "налоговая обязанность" <21>.

<21> См.: Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2005. С. 31; Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001. С. 140.

Так, Е.Ю. Грачева указывает, что в финансовом законодательстве является возможным использование конструкции обязательства, за исключением налоговых правоотношений, в которых правомерно говорить об обязанности налогоплательщика, а не обязательстве уплатить налог <22>.

<22> См.: Грачева Е.Ю. К вопросу о финансовых обязательствах государства // Учитель, Ученый... / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Право, 2011. С. 115.

По мнению Н.П. Кучерявенко, термин "обязательство" не может отражать природу комплекса обязанностей налогоплательщика, имеющих безусловный и первоочередной характер в связи с чем "более точным было бы использование термина "налоговая обязанность" как категории, обобщающей всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов" <23>. Сходная аргументация предложена Н.А. Шевелевой, утверждающей, что "использование термина "налоговое обязательство" привело бы к ненужным реминисценциям из области гражданского права" <24>.

<23> См.: Кучерявенко Н.П. Принцип системности в регулировании отношений налогообложения // Учитель, Ученый... / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Право, 2011. С. 215.
<24> См.: Налоговое право России. Общая часть / Отв. ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. С. 172.

К.С. Бельский отмечает, что на современном этапе развития российского общества концепция налогового обязательства не отражает тех реальностей, которые сложились в сфере российского налогообложения, в то время как понятие налоговой обязанности является "исторически и морально проверенным" <25>.

<25> См.: Тройская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица. М., 2009. С. 7.

Аналогичной точки зрения придерживается Д.А. Смирнов, считающий, что в настоящее время невозможно говорить о наличии налогового обязательства, однако со временем наука финансового права может выработать совершенное понятие правоотношения, которое получит название налогового обязательства <26>.

<26> См.: Смирнов Д.А. Правовая природа обязанности по уплате налога // СПС "КонсультантПлюс".

В.В. Гриценко полагает, что наиболее правильным является применение термина "налоговая обязанность", так как использование межотраслевых дефиниций должно носить тождественный характер, выражающееся в том, что характеристики дефиниций не должны изменяться в зависимости от отраслей (подотраслей) права, в рамках которых они реализуются <27>.

<27> См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / Под ред. Н.И. Химичевой. Саратов, 2005. С. 18.

Представляется, что вопрос тождественности является ключевым в исследовании обязательственной природы любого публичного правоотношения, в связи с чем необходимо провести краткий анализ содержания и объема категории обязательства в гражданско-правовой доктрине.

По справедливому замечанию Д.В. Осинцева, для того, чтобы определить допустимость применения того или иного юридического инструментария, необходимо прежде всего очертить пределы его использования <28>.

<28> См.: Осинцев Д.В. О некоторых проблемах определения предмета отрасли (на примере административного права) // Российский юридический журнал. 2011. N 1. С. 74.

Законодательная дефиниция частноправового обязательства содержится в ч. 1 ст. 307 Гражданского Кодекса РФ, в соответствии с которой "В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности".

Для выделения основных доктринальных признаков обязательства представляется целесообразным обратиться к трудам цивилистов, занимавшихся разработкой теории обязательственного правоотношения.

Так, по мнению М.М. Агаркова, обязательство характеризуется тем, что:

<29> См.: Агарков М.М. Обязательство по советскому гражданскому праву. Ученые труды ВИЮН. М., 1940. Вып. 3. С. 14.

О.С. Иоффе выделяет следующие признаки:

<30> См.: Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 3.

Ф.И. Гавзе указывает, что обязательство:

<31> См.: Гавзе Ф.И. Обязательственное право (общие положения). Минск, 1968. С. 6.
<32> См.: Шершеневич Г.Ф. Учебникъ русскаго гражданскаго права. 8-е изд. СПб.: Издаше Бр. Башмаковыхъ, 1910. С. 398.

Обобщая рассмотренные позиции, необходимо отметить, что в целом все ученые, предлагая несколько отличные терминологические формулировки, и имея расхождения, относительно некоторых вопросов, отмечают следующий ряд характерных признаков обязательства:

  1. Является гражданским правоотношением, опосредующим товарно-денежный экономический оборот.
  2. Выступает в качестве относительного правоотношения.
  3. Субъективное право в обязательстве является правом требования, принадлежащим кредитору, а субъективная обязанность выражается в форме долга, возложенного на должника.
  4. Предметом обязательства является совершение должником определенных действий, которые могут существовать как в активной, так и в пассивной форме (воздержание от действий).
  5. Наличие правовой санкции за неисполнение обязательства.

В финансово-правовой доктрине при характеристике налоговых правоотношений в качестве обязательственных указывается на то, что они соответствуют выделенным признакам. К примеру, Д.В. Винницкий полагает, что среди общих свойств налогового и гражданского обязательства можно отметить имущественный характер, относительный характер, целенаправленность, санкционированность, а также активный тип правоотношения <33>. Сходные признаки налогового обязательства обозначены М.В. Карасевой <34>.

<33> См.: Финансовое право России / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2011. С. 256.
<34> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 279.

Наибольшее значение представители обязательственной концепции налогового правоотношения уделяют обоснованию экономической основы и относительного характера налогового правоотношения, как одних из определяющих признаков обязательства.

Так, по мнению И.С. Бордюг, под налоговым обязательством следует понимать "правоотношение, возникающее в ходе экономического оборота при перераспределении материальных благ между публичными и частными субъектами, в рамках которого обязанный субъект должен исполнить обязанность по передаче управомоченному субъекту налогового платежа в установленный срок, а управомоченный субъект имеет право требования исполнения этой обязанности под угрозой применения мер государственного принуждения" <35>.

<35> См.: Бордюг И.С. Налоговое обязательство в Российском праве: Дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2009. С. 11.

Определение, предложенное И.С. Полищук, так же начинается с указания на относительно-правовую природу и имущественный характер налогового правоотношения, возникающего "в ходе воспроизводственного оборота при формировании налоговых доходов публично-территориального образования" <36>.

<36> См.: Полищук И.С. Правовая категория "налоговое обязательство": возможность и необходимость использования в российском праве // СПС "КонсультантПлюс".

Представляется, что данный подход является спорным. На наш взгляд, критерий опосредования экономического оборота не относится к числу основополагающих критериев, служащих опорой для выявления обязательственной природы правоотношений.

Говоря об экономическом обороте, как правило, имеют в виду имущественный, товарно-денежный, материальный характер отношений. Причиной, по которой данный критерий не выступает в качестве определяющего, является предположение о наличии как имущественных, так и неимущественных обязательств. В частности, И.Б. Новицкий и Л.А. Лунц отмечают, что "содержанием обязательства может быть право требования совершения всякого вообще правомерного, имеющего серьезный характер, нуждающегося в защите и заслуживающего защиты действия лица", а также что "нет никаких оснований ограничивать содержание обязательства только действиями, так или иначе относящимися к имуществу" <37>. Среди современных исследователей гражданского права, Ф.О. Богатырев подчеркивает, что обязательственное отношение, возникающее вне сферы товарного обмена по поводу нематериального блага должно рассматриваться как обязательство с нематериальным интересом (или неимущественное обязательство), к числу которых можно отнести предварительный договор, договор поручения при определенных условиях, договор о порядке осуществления родительских прав <38>. А.А. Павлов полагает, что изначально используемая для перехода материальных благ конструкция обязательства пригодна для оформления неимущественных отношений <39>.

<37> См.: Новицкий И.Б., Лунц Л.А. Общее учение об обязательстве. М., 1950. С. 57.
<38> См.: Богатырев Ф.О. Обязательство с нематериальным интересом: Автореф. дис. ... канд. наук. М., 2003. С. 8.
<39> См.: Гражданское право / Под ред. А.П. Сергеева. М., 2011. Т. 1. С. 812.

Ряд представителей цивилистической доктрины ставит под сомнение существование неимущественных обязательств, ввиду указания на отсутствие адекватных санкций в случае их нарушения <40>. Однако, как справедливо считает И.А. Покровский, мнение о том, что принудительная осуществимость должна являться обязательным атрибутом всякого права, ошибочно, так как в большинстве случаев признание судом того обстоятельства, что ответчик не выполнил свою обязанность, уже является побуждением к исполнению <41>. Также, как считает Ф.О. Богатырев, последствия "невынуждаемости" исполнения по таким обязательствам ослабляются мерами процессуального порядка (штраф за неисполнение решения суда) <42>.

<40> См.: Шершеневич Г.Ф. Учебникъ русскаго гражданскаго права. 8-е изд. СПб., 1910. С. 398.
<41> См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 2009. С. 136.
<42> См.: Богатырев Ф.О. Обязательство с нематериальным интересом: Автореф. дис. ... канд. наук. М., 2003. С. 9.

Резюмируя изложенное, можно сделать вывод о том, что отнесение налогового правоотношения к числу правоотношений, опосредующих товарно-денежный оборот, само по себе не свидетельствует об их обязательственной природе.

К тому же, по нашему мнению, нельзя согласиться с тем, что налоговые правоотношения являются относительными. М.Н. Марченко полагает, что относительными являются такие правоотношения, в которых осуществление субъективного права одного лица может быть достигнуто только через соответствующее действие другого, обязанного лица <43>. Определяя обязательственные правоотношения как относительные, цивилисты, как правило, указывают на характер правовой связи между субъектами. Так, М.М. Агарков отмечает, что обязательство является отношением между двумя сторонами, одной из которых принадлежит право требования, в то время как другой стороне принадлежит соответствующая этому праву обязанность, за счет чего обязательство необходимо относить к числу относительных правоотношений <44>.

<43> См.: Марченко М.Н. Проблемы теории государства и права. М., 2008. С. 642.
<44> См.: Агарков М.М. Обязательство по советскому гражданскому праву. М., 1940. С. 19.

Обязательственные отношения, как относительные, могут существовать только между известными определенными лицами, а не между всеми субъектами в целом <45>. Образно характеризуя абсолютные и относительные правоотношения, В.К. Райхер отмечает, что "эта связь устанавливается либо по типу прямых проводов, протянутых между определенными точками пространства, либо по типу беспроволочной связи, соединяющей данную точку пространства с абсолютно неопределенным числом всех прочих точек. В первом случае (относительные правоотношения) правовая энергия струится лишь по данному проводу, хотя и рассеивается вместе с тем в окружающем пространстве (косвенное, отраженное действие по адресу 3-х лиц). Во втором случае (абсолютные правоотношения) право излучает энергию из одной точки волнообразно, непосредственно во все стороны социальной среды" <46>.

<45> См.: Анненков К. Система русскаго гражданскаго права. Т. III. Права обязательственныя. СПб., 1898. С. 6.
<46> См.: Райхер В.К. Абсолютные и относительные права (К проблеме деления хозяйственных прав) // Известия экономического факультета Ленинградского политехнического института. Л., 1928. Вып. I (XXV). С. 12.

На наш взгляд, изложенные характеристики относительного правоотношения, а именно обязательность указания на наличие связи между строго определенными субъектами, позволяют считать, что налоговые правоотношения не относятся к числу относительных. Обязанность по уплате налогов закреплена законодательно. В своем первоначальном виде она не содержит индивидуальной правовой связи, своеобразной "правовой нити", связывающей конкретного определенного налогоплательщика с налоговым органом. Напротив, обязанность уплачивать налоги обращена, по сути, к неопределенному кругу лиц. И только в дальнейшей динамике развития налогового правоотношения происходит конкретизация и индивидуализация, но даже не самой обязанности по уплате налога, а исполнения этой обязанности.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговое правоотношение, не являясь относительным, не может выступать в качестве обязательственного.

При этом представляется, что более обоснованным и целесообразным является отнесение налогового правоотношения к категории общих правоотношений, которые, в отличие от конкретных, не подразделяются на абсолютные и относительные. Так, Т.Н. Радько отмечает, что общие правоотношения характеризуются тем, что они, как правило, возникают на основе норм Конституции РФ, содержащей властные предписания, вменяющие в обязанность всем гражданам должный вид поведения <47>. Данные правоотношения не имеют индивидуализации и в качестве их субъекта выступает каждый гражданин государства, как носитель возложенных на него прав и обязанностей <48>.

<47> См.: Радько Т.Н. Теория государства и права. М., 2009. С. 451.
<48> Там же.

Н.И. Матузов подчеркивает, что выделение общих правоотношений дает возможность более глубокого раскрытия взаимоотношений между гражданином и государством, личностью и обществом, так как с позиции гражданских обязательственных отношений многие юридические взаимосвязи объяснить невозможно <49>.

<49> См.: Матузов Н.И. Общие правоотношения и их специфика // Правоведение. 1976. N 3. С. 31.

В качестве основы возникновения общего налогового правоотношения выступает норма ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Комментируя положения данной статьи, Г.Д. Садовников указывает, что "впервые в действующей Конституции уплата налогов и сборов провозглашена в качестве одной из основных обязанностей граждан". Именно данная норма, конкретизируемая налоговым законодательством, легитимизирует режим наложения обязанности по уплате налога на каждого налогоплательщика.

Н.П. Кучерявенко отмечает, что "суть этого режима выражается в закреплении законодателем системно жестких и однозначных позитивных обязываний в сфере налогообложения, распространяющихся на всех обязанных участников налоговых отношений. На этой основе формируется одинаковый для всех порядок, правила поведения, формулируемые чаще всего в безусловной форме, для обеспечения высокой организованности и управляемости в сфере формирования бюджетных доходов" <50>.

<50> См.: Кучерявянко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. Киев, 2009. С. 29.

При этом, на наш взгляд, рассмотрение налогового правоотношения через призму общего правоотношения позволяет более полно раскрыть природу обязанности по уплате налога в качестве постоянной, перманентной составляющей правовой реальности, более глобальной и широкой и по времени действия, и по субъектному составу, чем единичное относительное обязательство.

Следующим основанием для непризнания налоговых правоотношений в качестве обязательственных выступает то, что в классической конструкции обязательства кредитор наделяется правом требования. Так, О.С. Иоффе отмечает, что юридическим содержанием любого правоотношения являются правомочия и обязанности его субъектов, но, в отличие от всех других правоотношений, в обязательстве правомочие облекается в форму права требования, а обязанность в форму долга <51>. Следует подчеркнуть, что кредитор по своему усмотрению может отказаться от реализации данного права, в чем воплощается диспозитивный метод гражданско-правового регулирования. В налоговом правоотношении налоговые органы не обладают автономией воли и наделены скорее "обязанностью требования", от реализации которой они отказаться не могут. Данный факт не оспаривается и учеными, поддерживающими обязательственную концепцию налогового правоотношения. Так, М.В. Карасева полагает, что "в налоговом обязательстве субъективное право требования кредитора является властным велением, так как исходит от государственного органа, который не может не требовать исполнения обязательства от должника" <52>. И.И. Кучеров, исследуя теории происхождения налогообложения, указывает, что все теоретические построения, изначально имевшие в основе идею о договорном характере налоговых правоотношений и допускавшие диспозитивное начало в налогообложении, в конечном итоге сменили учения о построении государством данных правоотношений на основе жесткого императива и необходимости принуждения в налоговой сфере <53>.

<51> См.: Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 6.
<52> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 283.
<53> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). М., 2009. С. 14.

При этом во всех видах гражданско-правовых обязательств, возникающих как из сделки, так и из деликта и неосновательного обогащения, не встречается такой конструкции, при которой кредитор понуждает должника к вступлению в обязательственное правоотношение. В налоговых правоотношениях, в случае рассмотрения их через призму обязательственного права, создается именно такая спорная конструкция.

Критический анализ приводит к выводу о том, что обязательственными отношениями могут быть признаны только такие относительные правоотношения, в которых наличествует частноправовой элемент в виде диспозитивного регулирования и принципа автономии воли. Это необходимая база для построения обязательственной конструкции, отсутствие которой невозможно восполнить наличием других признаков, характеризующих обязательственные правоотношения. В подтверждение можно привести позицию И.А. Покровского, который, характеризуя обязательство, прежде всего указывает, что оно представляет собой "форму юридических частноправовых отношений лиц к лицам" <54>.

<54> См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 2009. С. 234.

Еще одним из выделяемых признаков, характеризующих налоговое правоотношение в качестве обязательственного, является наличие санкции за неисполнение обязанности по уплате налога. По нашему мнению, данный признак не может выделяться в качестве отличительного признака обязательства по причине того, что он свойствен любому правоотношению. Наличие санкции в правоотношении выражает его суть, как общественного отношения, урегулированного и защищаемого правом. Как указывает Н.А. Тузов, любое правоотношение находится под защитой государства и обеспечивается возможностью применения принудительной силы <55>. Такую же позицию занимает М.Н. Марченко, отмечая, что реализация правоотношения гарантируется при помощи механизма государственного принуждения <56>.

<55> См.: Проблемы теории государства и права / Под ред. В.М. Сырых. М., 2008. С. 414.
<56> См.: Марченко М.Н. Теория государства и права. М., 2009. С. 590.

Следует отметить, что и законодатель стремится к исключению термина "обязательство" из текста НК РФ. Так, в ч. 1 ст. 54 Налогового Кодекса РФ ранее содержалось следующее предложение: "При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки". Федеральным законом от 27 июля 2006 г. в указанную статью были внесены изменения, и в действующей редакции употребление термина "налоговое обязательство" отсутствует: "При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)".

Обобщая рассмотренные концепции налогового правоотношения, можно сделать следующие выводы.

  1. В качестве отличительных (т.е. позволяющих отграничивать обязательство от иных правоотношений) можно рассматривать следующие признаки обязательства:

Именно наличие указанных признаков в совокупности позволяет говорить об обязательственном характере правоотношения. При этом товарно-денежный характер правоотношения и наличие свойства санкционированности не должны рассматриваться в числе отличительных признаков.

  1. Налоговое правоотношение выступает в качестве общего правоотношения, формирующегося в связи с наличием конституционной обязанности по уплате налога. Данное правоотношение невозможно рассматривать в качестве обязательства, так как:

В заключение следует привести мнение Н. Лумана, отмечающего тот факт, что возможно наращивать, дополнять, уточнять и дифференцировать различные правовые институты, но при этом необходимо учитывать, что данные действия не будет удваивать или умножать реальность <57>. Применительно к рассматриваемому вопросу представляется, что замена термина "налоговая обязанность" на термин "налоговое обязательство" сама по себе не привнесет в исключительно императивные и публичные правоотношения элементов обязательственного регулирования и приведет лишь к некорректному и несоответствующему правовой действительности пониманию цельной теоретической конструкции обязательства.

<57> См.: Луман Никлас. Введение в системную теорию (Под редакцией Дирка Веккера) / Пер. с нем. К. Тимофеева. М., 2007. С. 293.

Библиографический список

  1. Агарков М.М. Обязательство по советскому гражданскому праву. М.: Юрид. изд-во НКЮ СССР, 1940.
  2. Анненков К. Система русскаго гражданскаго права. Т. III. Права обязательственныя. СПб.: Типографiя М.М. Стасюлевича, 1898.
  3. Белов В.А. Денежные обязательства // СПС "Гарант".
  4. Богатырев Ф.О. Обязательство с нематериальным интересом: Автореф. дис. ... канд. наук. М., 2003.
  5. Бордюг И.С. Налоговое обязательство в Российском праве: Дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2009.
  6. Верстова М.Е. К вопросу о применении в налоговом праве термина "налоговое обязательство" // Юрист. 2007. N 6.
  7. Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве // Финансовое право. 2008. N 10.
  8. Гавзе Ф.И. Обязательственное право (общие положения). Минск, Изд. БГУ им. В.И. Ленина, 1968.
  9. Гражданское право / Под ред. А.П. Сергеева. М., 2011.
  10. Гражданское право / Отв. ред. А.П. Сергеев, Ю.К. Толстой. М., Проспект, 2008.
  11. Гражданское уложение. Проект Высочайше учрежденной Редакционной комиссии по составлению Гражданского уложения (с объяснениями, извлеченными из трудов Редакционной комиссии, и с приложением законопроекта об авторском праве, одобренного Государственною Думою). Т. 2. СПб., 1910.
  12. Грачева Е.Ю. К вопросу о финансовых обязательствах государства // Учитель, Ученый... / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Право, 2011.
  13. Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2005.
  14. Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / Под ред. Н.И. Химичевой. Саратов, 2005.
  15. Груздев В.В. Возникновение договорного обязательства по российскому гражданскому праву: Монография. М.: Волтерс Клувер, 2010.
  16. Завидов Б.Д. Гражданско-правовая ответственность, вытекающая из обязательств. Научно-практический и аналитический справочник // СПС "КонсультантПлюс".
  17. Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М.: РАП, Эксмо, 2008.
  18. Запольский С.В. О модернизации доктрины российского финансового права // Финансовое право. 2008. N 4.
  19. Иоффе О.С. Обязательственное право. М.: Юридическая литература, 1975.
  20. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001.
  21. Карасева (Сенцова) М. Частноправовые конструкции в налоговом праве: возможности и пределы использования // Публичные финансы и налоговое право: Ежегодник. Вып. 1: Современные проблемы финансового и налогового права стран Центральной и Восточной Европы / Под ред. М.В. Карасевой (Сенцовой). Воронеж, 2010.
  22. Комментарий к Конституции РФ (постатейный). 3-е изд., испр. и доп. / Под ред. Г.Д. Садовников // СПС "КонсультантПлюс".
  23. Красюков А.В. Предпосылки и основные формы использования частноправовых начал в налоговом регулировании // Финансовое право. 2007. N 11.
  24. Кулаков В.В. Обязательство и осложнения его структуры в гражданском праве России. М.: Волтерс Клувер, 2010.
  25. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001.
  26. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009.
  27. Кучерявянко Н.П. Налоговые процедуры: правовая природа и классификация. К.: Правова еднисть, 2009.
  28. Кучерявенко Н.П. Принцип системности в регулировании отношений налогообложения // Учитель, Ученый... / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Право, 2011.
  29. Луман Никлас. Введение в системную теорию / Под ред. Дирка Веккера. Пер. с нем. М.: Логос, 2007.
  30. Марченко М.Н. Проблемы теории государства и права. М.: Проспект, 2008.
  31. Марченко М.Н. Теория государства и права. М.: Проспект, 2009.
  32. Матузов Н.И. Общие правоотношения и их специфика // Правоведение. 1976. N 3.
  33. Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2007.
  34. Налоговое право России. Общая часть / Отв. ред. Н.А. Шевелевой. М.: Юристъ, 2001.
  35. Новицкий И.Б., Лунц Л.А. Общее учение об обязательстве. М.: Государственное издательство юридической литературы, 1950.
  36. Осинцев Д.В. О некоторых проблемах определения предмета отрасли (на примере административного права) // Российский юридический журнал. 2011. N 1.
  37. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 2009.
  38. Полищук И.С. Налоговое обязательство в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид наук. Омск, 2008.
  39. Полищук И.С. Правовая категория "налоговое обязательство": возможность и необходимость использования в российском праве // СПС "КонсультантПлюс".
  40. Проблемы теории государства и права / Под ред. В.М. Сырых. М.: Эксмо, 2008.
  41. Радько Т.Н. Теория государства и права. М.: Проспект, 2009.
  42. Райхер В.К. Абсолютные и относительные права (К проблеме деления хозяйственных прав) // Известия экономического факультета Ленинградского политехнического института. Вып. I (XXV). Л., 1928.
  43. Российское гражданское право / Отв. ред. Е.А. Суханов. М.: Статут, 2010.
  44. Садиков О.Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. N 9.
  45. Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
  46. Синайский В.И. Русское гражданское право. М.: Статут, 2002.
  47. Смирнов Д.А. Правовая природа обязанности по уплате налога // СПС "КонсультантПлюс".
  48. Советское гражданское право. Том 1 / Под ред. О.А. Красавчикова. М.: Высшая школа, 1985.
  49. Суханов Е.А. Гражданское право: В 4-х т.: Учеб. для студентов вузов, обучающихся по направлению 521400 "Юриспруденция" и по специальности 021100 "Юриспруденция". 3-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2008. Т. 3: Обязательственное право.
  50. Танчук И.А., Ефимочкин В.П., Абова Т.Е. Хозяйственные обязательства. М.: Юридическая литература, 1970.
  51. Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица. М.: Изд-во МГУ, 2009.
  52. Финансовое право России / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юрайт, 2011.
  53. Финансовое право / Отв. ред. и авт. предисловия С.В. Запольский. М.: Юридическая фирма Контракт; Волтерс Клувер, 2011.
  54. Шершеневич Г.Ф. Учебникъ русскаго гражданскаго права. СПб.: Изданiе Бр. Башмаковыхъ, 1910.

References (transliteration)

  1. Agarkov M.M. Obyazatel'stvo po sovetskomu grazhdanskomu pravu. Uchenye trudy VIYuN. Vyp. 3. M.: Yurid. izd-vo NKYu SSSR, 1940.
  2. Annenkov K. Sistema russkago grazhdanskago prava. Tom III. Prava obyazatel'stvennyya. SPb.: Tipografiya M.M. Stasyulevicha, 1898.
  3. Belov V.A. Denezhnye obyazatel'stva // SPS "Garant".
  4. Bogatyrev F.O. Obyazatel'stvo s nematerial'nym interesom: Avtoref. dis. ... kand. nauk. M., 2003.
  5. Bordyug I.S. Nalogovoe obyazatel'stvo v Rossiyskom prave: Dis. ... kand. yurid. nauk. Omsk, 2009.
  6. Verstova M.E. K voprosu o primenenii v nalogovom prave termina "nalogovoe obyazatel'stvo" // Yurist. 2007. N 6.
  7. Volkova N.N. Retseptsiya grazhdansko-pravovykh norm v nalogovom zakonodatel'stve // Finansovoe pravo. 2008. N 10.
  8. Gavze F.I. Obyazatel'stvennoe pravo (obshchie polozheniya). Minsk: Izd. BGU im. V.I. Lenina, 1968.
  9. Grazhdanskoe pravo: Uchebnik: V 3 t. / Pod red. A.P. Sergeeva. M.: RG-Press, 2011. T. 1.
  10. Grazhdanskoe pravo: Ucheb.: V 3 t. 6-e izd., pererab. i dop. / Otv. red. A.P. Sergeev, Yu.K. Tolstoy. M.: TK Velbi, Izd-vo Prospekt, 2008. T. 1.
  11. Grazhdanskoe ulozhenie. Proekt Vysochayshe uchrezhdennoy Redaktsionnoy komissii po sostavleniyu Grazhdanskogo ulozheniya (s ob'yasneniyami, izvlechennymi iz trudov Redaktsionnoy komissii, i s prilozheniem zakonoproekta ob avtorskom prave, odobrennogo Gosudarstvennoyu Dumoyu). T. 2. SPb., 1910.
  12. Gracheva E.Yu. K voprosu o finansovykh obyazatel'stvakh gosudarstva // Uchitel', Uchenyy... / Pod red. N.P. Kucheryavenko. Khar'kov: Pravo, 2011.
  13. Gritsenko V.V. Kontseptual'nye problemy razvitiya teorii nalogovogo prava sovremennogo rossiyskogo gosudarstva: Dis. ... d-ra yurid. nauk. Saratov, 2005.
  14. Gritsenko V.V. Teoriya rossiyskogo nalogovogo prava: sovremennye problemy / Pod red. N.I. Khimichevoy. Saratov: Izd-vo GOU VPO "Saratovskaya gosudarstvennaya akademiya prava", 2005.
  15. Gruzdev V.V. Vozniknovenie dogovornogo obyazatel'stva po rossiyskomu grazhdanskomu pravu: Monografiya. M.: Volters Kluver, 2010.
  16. Zavidov B.D. Grazhdansko-pravovaya otvetstvennost', vytekayushchaya iz obyazatel'stv. Nauchno-prakticheskiy i analiticheskiy spravochnik // SPS "Konsul'tantPlyus".
  17. Zapol'skiy S.V. Diskussionnye voprosy teorii finansovogo prava: Monografiya. M.: RAP, Eksmo, 2008.
  18. Zapol'skiy S.V. O modernizatsii doktriny rossiyskogo finansovogo prava // Finansovoe pravo. 2008. N 4.
  19. Ioffe O.S. Obyazatel'stvennoe pravo. M.: Yuridicheskaya literatura, 1975.
  20. Karaseva M.V. Finansovoe pravootnoshenie. M.: Norma, 2001.
  21. Karaseva (Sentsova) M. Chastnopravovye konstruktsii v nalogovom prave: vozmozhnosti i predely ispol'zovaniya // Publichnye finansy i nalogovoe pravo: Ezhegodnik. Vyp. 1: Sovremennye problemy finansovogo i nalogovogo prava stran Tsentral'noy i Vostochnoy Evropy / Pod red. M.V. Karasevoy (Sentsovoy). Voronezh: Izdatel'stvo Voronezhskogo gosudarstvennogo universiteta, 2010.
  22. Kommentariy k Konstitutsii Rossiyskoy Federatsii (postateynyy). 3-e izdanie, ispr. i dop. / Pod red. G.D. Sadovnikova // SPS "Konsul'tantPlyus".
  23. Krasyukov A.V. Predposylki i osnovnye formy ispol'zovaniya chastnopravovykh nachal v nalogovom regulirovanii // Finansovoe pravo. 2007. N 11. S. 20 - 23.
  24. Kulakov V.V. Obyazatel'stvo i oslozhneniya ego struktury v grazhdanskom prave Rossii: Monografiya. 2-e izd., pererab. i dop. M.: Volters Kluver, 2010.
  25. Kucherov I.I. Nalogovoe pravo Rossii: Kurs lektsiy. M., 2001.
  26. Kucherov I.I. Teoriya nalogov i sborov (Pravovye aspekty): Monografiya M.: ZAO YurInfoR, 2009.
  27. Kucheryavyanko N.P. Nalogovye protsedury: pravovaya priroda i klassifikatsiya: Monografiya. K.: Pravova ednist', 2009.
  28. Kucheryavenko N.P. Printsip sistemnosti v regulirovanii otnosheniy nalogooblozheniya // Uchitel', Uchenyy... / Pod red. N.P. Kucheryavenko. Khar'kov: Pravo, 2011.
  29. Luman Niklas. Vvedenie v sistemnuyu teoriyu / Pod red. Dirka Vekkera. Per. s nem. M.: Izdatel'stvo "Logos", 2007. 360 s.
  30. Marchenko M.N. Problemy teorii gosudarstva i prava: Ucheb. M.: Prospekt, 2008. 642 s.
  31. Marchenko M.N. Teoriya gosudarstva i prava: Ucheb. 2-e izd., pererab. i dop. M.: Prospekt, 2009. 656 s.
  32. Matuzov N.I. Obshchie pravootnosheniya i ikh spetsifika // Pravovedenie. 1976. N 3. S. 23 - 33.
  33. Nalogovoe pravo Rossii / Otv. red. Yu.A. Krokhina. M., 2007. 752 s.
  34. Nalogovoe pravo Rossii. Obshchaya chast': Uchebnik / Otv. red. N.A. Shevelevoy. M.: Yurist', 2001. 490 s.
  35. Novitskiy I.B., Lunts L.A. Obshchee uchenie ob obyazatel'stve. M.: Gosudarstvennoe izdatel'stvo yuridicheskoy literatury, 1950.
  36. Osintsev D.V. O nekotorykh problemakh opredeleniya predmeta otrasli (na primere administrativnogo prava) // Rossiyskiy yuridicheskiy zhurnal. 2011. N 1.
  37. Pokrovskiy I.A. Osnovnye problemy grazhdanskogo prava. M.: Statut, 2009.
  38. Polishchuk I.S. Nalogovoe obyazatel'stvo v Rossiyskoy Federatsii: Avtoref. dis. ... kand. yur. nauk. Omsk, 2008. 29 s.
  39. Polishchuk I.S. Pravovaya kategoriya "nalogovoe obyazatel'stvo": vozmozhnost' i neobkhodimost' ispol'zovaniya v rossiyskom prave // SPS "Konsul'tantPlyus".
  40. Problemy teorii gosudarstva i prava: Uchebnik / Pod red. V.M. Syrykh. M.: Eksmo, 2008. 528 s.
  41. Rad'ko T.N. Teoriya gosudarstva i prava: Uchebn. M.: Prospekt, 2009. 752 s. 2-e izd.
  42. Raykher V.K. Absolyutnye i otnositel'nye prava (K probleme deleniya khozyaystvennykh prav) // Izvestiya ekonomicheskogo fakul'teta Leningradskogo politekhnicheskogo instituta, vyp. I (XXV). L., 1928.
  43. Rossiyskoe grazhdanskoe pravo: Uchebnik: V 2 t. T. II: Obyazatel'stvennoe pravo / Otv. red. E.A. Sukhanov. M.: Statut, 2010. 1208 s.
  44. Sadikov O.N. Grazhdansko-pravovye kategorii v publichnom prave // Zhurnal rossiyskogo prava. 2011. N 9.
  45. Sashchikhina T.Yu. Nalogovaya obyazannost' i ee ispolnenie: Avtoref. dis. ... kand. yurid. nauk. M., 2008.
  46. Sinayskiy V.I. Russkoe grazhdanskoe pravo. M.: Statut, 2002.
  47. Smirnov D.A. Pravovaya priroda obyazannosti po uplate naloga // SPS "Konsul'tantPlyus".
  48. Sovetskoe grazhdanskoe pravo. T. 1 / Pod red. O.A. Krasavchikova. 3 izd. ispr. i dop. M.: Vysshaya shkola, 1985.
  49. Sukhanov E.A. Grazhdanskoe pravo: V 4 t. Tom 3: Obyazatel'stvennoe pravo: Ucheb. dlya studentov vuzov, obuchayushchikhsya po napravleniyu 521400 "Yurisprudentsiya" i po spetsial'nosti 021100 "Yurisprudentsiya". 3-e izd., pererab. i dop. M.: Volters Kluver, 2008. 800 s.
  50. Tanchuk I.A., Efimochkin V.P., Abova T.E. Khozyaystvennye obyazatel'stva. M.: Yuridicheskaya literatura, 1970.
  51. Tropskaya S.S. Pravovoy status nalogoplatel'shchika - fizicheskogo litsa. M.: Izd-vo MGU, 2009.
  52. Finansovoe pravo Rossii: Ucheb. posobie / Otv. red. M.V. Karaseva. 4-e izd., pererab. i dop. M.: Izdatel'stvo "Yurayt", 2011.
  53. Finansovoe pravo: Uchebnik / Otv. red. i avt. predisl. prof. S.V. Zapol'skiy. 2-e izd., ispr. i dop. M.: Yuridicheskaya firma "Kontrakt": Volters Kluver, 2011.
  54. Shershenevich G.F. Uchebnik' russkago grazhdanskago prava. SPb.: Izdanie Br. Bashmakovykh', 1910.