Мудрый Юрист

Торговля: товары и их реализация в учетной политике

При формировании бухгалтерской учетной политики обойти вниманием вопросы учета товаров вряд ли возможно, т.к. бухгалтерский учет данного имущества по многим моментам предоставляет организациям определенную степень свободы. Какие вопросы бухгалтерского учета товаров нужно осветить в своей учетной политике, вы узнаете из настоящей статьи.

Отметим, что бухгалтерское законодательство относит товары в состав материально-производственных запасов организации, на что указывает п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). Следовательно, при формировании своей учетной политики в части учета товаров организации обязаны руководствоваться нормами указанного бухгалтерского стандарта. Причем положения ПБУ 5/01 применяются организациями в совокупности с Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

В первую очередь в своей учетной политике организация должна привести критерии отнесения имущества в состав товаров. Обычно в качестве такого критерия закрепляется направление использования активов - в составе товаров учитываются материально-производственные запасы, приобретенные (полученные) организацией для продажи.

Затем организации следует указать, в каких единицах ею ведется учет товаров.

В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 единицей учета товаров может признаваться номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.д.

Выбор единицы учета товаров осуществляется организацией самостоятельно. При решении данного вопроса организация должна исходить из того, чтобы применяемая ею единица учета позволяла формировать полную и достоверную информацию о товарах и обеспечивала организацию надлежащего контроля над их наличием и движением. Обычно в торговых организациях учет товаров ведется по их номенклатуре.

Следующим элементом учетной политики организации должна стать оценка товаров и порядок учета их поступления.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления товара в организацию.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В общем случае суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в фактическую себестоимость товаров не включаются.

При этом к фактическим затратам на приобретение товаров относятся:

Напоминаем, что в случае приобретения товаров за счет заемных средств проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные в пользование денежные средства, в любом случае в фактическую себестоимость товаров не включаются, они учитываются компанией в составе прочих расходов. На это указывает п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008).

Несмотря на то что из буквального прочтения норм п. 6 ПБУ 5/01 получается, что указанная норма противоречит требованию п. 7 ПБУ 15/2008, организация обязана руководствоваться именно п. 7 ПБУ 15/2008 как нормами более позднего бухгалтерского стандарта.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров.

Учитывая то, что состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость товаров, остается открытым, в их стоимости могут учитываться и иные затраты, связанные с их приобретением. Поэтому в учетной политике организация может закрепить свой состав затрат, которые участвуют в формировании фактической себестоимости товаров.

Отдельное внимание в части учета товаров нужно уделить транспортным расходам (обычно в торговле их называют транспортно-заготовительными расходами (далее - ТЗР)), которые на основании п. 13 ПБУ 5/01 у торговых фирм могут:

Понятно, что речь идет лишь о тех расходах на доставку товаров до склада организации, которые не включены в договорную цену приобретаемых товаров.

Поэтому в своей учетной политике нужно привести свой перечень расходов, учитываемых в качестве ТЗР. Обычно в их составе торговыми организациями учитываются:

Обратите внимание! Расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в состав транспортных расходов, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы - расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и т.д.

Затем нужно указать, в каких ценах торговой организацией ведется учет товаров.

Оптовые торговые организации ведут учет товаров только по покупным ценам, при этом они могут их учитывать на счете 41 "Товары":

Если оптовая организация использует второй из указанных вариантов, то в учетной политике нужно указать, что понимается под учетными ценами, кем они утверждаются, а также закрепить порядок их пересмотра. В качестве учетной цены товаров могут использоваться:

Отметим, что оптовые торговые организации обычно закрепляют в своей учетной политике положение о том, что ТЗР формируют фактическую себестоимость товаров. При этом товары учитываются на счете 41 "Товары" по учетным (договорным) ценам, а ТЗР учитываются на отдельном счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", что допускается Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).

При этом закрепляется и порядок списания ТЗР в состав расходов на продажу при реализации товаров. Как правило, торговыми организациями для этих целей используется алгоритм списания, установленный п. 87 Методических указаний по учету МПЗ. При этом на основании п. 88 Методических указаний по учету МПЗ организация может воспользоваться правом округления списываемых отклонений ТЗР, однако использование данной возможности должно найти свое отражение в учетной политике.

Если учетная политика формируется организацией, торгующей в розницу, то она может учитывать товары не только по покупной цене, но и по продажной. Такая возможность у "розницы" имеется на основании п. 13 ПБУ 5/01.

Поэтому если розничная торговая организация учитывает товары по продажным ценам (с использованием счета 42 "Торговая наценка"), то это в обязательном порядке закрепляется ею в учетной политике.

Здесь же указывается, кем устанавливаются продажные цены и что является их документальным подтверждением.

Обратите внимание! Начиная с промежуточной отчетности 2011 г. при учете товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров. На это указывает п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н). Такие изменения в указанную норму Положения N 34н внесены с 8 апреля 2011 г. Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

Обычно для доведения покупной цены товара до его продажной цены используется реестр розничных цен, унифицированной формы которого не существует. Следовательно, розничная торговая организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике.

Обратите внимание! В общем случае фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению. Однако если товары полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, снизилась их рыночная цена или же они морально устарели, организация обязана на конец года создать резерв под снижение стоимости товаров.

Пунктом 20 Методических указаний по учету МПЗ определено, что при создании этого оценочного резерва организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости товаров. Учитывая это, в учетной политике нужно указать, какими источниками организация пользуется для подтверждения рыночной стоимости товаров.

Напоминаем, что с 1 января 2009 г. создание оценочных резервов рассматривается в бухгалтерском учете как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 21/2008).

Так как изменение в оценке суммы резерва под снижение стоимости товаров влияет у организации на финансовый результат текущего периода, то признавать его в бухгалтерском учете организация будет в текущем отчетном периоде.

Информация об изменениях оценочных значений отражается не только в учете компании и ее бухгалтерской отчетности, но и дополняет содержание пояснительной записки. В ней на основании п. 6 ПБУ 21/2008 организация должна раскрыть содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.

Теперь рассмотрим аспекты учетной политики в части реализации товаров.

Основными формами продажи товаров в оптовой торговле являются продажа товаров:

При транзитной реализации товаров в учетной политике следует отметить особенности документооборота реализации товаров транзитом, в частности заполнение накладной N ТОРГ-12, порядок оформления накладной на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и снятия с него. Обязательно нужно указать, в течение какого времени документы направляются почтой в адрес конечного покупателя.

Если торговая организация является плательщиком НДС, то в своей учетной политике ей следует отразить используемый вариант начисления налога на добавленную стоимость по договорам с особым переходом права собственности.

В бухгалтерском учете начисление суммы НДС по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно, по мнению автора, отражать с помощью двух вариантов:

Вариант 1.

Дебет 45, субсчет "НДС", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС при отгрузке товара.

Такое начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета счета 45 "Товары отгруженные" закрепить в учетной политике нужно обязательно, т.к. Планом счетов бухгалтерского учета такая корреспонденция счетов не предусмотрена.

Вариант 2.

Можно "отложить" сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 76 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС при отгрузке товара.

После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счете 45 "Товары отгруженные" или 76 "НДС", списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Затем организация должна указать метод списания товаров, которым она руководствуется при их продаже. В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 при продаже товаров и ином выбытии их оценка может производиться одним из следующих способов:

Отметим, что в основном применяется способ списания товаров по средней себестоимости.

Если организация работает со скидками, то в учетной политике указывается перечень скидок, предоставляемых организацией, а также условия их предоставления покупателю. Впрочем, маркетинговая политика фирмы может быть оформлена и в виде отдельного приложения к учетной политике.

Если торговая организация активно работает с подарочными сертификатами на продажу товаров, то в учетной политике следует закрепить, на каком счете ею предварительно отражается стоимость сертификата, предоставляемого покупателю на приобретение какого-либо товара на определенную сумму. Организация может учитывать такие суммы в качестве доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов") либо отражать в качестве авансов (с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные"). По мнению автора, наиболее целесообразным является учет с помощью счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Второй вариант в силу принципа осмотрительности потребует отражения на счете 97 "Расходы будущих периодов" себестоимости товаров, которые могут быть обменяны на подарочный сертификат, что представляется довольно проблематичным.

Если имеет место розничная продажа товаров, то в учетной политике следует закрепить порядок определения валовой прибыли от продажи товаров.

В условиях применения покупных цен эта величина будет определяться по аналогии с оптовой торговлей. При этом в части оценки проданных товаров также следует закрепить используемый способ списания товаров:

Помимо этого, придется закрепить положение о том, на основании чего организация определяет информацию о проданном товаре (при рознице, как известно, накладная N ТОРГ-12 не выписывается).

При наличии специальной контрольно-кассовой техники, подключаемой к бухгалтерской программе, эта информация может быть получена из бухгалтерской программы.

Если же такой возможности нет, то необходимая информация берется:

Кроме того, получить необходимую информацию можно с помощью специальных ярлыков, прикрепляемых на товар и сдаваемых в бухгалтерию при его продаже.

В случае использования продажных цен в учетной политике необходимо указать, что расчет валовой прибыли осуществляется посредством расчета реализованного наложения. Алгоритм такого расчета определен Инструкцией к балансовому счету 42 "Торговая наценка". Согласно Инструкции сумма торговой наценки на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Иначе говоря, реализованное наложение определяется по формуле:

ВД = (Т x П) / 100,

где:

Т - товарооборот;

П - средний процент валового дохода, определяемый как:

П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + Ок) x 100,

где:

ТНн - торговая наценка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода);

ТНп - торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период (кредитовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период);

ТНв - торговая наценка на выбывшие товары (дебетовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период);

Ок - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 "Товары" на конец отчетного периода).