Мудрый Юрист

Правовая природа налогового федерализма *

<*> Krasnoperova O.A. Legal nature of tax federalism.

Красноперова Ольга Альбертовна, советник Правового управления Аппарата Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент.

Статья посвящена исследованию понятия и сущности налогового федерализма. Автор дает собственное определение данного термина и анализирует нормы законодательства Российской Федерации, регулирующие механизм распределения полномочий в сфере налогообложения между федеральной, региональной властями и органами местного самоуправления.

Ключевые слова: налоговый федерализм, бюджетная система, налоговая система, федеральные налоги и сборы, региональные налоги, местные налоги, налоговая политика.

The article is devoted to the investigation of concept and essence of tax federalism. The author gives her own definition of this term and analyses regulations of legislation of the Russian Federation which regulates the mechanism of distribution of authorities in the field of taxation between the national power, the regional power and institutions of local government.

Key words: tax federalism, budgetary system, tax system, federal taxes and dues, regional taxes, local taxes, taxation policy.

В специальной литературе встречается множество самых разных наименований и трактовок понятия "налоговый федерализм". Его нередко называют фискальным федерализмом, экономическим федерализмом, финансово-бюджетным федерализмом, налогово-бюджетным федерализмом. В.Б. Христенко объясняет такое терминологическое разнообразие различными подходами отечественных авторов к поиску русского эквивалента англоязычного понятия "fiscal federalism" <1>.

<1> Христенко В.Б. Межбюджетные отношения и управление региональными финансами: опыт, проблемы, перспективы. М.: Дело, 2002. С. 7.

Действительно, в трудах зарубежных ученых, занимающихся исследованием проблем налогового федерализма, превалирует термин "фискальный федерализм", определяемый ими как отношения, связанные с формированием бюджетных ресурсов и их расходованием в федеративном государстве <2>.

<2> Oates Wallace. Towards a second generation theory of fiscal federalism // International Tax and Public Finance. 2005. No 12 (4). P. 349 - 373; Масгрейв Р.А., Масгрейв П.Б. Государственные финансы: теория и практика / Пер. с англ. М.: Бизнес Атлас, 2009. С. 517 - 576.

По вопросу сущности налогового федерализма также высказываются различные точки зрения. Например, профессор И.А. Майбуров определяет налоговый федерализм как "основной организационный принцип функционирования налоговой системы страны, наделяющий различные уровни управления разными налоговыми полномочиями и ответственностью по поводу установления налогов, налоговых отчислений и распределения налоговых доходов между бюджетами соответствующих уровней для обеспечения их финансовой самостоятельности" <3>. На наш взгляд, данная дефиниция имеет весьма существенный недостаток: полномочия по установлению налогов и распределению доходов от их уплаты между бюджетами различных уровней бюджетной системы Российской Федерации принадлежат законодательным органам, а не органам исполнительной власти.

<3> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник для студентов вузов, обучающихся специальности "Налоги и налогообложение". М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 312.

М.Р. Пинская предлагает рассматривать налоговый федерализм через призму "экономики общественного (публичного) сектора" и определять его как "законодательно закрепленный порядок разграничения налоговых полномочий разных уровней власти в федеративном государстве, который предполагает организацию налоговых потоков по соответствующим иерархическим уровням и обеспечивает гармонизацию их налоговых интересов через проведение рациональной и справедливой политики перераспределения финансовых ресурсов в процессе создания общественных благ" <4>.

<4> Пинская М.Р. Теоретические основы налогового федерализма // Налоги и финансовое право. 2010. N 5. С. 154; Она же: Вопросы налогового федерализма в концепции федеративных финансов // Налоги и налогообложение. 2011. N 1. С. 5 - 11.

В данном определении ясно прослеживаются два момента: во-первых, четкое, закрепленное законом разделение полномочий в сфере налогообложения между различными уровнями государственной власти и, во-вторых, возможность передачи налоговых доходов от бюджета одного уровня бюджетной системы бюджету другого уровня. Вместе с тем не учитывается тот факт, что в Российской Федерации установлены и действуют трехуровневые бюджетная и налоговая системы, которые включают в себя не только федеральные и региональные, но и местные бюджеты и налоги. Местные бюджеты утверждаются представительными органами местного самоуправления, они же вводят в действие установленные Налоговым кодексом Российской Федерации <5> (далее - НК РФ, Кодекс) местные налоги. Однако данные органы не являются органами государственной власти и фактически выпадают по анализируемому определению из сферы действия налогового федерализма.

<5> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; 2000. N 32. Ст. 3340.

Аналогичный недостаток присущ и определениям налогового федерализма, данным В.И. Лазаревым и Т. Маглакелидзе. Указанные авторы понимают под налоговым федерализмом "законодательное установление равноправных отношений между федеральным центром и субъектами Федерации при формировании доходов бюджетов всех уровней, оптимальное сочетание налогового потенциала каждого из этих уровней" <6>. Кроме того, из анализируемого определения не вполне понятно, что включает в себя понятие "налоговый потенциал" федерального и регионального уровня: общую сумму поступивших налоговых доходов или что-то другое?

<6> Лазарев В.И. К вопросу о налоговом федерализме // Государственная власть и местное самоуправление. 2009. N 9. С. 23; Маглакелидзе Т. О налоговом федерализме // Налоговый вестник. 2003. N 1.

Г.П. Толстопятенко считает, что необходимые экономические условия реализации федерализма обеспечивает налоговая система <7>. Данное утверждение по своей сути правильно, но, по нашему мнению, недостаточно полно, поскольку налоговый федерализм реализуется не только через налоговую, но и через бюджетную систему, ведь средства от уплаты конкретных налогов поступают в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации. Порядок распределения налоговых доходов между федеральным, региональными и местными бюджетами установлен в ст. ст. 50, 56, 61, 61.1 и 61.2 Бюджетного кодекса РФ <8> (далее - БК РФ).

<7> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2001.
<8> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.

По нашему мнению, можно дать следующее определение российскому налоговому федерализму: урегулированный нормами права механизм распределения полномочий в сфере налогообложения, налоговых доходов и налоговой ответственности между федеральной, региональными властями и органами местного самоуправления.

Раскроем данное определение посредством анализа правовых норм, регулирующих вопросы налогового федерализма.

В ч. 1 ст. 1 Конституции РФ <9> определен статус Российской Федерации как федеративного государства. Согласно ч. 3 ст. 5 Основного Закона федеративное устройство Российской Федерации основано на ее государственной целостности, единстве системы государственной власти, разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

<9> СЗ РФ. 2009. N 4. Ст. 445.

Полномочия федеральных органов государственной власти и органов государственной власти субъектов РФ в налоговой сфере разграничены п. "з" ст. 71 и подп. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ: в ведении Российской Федерации находятся федеральный бюджет; федеральные налоги и сборы. А вопросы установления общих принципов налогообложения и сборов отнесены к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ).

Из этого положения следует, что субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции Российской Федерации целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Недопустимость установления законами субъектов Российской Федерации произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой, в т.ч. налоговой, политики, закрепленного в ст. 114 (п. "б" ч. 1) Конституции Российской Федерации (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П <10>).

<10> СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.

По предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (ч. 2 ст. 76 Конституции РФ). Так, субъекты Российской Федерации самостоятельно принимают и оформляют в законодательном порядке решение о введении региональных налогов на своих территориях, определяют конкретные налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), льготы, порядок и сроки уплаты данных налогов. Однако исчерпывающий перечень региональных налогов, которые вправе вводить органы государственной власти субъектов Российской Федерации, установлен ст. 14 НК РФ (п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П <11>), и региональные власти расширить этот перечень не вправе.

<11> СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901.

Органы местного самоуправления самостоятельно формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы (ч. 1 ст. 132 Конституции РФ).

Кроме того, реализации налогового федерализма содействуют положения ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 74 Конституции РФ: в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности (ч. 1 ст. 8). На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1 ст. 74).

Федеральные законы по вопросам финансового регулирования, федеральных налогов и сборов принимаются Государственной Думой (ч. 1 ст. 105 Конституции РФ) и в соответствии со ст. 106 Конституции РФ подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации.

Давая общую оценку конституционных положений налогового характера, можно в принципе согласиться с утверждением некоторых авторов о том, что в целом Конституция РФ "содержит необходимый потенциал для реализации... федерализма в сфере налоговых отношений" <12>. Хотя если сравнить нормы российского Основного Закона и конституций ряда зарубежных стран - Германии, Италии, Японии, Австралии и др., то для последних характерна гораздо более подробная регламентация вопросов налогообложения. Обычно в них имеются специальные разделы или главы, посвященные публичным финансам, определяется правовой статус налоговой системы, устанавливается перечень федеральных, региональных и местных налогов (разделы "Финансы" конституций Португалии, Финляндии, Люксембурга, Испании, Ирландии, раздел "Налогообложение" Конституции Греции, глава "Финансовая система" Конституции Швейцарской Конфедерации, ст. 106 Конституции Германии, ст. ст. 73 и 113 Основного Закона Мексики, ст. ст. 150 - 151 Конституции Бразилии). В ст. 153 итальянской Конституции закреплено понятие налоговой или финансовой платежеспособности налогоплательщика, а в ст. 73 Конституции Турции - финансовых возможностей налогоплательщиков. По мнению М.П. Авдеенковой, такое подробное налоговое регулирование на конституционном уровне является "индикатором цивилизованности общества в целом и зрелости конституционной доктрины, ...конституционной преградой налогового произвола и конституционной гарантией формирования правовых основ справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения" <13>.

<12> Лазарев В.И. К вопросу о налоговом федерализме // Государственная власть и местное самоуправление. 2009. N 9. С. 24.
<13> Авдеенкова М.П. Проблемы развития налогового законодательства в соответствии с принципами налогового федерализма // Налоги. 2009. N 1. С. 39.

Однако хотелось бы все же "заступиться" за отечественного законодателя и согласиться с В.И. Лазаревым, отметившим, что "не объем конституционных положений, а степень их реального воплощения - показатель совершенства в регулировании общественных отношений. В этом плане Конституция Российской Федерации, будучи (априори) лаконичным документом, содержит необходимый потенциал для реализации конституционного принципа федерализма в сфере налоговых отношений" <14>.

<14> Лазарев В.И. К вопросу о налоговом федерализме. С. 24.

Закрепляя обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы и устанавливая основы разграничения налоговых полномочий между федеральным центром, субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления, Основной Закон РФ создает правовую платформу, фундамент построения дальнейшего нормативного регулирования в сфере налогообложения. В свою очередь, положения НК РФ, законов субъектов РФ и иные нормативные правовые акты о налогах должны строго соответствовать конституционным предписаниям.

Некоторые авторы в качестве недостатка правового регулирования налоговой сферы на конституционном уровне отмечают, что в Конституции РФ обязанность уплаты налогов прямо предусмотрена лишь в отношении граждан, в то время как в большинстве зарубежных конституций эта обязанность возложена и на юридических лиц. Однако Конституционный Суд РФ, толкуя положения ст. 57 Конституции РФ, констатировал, что обязанность платить налоги распространяется на всех (выделено мной. - О.К.) налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности гражданина. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества (Постановление от 17 декабря 1996 г. N 20-П <15>).

<15> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

В другом своем Постановлении Конституционный Суд РФ указал, что в целях обеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права (Постановление от 15 июля 1999 г. N 11-П <16>).

<16> СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.

Следующий уровень нормативного правового регулирования вопросов налогового федерализма - федеральные законы, к числу которых относятся два важнейших кодифицированных законодательных акта - Налоговый кодекс Российской Федерации и Бюджетный кодекс Российской Федерации.

В НК РФ определена система налогов и сборов, действующих на территории Российской Федерации, посредством установления закрытых перечней федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также указаны критерии, по которым следует различать налоги, входящие в каждую из данных групп. Таких критериев два: личностный, или субъектный, и пространственный.

В частности, федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации (п. 2 ст. 12 НК РФ). Субъектом, наделенным правом устанавливать федеральные налоги и сборы, выступает федеральный законодатель. Пространственный критерий распространяет действие федеральных налогов и сборов на всю территорию российского государства.

В отличие от федеральных налогов и сборов региональные налоги должны быть установлены не только федеральным, но еще и региональным законом, т.е. здесь субъектный критерий расширяется. А вот сфера действия региональных налогов по сравнению с федеральными, напротив, существенно ограничена: они применяются лишь на территории конкретного субъекта Российской Федерации. Кроме того, в отношении региональных налогов установлен еще один институт - введение их в действие. Для применения конкретного регионального налога на территории определенного субъекта Российской Федерации недостаточно одного факта его установления. Соответствующий налог должен быть введен в действие в данном субъекте Российской Федерации посредством издания специального регионального закона.

Аналогичные пределы действия личностного и пространственного критериев предусмотрены для местных налогов с той лишь разницей, что наряду с нормами федерального уровня местные налоги должны быть урегулированы уже не законами субъектов Российской Федерации, а нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

В БК РФ все налоги и сборы также разделены на три категории, однако в данном случае в качестве классификационного критерия такого распределения выступает бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации (федеральный, региональные, местные), в который зачисляются доходы от уплаты конкретного налога. Кроме того, БК РФ установлены пропорции распределения (в процентах) регулирующих налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы. Например, согласно п. 2 ст. 56, п. 2 ст. 61, п. 2 ст. 61.1 и п. 2 ст. 61.2 БК РФ налог на доходы физических лиц, будучи федеральным налогом (ст. 13 НК РФ), распределяется между региональными и местными бюджетами.

Далее в иерархии нормативного правового регулирования налоговых отношений следуют законы субъектов Российской Федерации. И, наконец, последним уровнем являются нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

Анализ различных моделей налогового федерализма, существующих в России и зарубежных странах, показывает, что условно все эти модели можно объединить в две группы или два блока: регионально ориентированный и максимально централизованный налоговый федерализм. Регионально ориентированный налоговый федерализм имеет место, в частности, в ФРГ и характеризуется ориентированностью в первую очередь на регионы, предоставлением им максимальной степени самостоятельности, уравниванием налоговых полномочий центра и регионов, выражающимся в равноправии бюджетов федерации и земель. При этом интересен тот факт, что в Германии отсутствует распределение федеральных налогов между бюджетами разных уровней.

Максимально централизованный налоговый федерализм присущ США. Для этой модели характерно доминирование федеральной власти в вопросах распределения налоговых полномочий между центром и регионами и несколько подчиненное, зависимое от федеральной власти положение нижестоящих структурных единиц.

На наш взгляд, действующая в Российской Федерации модель налогового федерализма тоже является максимально централизованной, поэтому ее следует развивать в направлении предоставления большей налоговой самостоятельности региональным и местным властям, особенно в части налогов, в полном объеме поступающих в бюджеты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Некоторыми исследователями проблем налогового федерализма высказывается точка зрения о целесообразности дополнения понятия "налоговый федерализм" понятием "налоговая эквализация", или налоговое выравнивание, механизмы которой прописаны в конституциях ряда стран - Германии, Швейцарии и др.

Налоговая эквализация, интегрируя в себе политические решения, оформленные в нормах права, может обеспечить, во-первых, выравнивание формирующейся за счет налогообложения доходной части федерального и регионального бюджетов по вертикали властеотношений (между Российской Федерацией и ее субъектами), во-вторых, перераспределение доходов и налогового бремени в зависимости от "финансовой силы" и налоговой базы по горизонтали (между субъектами Российской Федерации), в-третьих, перераспределение доходов внутри субъекта Федерации для обеспечения финансовой самостоятельности местного самоуправления <17>.

<17> Авдеенкова М.П. Проблемы развития налогового законодательства в соответствии с принципами налогового федерализма. С. 42.

М.Р. Пинская предлагает вместо термина "налоговая эквализация" использовать обобщающее понятие "финансовая эквализация", которое "более точно передает суть перераспределения финансовых ресурсов между государственными уровнями и единицами, не ограничиваясь только налоговыми поступлениями" <18>.

<18> Пинская М.Р. Налоговый федерализм как основа для распределения налоговых поступлений между звеньями бюджетной системы // Бизнесинформ. 2009. N 4. С. 73.

Мы считаем такое специальное дополнение излишним, поскольку налоговая эквализация (именно налоговая, а не финансовая, т.к. последнее понятие значительно шире! - О.К.) поглощается налоговым федерализмом: действующий в государстве и закрепленный в нормах национального права налоговый федерализм неминуемо, по своей правовой природе, отражает политику государства, проводимую в сфере налогообложения, а следовательно, учитывает все аспекты налоговой эквализации. В связи с этим отсутствует необходимость в отягощении понятия "налоговый федерализм" термином, который не известен российскому законодательству и потому нуждается в дополнительном правовом урегулировании.

Итак, налоговый федерализм занимает важное место в российском налоговом механизме, являясь одним из его основных элементов, призванных обеспечивать благоприятный налоговый климат в стране, а также сбалансированность и стабильность на всех уровнях налоговой системы РФ.

Литература

  1. Oates Wallace. Towards a second generation theory of fiscal federalism // International Tax and Public Finance 2005. No 12 (4). P. 349 - 373.
  2. Авдеенкова М.П. Проблемы развития налогового законодательства в соответствии с принципами налогового федерализма // Налоги. 2009. N 1. С. 39 - 42.
  3. Лазарев В.И. К вопросу о налоговом федерализме // Государственная власть и местное самоуправление. 2009. N 9. С. 23 - 24.
  4. Маглакелидзе Т. О налоговом федерализме // Налоговый вестник. 2003. N 1. С. 134 - 135.
  5. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник для студентов вузов, обучающихся специальности "Налоги и налогообложение". М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 495 с.
  6. Масгрейв Р.А., Масгрейв П.Б. Государственные финансы: теория и практика / Пер. с англ. М.: Бизнес Атлас, 2009. 716 с.
  7. Пинская М.Р. Вопросы налогового федерализма в концепции федеративных финансов // Налоги и налогообложение. 2011. N 1. С. 5 - 11.
  8. Пинская М.Р. Теоретические основы налогового федерализма // Налоги и финансовое право. 2010. N 5. С. 150 - 154.
  9. Пинская М.Р. Налоговый федерализм как основа для распределения налоговых поступлений между звеньями бюджетной системы // Бизнесинформ. 2009. N 4. С. 72 - 75.
  10. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2001. 328 с.
  11. Христенко В.Б. Межбюджетные отношения и управление региональными финансами: опыт, проблемы, перспективы. М.: Дело, 2002. 608 с.