Мудрый Юрист

Акты конституционного суда РФ и развитие финансового законодательства и права

Конюхова Таисия Владимировна, старший научный сотрудник отдела бюджетного и налогового законодательства ИЗиСП.

Журавлева Оксана Олеговна, ведущий научный сотрудник отдела бюджетного и налогового законодательства ИЗиСП, кандидат юридических наук.

Анализируются акты Конституционного Суда РФ и развитие финансового законодательства и науки. Основное внимание уделено налоговой и бюджетной отраслям финансового законодательства и права. Делается вывод, что правовые позиции Конституционного Суда способствуют построению в России социального правового государства, создают предпосылки для дальнейшего развития и совершенствования отечественной финансово-правовой системы.

Ключевые слова: бюджет, бюджетное право, Конституционный Суд РФ, налог, налоговое право.

Acts of the Constitutional Court of the Russian Federation and development of financial legislation and law

T.V. Konyukhova, O.O. Zhuravleva

The article devoted to the analysis of decision of the Constitutional Court of the Russian Federation and the development of the financial legislation. The attention is given to such branches of the financial legislation and the right as tax and budgetary. It's concluded, that the legal position of the Constitutional Court in building a Russian social jural state, create conditions for further development and improvement of the domestic financial legal system.

Key words: budget, budget law, Constitutional Court of the Russian Federation, financial law and legislation, tax, tax law.

Учреждение Конституционного Суда в России явилось большим достижением в деле укрепления демократии. Целью появления конституционного правосудия в нашей стране было создание гарантий реализации основных прав человека и защиты основных конституционных ценностей современного правового государства. Конституция РФ 1993 г. установила, что судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства.

Конституционный Суд РФ решает исключительно вопросы права в соответствии с принципами независимости, коллегиальности, гласности, состязательности, равноправия.

В целях защиты основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечения верховенства и прямого действия Конституции РФ на всей территории России в соответствии с Федеральным конституционным законом от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон о КС РФ) Конституционный Суд РФ: разрешает дела о соответствии Конституции РФ разного рода актов и договоров; разрешает споры о компетенции; по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан проверяет конституционность закона, примененного в конкретном деле; дает толкование Конституции РФ; дает заключение о соблюдении установленного порядка выдвижения обвинения Президента РФ в государственной измене или совершении иного тяжкого преступления; выступает с законодательной инициативой по вопросам своего ведения; осуществляет иные полномочия, предоставляемые ему Конституцией РФ, Федеративным договором и федеративными конституционными законами.

Предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ за годы его деятельности были многие институты отечественного финансового законодательства, в том числе: бюджетные полномочия Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований <1>, финансовый контроль и полномочия Счетной палаты РФ <2>, налоговая система РФ, включая установление и введение налогов и сборов, привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах <3>, таможенное регулирование <4>, обязательное страхование <5>, валютное регулирование <6> и др. Кроме того, в правовых позициях КС РФ затрагивались проблемы соотношения финансового законодательства и его институтов с другими отраслями законодательства (например, гражданским, семейным).

<1> См., например: Постановления КС РФ от 18 января 1996 г. N 2-П, от 11 ноября 2003 г. N 16-П, от 17 июня 2004 г. N 12-П.
<2> См., например: Постановление КС РФ от 23 апреля 2004 г. N 9-П.
<3> См., например: Постановления КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П, от 17 декабря 1996 г. N 20-П, от 23 декабря 2009 г. N 20-П.
<4> См., например: Постановления КС РФ от 14 мая 1999 г. N 8-П, от 13 июля 2010 г. N 15-П, от 12 мая 2011 г. N 7-П.
<5> См., например: Постановления КС РФ от 26 декабря 2002 г. N 17-П, от 31 мая 2005 г. N 6-П.
<6> См., например: Определение КС РФ от 1 июля 1998 г. N 103-О, Постановление КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П, Определение КС РФ от 12 июля 2001 г. N 179-О.

Анализ актов КС РФ, затрагивающих проблемы финансового законодательства, показывает, что значительная их часть связана с вопросами бюджетного и налогового регулирования. Данный факт имеет простое объяснение: именно необходимость упорядочить публичные доходы и расходы вызвала появление первых конституций как компромисса между различными слоями и социальными группами. В теории права наличие собственного бюджета и налогов является одним из признаков суверенности публичного образования.

Основным источником норм финансового, в том числе бюджетного, законодательства России является Конституция РФ. Нормы бюджетного законодательства "проникают" почти во все отрасли российского законодательства. Это обусловило разнообразие вопросов, по которым принимались постановления и определения КС РФ, затрагивающие бюджетное регулирование.

Предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ нередко становились вопросы определения компетенции федеральных органов, органов субъектов РФ, а также вопросы толкования Конституции РФ.

Так, ст. 106 Конституции РФ установлено, что обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федерального бюджета, федеральных налогов и сборов, финансового, валютного, кредитного, таможенного регулирования, денежной эмиссии. Дискуссионным стал вопрос о порядке и сроках рассмотрения проектов федеральных законов, указанных в ст. 106 Конституции РФ.

Постановлением от 23 марта 1995 г. N 1-П КС РФ признал следующее:

рассмотрение в Совете Федерации федерального закона, подлежащего в соответствии со ст. 106 Конституции РФ обязательному рассмотрению в этой палате, должно начаться согласно ч. 4 ст. 105 Конституции РФ не позднее 14 дней после его передачи в Совет Федерации;

если Совет Федерации в течение 14 дней не завершил рассмотрения принятого Государственной Думой федерального закона, подлежащего в соответствии со ст. 106 Конституции РФ обязательному рассмотрению в Совете Федерации, этот закон не считается одобренным и его рассмотрение продолжается на следующем заседании Совета Федерации до вынесения решения о его одобрении либо отклонении;

толкование, содержащееся в резолютивной части настоящего Постановления, не распространяется на федеральные законы, признаваемые самим Советом Федерации подлежащими обязательному рассмотрению в Совете Федерации, если они приняты Государственной Думой по вопросам, не перечисленным в ст. 106 Конституции РФ.

В практике возник спор о полномочиях субъектов бюджетного права. Так, Президент РФ обратился в КС РФ с запросом о конституционности Устава Тамбовской области, считая, что отнесение к ведению области финансового, валютного, кредитного регулирования не соответствует Конституции РФ и нарушает установленное Конституцией РФ разграничение предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами.

Постановлением от 10 декабря 1997 г. N 19-П КС РФ признал соответствие п. "ж" ст. 71 Конституции РФ ряда положений, в том числе положения п. "з" ч. 2 ст. 11 Устава (Основного Закона) Тамбовской области, поскольку он содержал оговорку о финансовом, валютном, кредитном регулировании "в пределах компетенции области", не затрагивал прерогативы федеральных органов государственной власти при условии, что эти полномочия области определены в соответствии с Конституцией РФ и федеральным законодательством.

Постановлением от 11 ноября 2003 г. N 16-П КС РФ признал не противоречащим Конституции РФ положение абз. 4 п. 2 ст. 81 Закона Челябинской области "О бюджетном устройстве и бюджетном процессе в Челябинской области", предусматривающее право органов государственной власти Челябинской области наделять органы местного самоуправления муниципальных образований, в границах территории которых находятся другие муниципальные образования, полномочиями по распределению между местными бюджетами муниципальных образований регулирующих налогов и сборов, средств финансовой помощи, переданных из областного бюджета в порядке межбюджетного регулирования на основе единых принципов и условий, определяемых в Законе Челябинской области об областном бюджете на очередной финансовый год с целью выравнивания уровня минимальной бюджетной обеспеченности.

Положения абз. 3 и 5 п. 2 ст. 81 названного Закона Челябинской области, предусматривающие право органов государственной власти Челябинской области наделять органы местного самоуправления муниципальных образований, в границах территории которых находятся другие муниципальные образования, полномочиями по составлению сводных прогнозных показателей социально-экономического развития соответствующих территорий, а также по составлению и представлению свода отчетов об исполнении местных бюджетов муниципальных образований, также были признаны не противоречащими Конституции РФ.

Реализация указанных полномочий должна осуществляться в целях координации и взаимодействия муниципальных образований, что обеспечивает единство Российской Федерации.

В Постановлении от 17 июня 2004 г. N 12-П КС РФ провел большое исследование по вопросам полномочий Российской Федерации, субъектов РФ и местного самоуправления и отметил, что федеральный законодатель, осуществляя финансовое регулирование на основе Конституции РФ, имеет дискреционные полномочия в выборе правовых средств, что позволяет ему учитывать всю совокупность социально-экономических и иных факторов развития Российской Федерации.

В правовом социальном государстве гарантируются надлежащие финансовые условия осуществления программ социального развития, обеспечения прав и свобод человека и гражданина (ст. 2, 7, 18, п. "в", "е" ст. 71 Конституции РФ).

Финансовое регулирование и бюджетная система РФ должны отвечать требованиям открытости, прозрачности как процесса принятия финансовоемких решений, так и самого использования финансовых ресурсов Российской Федерации. Для этого и существует механизм защиты бюджетно-правового статуса субъектов бюджетного права, в том числе при обслуживании счетов бюджетов Банком России или, при определенных условиях, предусмотренных действующим законодательством, - кредитными организациями.

В названном Постановлении КС РФ также указал на публично-правовой характер регулирования бюджетных отношений, выступающих в качестве экономического выражения суверенитета государства, материальной основы осуществления публичных функций и полномочий Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований.

Таким образом, КС РФ признал не противоречащими Конституции РФ взаимосвязанные положения п. 2 ст. 155 и п. 2 ст. 156 БК РФ, поскольку установленный ими порядок обслуживания счетов бюджетов не нарушает финансовой самостоятельности субъектов РФ и муниципальных образований, а также не исключает возможности открытия счета бюджетов в кредитных организациях в случаях и порядке, которые предусмотрены федеральным законом.

Одновременно КС РФ признал не соответствующим Конституции РФ положение абз. 22 ст. 283 БК РФ, поскольку в системе действующего правового регулирования оно не отвечает требованиям определенности нормативного содержания.

Производство по делу в части, касающейся проверки конституционности п. 3 ст. 156 БК РФ, было прекращено.

Постановлением от 15 декабря 2006 г. N 10-П КС РФ признал не противоречащими Конституции РФ:

часть 4 ст. 215.1 БК РФ, в соответствии с которой кассовое обслуживание исполнения бюджетов субъектов РФ осуществляется Федеральным казначейством, поскольку содержащаяся в ней норма предполагает, что Федеральное казначейство не вправе распоряжаться средствами бюджета субъекта РФ;

часть 5 ст. 215.1 БК РФ, поскольку содержащаяся в ней норма, согласно которой по соглашению с исполнительным органом государственной власти субъекта РФ полномочия Федерального казначейства по кассовому обслуживанию исполнения бюджета субъекта РФ могут быть переданы исполнительным органам государственной власти субъекта РФ, предполагает, что Российская Федерация в целях соблюдения баланса своих интересов и субъектов РФ гарантирует соблюдение порядка заключения соответствующего соглашения;

часть 6 ст. 215.1 БК РФ, в соответствии с которой Федеральное казначейство открывает в ЦБ РФ счета, предназначенные для кассового обслуживания исполнения бюджетов субъектов РФ, и осуществляет через эти счета все кассовые операции.

Названное Постановление интересно также тем, что в нем упомянуты принятые ранее постановления КС РФ, т.е. использован судебный прецедент. Так, упоминаются Постановления КС РФ от 17 июня 2004 г. N 12-П по делу о проверке конституционности положений ст. 155, 156 и 283 БК РФ, от 11 ноября 2003 г. N 16-П по делу о проверке конституционности положений п. 2 ст. 81 Закона Челябинской области "О бюджетном устройстве и бюджетном процессе в Челябинской области", от 21 декабря 2005 г. N 13-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".

Принятие КС РФ Постановления от 15 декабря 2006 г. N 10-П обеспечило правовой статус Федерального казначейства.

Конституционный Суд внимательно рассматривает жалобы граждан и организаций. В определенный период граждане стали часто обращаться с жалобами на трудности возмещения материального ущерба по исполнительным листам.

Постановлением от 14 июля 2005 г. N 8-П КС РФ признал:

часть 2 ст. 122 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2003 год", ст. 135 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2004 год" и ст. 111 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2005 год" в части, устанавливающей, что исполнение судебных актов по искам к Российской Федерации на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти либо должностных лиц органов государственной власти, и по взысканию средств по денежным обязательствам получателей средств федерального бюджета, подлежащим исполнению за счет средств федерального бюджета, службой судебных приставов не производится, а также положение ч. 1 ст. 122 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2003 год", обязывающее Министерство финансов РФ к принятию соответствующих исполнительных листов для исполнения, не противоречащими Конституции РФ;

часть 1 ст. 122 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2003 год" в части, возлагающей на Правительство РФ полномочие по регламентации исполнения судебных решений по искам к Российской Федерации на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти либо должностных лиц органов государственной власти, и п. 3, 5 и 6 Правил исполнения Министерством финансов РФ судебных актов по искам к казне Российской Федерации на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти либо должностных лиц органов государственной власти, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 9 сентября 2002 г. N 666, не соответствующими Конституции РФ.

В соответствии с названным Постановлением КС РФ Федеральным законом от 27 декабря 2005 г. N 197-ФЗ в БК РФ была включена гл. 24.1 "Исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации", и исполнение стало производиться в разумный срок.

В настоящее время интересы государства в суде представляет не Министерство финансов РФ, а главный распорядитель средств федерального бюджета, который обязан информировать Министерство финансов РФ о результатах рассмотрения иска. Исполнительный лист направляется взыскателем казенного учреждения в Федеральное казначейство.

Конституционным Судом РФ рассматриваются и иные вопросы.

Постановлением КС РФ от 29 марта 2011 г. N 2-П положение п. 4 ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 131-ФЗ) об отнесении к вопросам местного значения вопросов теплоснабжения населения признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой оно в системе действующего правового регулирования (во взаимосвязи с положениями Закона "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию") служит нормативно-правовым основанием для возложения на органы местного самоуправления обязанности по компенсации из местных бюджетов расходов теплоснабжающих организаций (межтарифной разнице) в связи с утверждением органами государственной власти субъектов РФ тарифов на электрическую и тепловую энергию для населения ниже экономически обоснованного уровня.

В связи с этим КС РФ предложил уточнить вопросы местного значения поселений, муниципальных районов и городских округов по электро-, тепло- и газоснабжению населения, закрепленные в п. 4 ч. 1 ст. 14, п. 4 ч. 1 ст. 15 и п. 4 ч. 1 ст. 16 Федерального закона N 131-ФЗ, таким образом, чтобы исключить вменение в обязанность органам местного самоуправления осуществление не свойственных им полномочий в сфере электро-, тепло- и газоснабжения и реализацию решений, принятых органами государственной власти субъектов РФ без их участия. Одновременно было предложено дополнить ст. 18 Федерального закона N 131-ФЗ новой ч. 4, исключающей возложение на органы местного самоуправления обязанностей по финансированию расходов, возникших при осуществлении органами государственной власти и органами местного самоуправления иных муниципальных образований возложенных на них полномочий, без наделения органов местного самоуправления муниципального образования соответствующими полномочиями и передачи необходимых финансовых средств для их осуществления в порядке, установленном ч. 4 ст. 15, ст. 19 и 20 Федерального закона N 131-ФЗ.

В предмет рассмотрения Конституционного Суда РФ входят и вопросы, связанные с налогообложением. Законом РСФСР от 27 октября 1989 г. полномочия по законодательному регулированию налогообложения в пределах компетенции Российской Федерации были непосредственно закреплены за Верховным Советом РФ. Законом РСФСР от 15 декабря 1990 г. была изменена редакция ст. 17 Конституции (Основного Закона) РСФСР, в которой нашел отражение принцип осуществления государством единой налоговой политики. Законом РФ от 21 апреля 1992 г. федеральные налоги и сборы были закреплены в ведении Федерации.

Кроме того, названным Законом РФ в текст Конституции (Основного Закона) РФ была включена ст. 67.8, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Впоследствии эта норма была перенесена в Конституцию РФ 1993 г. (ст. 57). Указанный законодательный акт оказал большое влияние на формирование и развитие всех базовых отраслей современного российского законодательства, предопределив дальнейшие перспективы его развития, поскольку он закрепил основные принципы построения правовой системы России. В один год были приняты законы, юридически оформившие основы налоговой системы РФ и конституционное правосудие (Закон РСФСР от 6 мая 1991 г. "О Конституционном Суде РСФСР" и Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Последний определил общие принципы построения налоговой системы в России, установил налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

Таким образом, российское налоговое право и законодательство являются ровесниками Конституционного Суда РФ. Учреждение КС РФ, как и закрепление на законодательном уровне регулирования налоговых отношений, было связано с развитием самостоятельности РСФСР, необходимостью создания современной правовой системы, согласующейся с новыми экономическими условиями. За время существования КС РФ произошли становление и трансформация отечественной налоговой системы, что повлияло не только на развитие науки налогового права, но и на формирование кодифицированного законодательства о налогах и сборах. КС РФ сыграл в этом процессе существенную роль <7>. Была определена конституционно-правовая природа налога как экономической основы "существования и деятельности государства, условия реализации его публичных задач", представляющего собой "форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти" <8>. Как указывает Председатель КС РФ В.Д. Зорькин, "рамочное и бессистемное регулирование налоговых отношений в законах о налогах, принятых в начале 90-х годов XX века, привело к необходимости выявления принципов налогообложения и их закрепления в современном законодательстве. При разработке части первой Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей основные правила в налоговой сфере, были непосредственно учтены правовые позиции Конституционного Суда России, выработанные на основе интерпретации конституционных норм и содержащиеся в его постановлениях 1996 - 1998 гг. В этих постановлениях Конституционный Суд, исходя из положений Конституции, на основе общепризнанных принципов и ценностей правового государства и с учетом передового зарубежного опыта сформулировал ряд важнейших критериев, которым должно соответствовать налогообложение" <9>. Аналогичную точку зрения о влиянии правовых позиций КС РФ на процесс подготовки части первой НК РФ можно встретить и в работах других авторов <10>. В настоящее время сохраняется значимость правовых позиций КС РФ в сфере правового регулирования налогообложения для национального законодательства.

<7> См., например: Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. С. 197.
<8> См.: Постановление КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П.
<9> Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3. С. 100.
<10> Так, С.Г. Пепеляев отмечает, что при разработке НК РФ законодатель не мог не учитывать сформулированные на тот момент правовые позиции, определяющие основные начала законодательства о налогах и сборах, основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения (см.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 243).

Существующее в России кодифицированное законодательство о налогах и сборах, по мнению зарубежных юристов, является довольно упорядоченным и обладающим своими преимуществами. "Российское налоговое право имеет четкую структуру федеральных, региональных и местных налогов. При этом определены конкретные виды налогов, которые очень подробно урегулированы в части второй НК РФ" <11>. Во многих странах такой кодификации нет <12>.

<11> Ленга Г. Российское налоговое право в восприятии немецких юристов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По матер. 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сб. / Сост. В.М. Зарипов; Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006. С. 17.
<12> Например, немецкий юрист Г. Ленга отмечал отсутствие в немецком праве подобной кодификации отдельных видов налогов, поскольку каждый конкретный налог урегулирован в самостоятельном законе, и эти законы существуют раздельно. В связи с этим связь между ними происходит исключительно в форме отсылочных диспозиций (см.: Ленга Г. Указ. соч.).

Акты Конституционного Суда РФ и содержащиеся в них правовые позиции по вопросам налогообложения были предметом исследования в монографиях <13>, диссертациях <14>, а также на ежегодных международных научно-практических конференциях <15>, регулярное проведение которых свидетельствует о повышенном интересе к деятельности КС РФ, а также о желании юридического сообщества принимать активное участие в обсуждении сложных вопросов правового регулирования налогообложения, решение которых невозможно без участия КС РФ.

<13> См., например: Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика / Под ред. И.А. Цинделиани. М., 2011.
<14> См., например: Борисова О.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003; Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003; Олейникова С.Г. Источники налогового права Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2005; Попова С.С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
<15> См., например: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004; Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По матер. 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сб.; Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По матер. VII Междунар. науч.-практ. конф. 23 - 24 апр. 2010 г., Москва: Сб. / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011.

Однако не только деятельность КС РФ влияет на развитие налогового права и финансовой науки в целом. В соответствии со ст. 74 Закона о КС РФ Суд, принимая решение по делу, оценивает как буквальный смысл рассматриваемого акта, так и смысл, придаваемый ему официальным и иным толкованием или сложившейся правоприменительной практикой, а также исходя из его места в системе правовых актов. Таким образом, правоприменительная практика непосредственно влияет на формируемые правовые позиции.

В научной литературе последних лет отмечается тенденция возрастания значимости решений КС РФ в регулировании вопросов налогообложения <16>. Данное обстоятельство обусловлено не только ежегодным ростом числа обращений в КС РФ по вопросам налогового регулирования, но и тем, что КС РФ постепенно сформулировал правовые позиции по многим ключевым вопросам налогообложения: понятие налогового платежа, основные принципы налогообложения, элементы налогообложения, ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, правовая природа налоговой обязанности, обеспечительные механизмы исполнения основной налоговой обязанности и принуждение, давность взыскания, санкции, соотношение норм законодательства о налогах и сборах с нормами отраслей российского законодательства, налоговый контроль и др. Следует отметить, что активность налогоплательщиков, обращающихся с жалобами в КС РФ, во многом обусловлена сложностью и противоречивостью законодательства, а также осознанием значимости решений КС РФ и, как следствие, попытками использования КС РФ в качестве дополнительной инстанции, способной повлиять на исход налогового спора <17>. Причем прибегают к этому средству в поисках справедливости как юридические, так и физические лица.

<16> См.: Мыктыбаев Т.Д. Понятие, предмет, метод, система и источники налогового права // Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. Е.М. Ашмариной. М., 2011.
<17> В большинстве учебных пособий и практикумов по курсу налогового права обращение в КС РФ рассматривается как один из действенных инструментов защиты прав налогоплательщиков (см., например: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 574; Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Практикум и программа по курсу "Налоговое право". М., 2011. С. 7).

Исходя из этого, анализ статистики обращения по проблемам правового регулирования налогообложения позволяет выявить те институты и конкретные нормы законодательства о налогах и сборах, которые требуют совершенствования и изменения концептуальных подходов. Не случайно в научной литературе акты КС РФ, касающиеся проверки конституционности актов законодательства о налогах и сборах, оцениваются как проводники связи между Конституцией РФ и экономикой <18>.

<18> См.: Корнаухов М.В. Конституционный аспект источника общей нормы о предотвращении уклонения от уплаты налогов // Налоги. 2006. N 1.

Увеличение числа обращений и жалоб, в которых заявители оспаривают одно и то же положение законодательства о налогах и сборах, может свидетельствовать не только о нарушении баланса интересов частного и публичного в данной сфере, но и вообще о его отсутствии.

В связи с общим ростом количества актов КС РФ возникает проблема их систематизации <19>, которая актуальна и для налоговой сферы. Существуют различные подходы к выбору критериев систематизации, обусловленные ее задачами и целями, например: по различным сторонам налогообложения (акты, в которых рассмотрены проблемы соответствия налогообложения основам конституционного строя; акты по вопросам налогового федерализма; акты, касающиеся содержания законов и защиты прав налогоплательщиков) <20>; в соответствии со структурой Конституции РФ; по категориям заявителей и обращавшихся лиц; по институтам налогового права и др. Во взаимосвязи предмета рассмотрения с нормами законодательства о налогах и сборах акты КС РФ могут быть разделены на две группы: 1) акты, предметом рассмотрения которых были непосредственно нормы законодательства о налогах и сборах; 2) акты, предметом рассмотрения которых хотя и не были нормы законодательства о налогах и сборах, но в которых были затронуты вопросы, связанные с правовым регулированием налогообложения (распределение и регламентация реализации законотворческих полномочий в налоговой сфере, компетенция судов при рассмотрении налоговых споров, уголовная и административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и др.) <21>.

<19> См.: Власенко Н.А., Гринева А.В. Судебные правовые позиции (основы теории). М., 2009. С. 139.
<20> См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 244.
<21> См., например: Постановление КС РФ от 23 марта 1995 г. N 1-П.

Одной из последних была предложена систематизация актов КС РФ по структуре НК РФ (с небольшими отступлениями <22>).

<22> Из анализа сборника, изданного к 15-летию Конституции РФ, можно сделать вывод, что как отступления от структуры НК РФ следует рассматривать последние разделы, которые обоснованно, на наш взгляд, включают: обязательные платежи в Пенсионный фонд РФ; процедурные аспекты рассмотрения обращений по вопросам налогообложения в Конституционном Суде РФ; конституционно-правовые требования, предъявляемые к решениям арбитражных судов и судов общей юрисдикции по налоговым спорам. Все эти вопросы также тесно связаны с актами КС РФ, затрагивающими сферу налогообложения (см.: Конституция и налоги: основные положения решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения (1993 - 2007 гг.) / Под ред. Л.О. Иванова, В.М. Зарипова. М., 2009. С. V).

Систематизация актов КС РФ необходима для определения конституционно-правового статуса соответствующего субъекта в налоговой сфере, анализа правоприменительной и законодательной практики, а также для определения возможных направлений развития законодательного регулирования и обеспечения преемственности актов, принятых в различные периоды, их непротиворечивости.

В настоящее время полномочия КС РФ в сфере финансового законодательства, в том числе бюджетного и законодательства о налогах и сборах, не урегулированы специальным образом. Общая компетенция КС РФ определена в ст. 3 Закона о КС РФ, которая охватывает в том числе вопросы регулирования налогообложения и бюджета, а также законодательных и нормотворческих полномочий в указанных сферах. Форма актов КС РФ (решений) довольно разнообразна: заключения, определения и постановления.

В соответствии с ч. 3 ст. 79 Закона о КС РФ акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу и не подлежат применению. Согласно п. 12 ч. 1 ст. 75 указанного Закона Суд вправе в решении определить как порядок его вступления в силу, так и порядок, сроки и особенности исполнения, в том числе отсрочить исполнение данного решения, что может быть обусловлено, в частности, необходимостью обеспечения стабильности правоотношений в интересах субъектов права. Основываясь на данной норме и учитывая специфическую особенность норм законодательства о налогах и сборах, КС РФ предусматривает в ряде случаев специальный порядок и специальные последствия для прекращения действия правовой нормы, признанной им неконституционной. Например, в решении КС РФ может быть определена конкретная дата, с которой нормативное положение признается утратившим силу. Так, в Постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П положение подп. "б" п. 4 Постановления Правительства РФ "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия", которым Правительство РФ предоставило органам исполнительной власти субъектов РФ право по согласованию с территориальными органами Министерства экологии и природных ресурсов РФ и Государственного комитета санитарно-эпидемиологического надзора освобождать от платы за загрязнение окружающей природной среды отдельные организации социальной и культурной сферы, а также организации, финансируемые из федерального бюджета РФ, бюджетов субъектов РФ, признано не соответствующим Конституции РФ и утратило силу с 1 января 2010 г.

В связи с этим установление КС РФ особого порядка исполнения решения - определение регулирования на период между вступлением в силу Постановления КС РФ, признающего норму неконституционной, и вступлением в силу изменений в законодательстве, восполняющих пробел в правовом регулировании, - рассматривается в литературе как деятельность "позитивного законодателя", которая должна быть согласована с резолютивной частью соответствующего Постановления <23>. В таких случаях существует возможность "вторжения" КС РФ в сферу компетенции законодательного органа власти. Вопрос об объеме полномочий КС РФ при фактическом восполнении пробелов в законодательном регулировании носит открытый характер и, возможно, будет разрешен Судом в будущем.

<23> Имеется в виду Постановление КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П, которое в мотивировочной части содержит следующее положение: "Принимая во внимание, что само по себе возложение на государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи государственного имущества в аренду не противоречит Конституции Российской Федерации, государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования впредь до внесения в законодательство необходимых изменений не освобождаются от обязанности его уплаты в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге". Названное положение не совсем согласовано с п. 2 резолютивной части указанного акта: "Признать положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ - в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, - не соответствующими Конституции Российской Федерации...". На эту проблему обращают внимание многие ученые (см., например: Карасева М.В. (Сенцова). Институты и термины налогового права, правовое регулирование // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По матер. VII Междунар. науч.-практ. конф. 23 - 24 апреля 2010 г., Москва: Сб. С. 61).

В связи с тем что налоговое законодательство довольно динамично меняется, возникают вопросы действия во времени правовых позиций КС РФ, сформулированных при рассмотрении актов, которые уже утратили силу. Следует отметить, что ценность таких актов не утрачивается, поскольку, рассматривая действие конкретной нормы, КС РФ выявляет конституционные основы налогообложения, базовые принципы. Причем такие положения определяют требования, предъявляемые ко всему массиву законодательства о налогах и сборах, и они сохраняют свою актуальность, несмотря на то что соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах, в связи с которыми они были выявлены, утратили силу. Исходя из этого, акты КС РФ рассматриваются рядом авторов как источники интерпретации принципов права <24>, раскрытия содержания принципов налогового права, налогообложения, правового регулирования налогообложения, поскольку считается, что КС РФ "высказался по всем общепризнанным принципам налогообложения" в той или иной мере <25>. Причем не только постановления, но и определения КС РФ содержат конституционно-правовое толкование ряда базовых принципов, на которых строится современная отечественная налоговая система <26>.

<24> См.: Мыктыбаев Т.Д. Указ. соч. С. 23.
<25> См.: Борзунова О.А. Указ. соч. С. 200.
<26> Например, запрет ретроактивного действия положений законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщика (см. Постановление КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П).

Рассматривая соотношение актов КС РФ и законодательства о налогах и сборах, необходимо отметить их специфическую роль в системе источников налогового права. С одной стороны, у КС РФ нет законодательных полномочий, с другой - он действует как "негативный законодатель". "В период же между принятием Судом соответствующего вердикта о несоответствии отдельных положений нормативного правового акта Конституции РФ и моментом внесения законодателем изменений в нормативный правовой акт, действует норма (нормы), содержащаяся в судебном вердикте. С внесением изменений в нормативный правовой акт эта "судейская" по своей природе и характеру норма перекрывается соответствующей парламентской (законодательной) нормой" <27>.

<27> См.: Марченко М.Н. Судебное правотворчество и судейское право. М., 2011. С. 411.

Вопрос о том, считать ли акты КС РФ источником права и возможно ли на них распространять соответствующие требования, является общетеоретическим, поскольку затрагивает все отрасли современного российского законодательства <28>. При этом в качестве наиболее спорного момента отмечаются вопросы природы и регулятивной роли судебных правовых позиций <29>, в том числе позиций КС РФ. Не отрицая регулятивной роли судебных правовых позиций, им вместе с юридическими нормами приписывается дополнительное регулятивное воздействие <30>. Таким образом, "применительно к современным российским реалиям никто из авторов, признающих судейское право, не рассматривает формирующие его нормы как "второстепенные" правила поведения по сравнению с нормами законов. Однако никто их безоговорочно и не приравнивает к нормам законов" <31>. Отмечается, что регулятивное свойство основано на нормах права, поэтому не позволяет рассматривать правовые позиции в качестве самостоятельного источника права <32>.

<28> См.: Ленга Г. Указ. соч. С. 17.
<29> См.: Власенко Н.А., Гринева А.В. Указ. соч. С. 147.
<30> Там же. С. 148.
<31> См.: Марченко М.Н. Указ. соч. С. 393.
<32> В литературе отмечается также, что в тех случаях, когда позиция суда не основана на юридической норме, следует разрешать вопрос о законности и состоятельности таких решений (см.: Марченко М.Н. Указ. соч.).

В то же время встречаются точки зрения, согласно которым решения КС РФ следует рассматривать в качестве источников финансового права <33>. С данной позицией сложно согласиться, по крайней мере применительно к налоговой и бюджетной сферам. Для налогового права вопрос о возможности отнесения правовых позиций к источникам налогового права имеет особое значение по следующим причинам. Традиционно, и это характерно не только для отечественного законодательства, к актам законодательства о налогах и сборах предъявляются особого рода требования, касающиеся как порядка их принятия, так и субъектов, их принимающих, а также порядка и сроков их опубликования и введения в действие <34>. Эти обстоятельства не могут быть проигнорированы <35>. Кроме того, оценивая возможность рассмотрения актов КС РФ (содержащихся в них правовых позиций), следует также обратить внимание, что в отношении законов о налогах и сборах действует особый порядок опубликования. Однако не все определения КС РФ в настоящее время опубликованы <36>. Данная проблема обусловлена тем, что обязательному опубликованию подлежат только постановления и заключения КС РФ (ст. 78 Закона о КС РФ). Возможно, что в настоящее время эта проблема менее актуальна, поскольку часть неопубликованных определений КС РФ можно найти в правовых базах. Однако при этом остается неурегулированным вопрос относительно особого статуса актов КС РФ. Кроме того, при размещении документов в правовых базах существует проблема гарантий их достоверности.

<33> См.: Еремин С. Судебный прецедент в финансовом праве // Право и экономика. 2010. N 3. С. 66.
<34> Подробнее об этом см.: Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и правовой статус лица в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По матер. VII Междунар. науч.-практ. конф. 23 - 24 апр. 2010 г., Москва: Сб. С. 51 - 55.
<35> На факт исключительности полномочий законодателя в указанной сфере обращал внимание и КС РФ в Постановлении от 19 марта 1993 г. N 5-П.
<36> См.: Тимофеев Е.В. Обзор решений Конституционного Суда РФ, принятых в 2003 году // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 15.

С учетом перечисленных особенностей норм законодательства о налогах и сборах в науке налогового права до сих пор продолжается дискуссия о том, является ли акт Конституционного Суда РФ источником права <37>; аналогичные споры ведутся и в других отраслях юридической науки. Существующие точки зрения по данному вопросу фактически могут быть сведены к трем: 1) указанный акт не является источником налогового права <38>; 2) является источником налогового права <39>; 3) является актом специфического рода. Ученые, придерживающиеся последней из перечисленных позиций, отмечают наличие определенной степени нормативно-правового характера у таких актов, но не относят их однозначно к источникам права <40>. Отметим, что даже те исследователи, которые признают за актами КС РФ силу правового источника, расходятся в оценке его юридической силы и отмечают трудности в отнесении их к какой-либо категории традиционно выделяемых в теории права источников <41>. Исходя из этого, на наш взгляд, более справедлива точка зрения о том, что акт КС РФ является актом специфического рода.

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник А.В. Демина "Налоговое право России" включен в информационный банк согласно публикации - РУМЦ ЮО, 2006.

<37> Наличие дискуссии по данному вопросу принимается большинством авторов (см., например: Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. М., 2008. С. 58; Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Указ. соч. С. 7; Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: Учеб. пособие. М., 2005. С. 109.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья С.В. Мирошник, В.В. Райгородского "Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права" включена в информационный банк согласно публикации - "Налоги" (газета), 2008, N 21.

<38> См.: Мирошник С.В., Райгородский С.В. Решения конституционного суда как источник налогового права // URL: http://naloglib.net/021/resheniya-konstitutsionnogo-suda-kak-istochnik-nalogovogo-prava; Копина А.А. Место судебной практики в системе источников налогового права // Финансовое право. 2008. N 12. С. 22 - 26.
<39> Однако и в этой группе аргументация и характеристика решения КС РФ как акта будет различной (см.: Захаров В.В. Решения Конституционного Суда РФ в системе источников российского права // Журнал российского права. 2006. N 1. С. 31; Злобин Н.Н. Указ. соч. С. 401; Парыгина В.А. Указ. соч. С. 111). Ю.А. Крохина приходит к выводу о том, что некоторые виды правовых позиций в решениях КС РФ являются источником налогового права (см.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 139).
<40> См.: Власенко Л.В. Указ. соч. С. 97; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. М., 2006. С. 95; Мыктыбаев Т.Д. Указ. соч. С. 23.
<41> В.В. Захаров, анализируя правовую природу решений КС РФ, приходит к выводу о специфической природе таких актов как источников права, не позволяющей их отнести "к какому-либо одному из "классических" источников права" (см.: Захаров В.В. Указ. соч.).

Федеральным конституционным законом от 3 ноября 2010 г. N 7-ФКЗ внесено существенное для правоприменения изменение в ст. 79 Закона о КС РФ и установлено, что решения судов и иных органов, основанные на актах или их отдельных положениях, признанных постановлением КС РФ неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в предусмотренных федеральным законом случаях. Это улучшает осведомленность населения о законодательстве.

Таким образом, деятельность Конституционного Суда РФ способствует соблюдению норм права во всех отраслях российского права, включая финансовое законодательство, построению в России социального правового государства, создает предпосылки для развития и совершенствования отечественной финансово-правовой системы.

Библиографический список

Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009.

Борисова О.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.

Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика / Под ред. И.А. Цинделиани. М., 2011.

Власенко Н.А., Гринева А.В. Судебные правовые позиции (основы теории). М., 2009.

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник А.В. Демина "Налоговое право России" включен в информационный банк согласно публикации - РУМЦ ЮО, 2006.

Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. М., 2008.

Еремин С. Судебный прецедент в финансовом праве // Право и экономика. 2010. N 3.

Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Практикум и программа по курсу "Налоговое право". М., 2011.

Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и правовой статус лица в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По матер. VII Междунар. науч.-практ. конф. 23 - 24 апр. 2010 г., Москва: Сб. / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011.

Захаров В.В. Решения Конституционного Суда РФ в системе источников российского права // Журнал российского права. 2006. N 1.

Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.

Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3.

Карасева М.В. (Сенцова). Институты и термины налогового права, правовое регулирование // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По матер. VII Междунар. науч.-практ. конф. 23 - 24 апр. 2010 г., Москва: Сб. / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011.

Конституция и налоги: основные положения решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения (1993 - 2007 гг.) / Под ред. Л.О. Иванова, В.М. Зарипова. М., 2009.

Копина А.А. Место судебной практики в системе источников налогового права // Финансовое право. 2008. N 12.

Корнаухов М.В. Конституционный аспект источника общей нормы о предотвращении уклонения от уплаты налогов // Налоги. 2006. N 1.

Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. М., 2006.

Ленга Г. Российское налоговое право в восприятии немецких юристов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По матер. 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сб. / Сост. В.М. Зарипов; Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006.

Марченко М.Н. Судебное правотворчество и судейское право. М., 2011.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья С.В. Мирошник, В.В. Райгородского "Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права" включена в информационный банк согласно публикации - "Налоги" (газета), 2008, N 21.

Мирошник С.В., Райгородский С.В. Решения конституционного суда как источник налогового права // URL: http:// naloglib.net/ 021/ resheniya- konstitutsionnogo- suda- kak- istochnik- nalogovogo- prava.

Мыктыбаев Т.Д. Понятие, предмет, метод, система и источники налогового права // Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. Е.М. Ашмариной. М., 2011.

Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000.

Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004.

Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По матер. VII Междунар. науч.-практ. конф. 23 - 24 апр. 2010 г., Москва: Сб. / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011.

Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003.

Олейникова С.Г. Источники налогового права Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2005.

Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: Учеб. пособие. М., 2005.

Попова С.С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.

Тимофеев Е.В. Обзор решений Конституционного Суда РФ, принятых в 2003 году // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004.