Мудрый Юрист

Не облагаемый налогом минимум по налогу на доходы физических лиц: миф или реальность? *

<*> Solov'yova N.A. Non-taxable minimum with regard to personal income tax - myth or reality?

Соловьева Наталья Александровна, к.ю.н., преподаватель кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Проблемы установления не облагаемого налогом минимума, а также анализ стандартного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц как разновидности не облагаемого налогом минимума с точки зрения его соответствия принципам налогообложения и современной социально-экономической ситуации в Российской Федерации является актуальным предметом исследования. В статье проанализирована практика установления не облагаемого налогом минимума в зарубежных странах, определены направления совершенствования регулирования стандартного налогового вычета.

Ключевые слова: необлагаемый налогом минимум, стандартный налоговый вычет, налогоплательщик, налоговые льготы.

Problem of establishment of non-taxable minimum and also analysis of standard tax deduction with regard to personal income tax as a variety of non-taxable minimum from the viewpoint of its conformity to the principles of taxation and contemporary social-economy situation in the Russian Federation is a topical subject of research. The article analyses practice of establishment of non-taxable minimum in foreign countries; determines directions of improvement of regulation of standard tax deduction.

Key words: non-taxable minimum, standard tax deduction, tax-payer, tax exemptions.

Понятие свободного от обложения минимума возникло одновременно с самим подоходным налогом. Впервые установленный в 1798 г. в Англии подоходный налог взимался только с тех доходов, которые превышали 60 фунтов стерлингов. С распространением подоходного налогообложения право на существование минимума, свободного от обложения, и способы его определения являлись предметом дискуссий.

Противники установления свободного от обложения минимума ссылались на нарушение им принципа всеобщности обложения, обосновывая свою позицию как теорией обмена услуг - раз пользуются услугами государства все, то и платить налоги должны тоже все, так и морально-этическими соображениями об обязанности каждого платить налоги, являющейся другой стороной политических прав <1>.

<1> Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Изд-во "Финансы и статистика", 2008. С. 138 - 139.

Однако, несмотря на многочисленную критику, при введении подоходного налога в Европе, США и России определенная часть дохода, идущая на удовлетворение насущных потребностей, освобождалась от обложения. Так, в царской России подоходный налог был введен в 1916 г. и распространялся только на тех граждан, чей доход превышал 850 руб. в год. Подоходный налог с населения, существовавший в СССР, устанавливал необлагаемый минимум в размере 70 руб. в месяц для рабочих, служащих и приравненных к ним лиц.

В настоящее время в государствах Европы, США и подавляющем большинстве стран мира установлен не облагаемый налогом минимум. Анализ европейского законодательства и законодательства США показывает, что размер не облагаемого налогом минимума определяется либо с учетом прожиточного минимума, либо с учетом минимального размера оплаты труда. При этом, как правило, либо не облагаемый налогом минимум уменьшает сумму налога, подлежащую уплате, либо доход облагается при достижении им определенного в законодательстве размера <2>. В ряде стран размер не облагаемого налогом минимума изменяется в зависимости от величины дохода налогоплательщика или от его принадлежности к определенным социальным группам.

<2> European Tax Handbook. Amsterdam, 2008. P. 75, 225, 247 - 251, 276 - 278, 379 - 380, 513, 584, 734, 783; Taxation of workers in Europe / Edited by Moessner J.M. Cambridge, 2008. P. 34 - 36, 95 - 227.

Государства постсоветского пространства в различных формах, но все же восприняли практику установления не облагаемого налогом минимума в подоходном налогообложении физических лиц. Так, в Республике Казахстан плательщики индивидуального подоходного налога при определении дохода имеют право на ежемесячный налоговый вычет в сумме минимального размера заработной платы <3>. Подоходный налог с физических лиц в Республике Беларусь содержит аналогичные российскому законодательству налоговые вычеты, однако стандартный налоговый вычет в разы выше и право на его получение ограничено не размером дохода, исчисленного нарастающим итогом, а размером ежемесячного дохода.

<3> О налогах и других обязательных платежах в бюджет: Налоговый кодекс. Алматы, 2009. С. 109.

Обратимся к постсоветскому налоговому законодательству. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <4> закреплял необлагаемый минимум объекта налога в перечне налоговых льгот. Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" <5>, устанавливая прогрессивное налогообложение, закреплял возможность ежемесячного уменьшения совокупного дохода, полученного в налогооблагаемом периоде, на суммы, кратные установленному законом минимальному размеру оплаты труда. При этом кратность зависела от размера дохода, а также был установлен предельный размер дохода, дающий право на вышеописанное уменьшение.

<4> Российская газета. 1992. N 56.
<5> Российская газета. 1992. N 59.

Действующий Налоговый кодекс РФ понятия не облагаемого налогом минимума не содержит вообще. В литературе неоднократно высказывалось мнение о том, что стандартные налоговые вычеты представляют собой "вычеты в форме необлагаемого минимума, который предусмотрен в зависимости от категории налогоплательщиков за каждый месяц налогового периода" <6>, что им "практически придается смысл необлагаемого минимума доходов" <7>.

<6> Коновалова Т.Е., Кузьмина Н.А. Местный бюджет и налоговые льготы // Финансы и кредит. 2005. N 27. С. 45.
<7> Коровкин В.В. Основы теории налогообложения. М.: Экономистъ, 2006. С. 332.

Основной массе населения предоставляется стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ и составляющий 400 руб. Налогоплательщик вправе применять указанный вычет при исчислении налоговой базы каждый месяц налогового периода до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 000 руб. Таким образом, ежемесячный стандартный налоговый вычет в денежном выражении составляет 52 руб. (400 руб. x 13%). Соответственно, в течение года налогоплательщик в денежном выражении может получить от 52 до 364 руб. максимум.

С 1 июня 2011 г. минимальный размер оплаты труда установлен в размере 4611 руб. На момент введения в действие части второй Налогового кодекса РФ минимальный размер оплаты труда составлял 200 руб. в месяц. Таким образом, минимальный размер оплаты труда к настоящему моменту возрос в 23 раза, в то время как размер стандартного налогового вычета не индексировался ни разу с момента его установления.

Величина прожиточного минимума, т.е. стоимостная оценка потребительской корзины, а также обязательные платежи и сборы <8>, в целом по Российской Федерации за I квартал 2011 г. на душу населения составила 6473 руб. <9> Потребительская корзина, в свою очередь, представляет собой минимальный набор продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности <10> - как раз тот самый минимум, который освобождали и освобождают от обложения в большинстве стран мира.

<8> О прожиточном минимуме в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.10.1997 N 134-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1997. N 43, ст. 4904.
<9> Об установлении величины прожиточного минимума на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по Российской Федерации за I квартал 2011 г.: Постановление Правительства РФ от 14.06.2011 N 465 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 25, ст. 3601.
<10> О прожиточном минимуме в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.10.1997 N 134-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1997. N 43, ст. 4904.

Не рассматривая вопрос о том, что минимальный размер оплаты труда в Российской Федерации ниже прожиточного минимума, констатируем, что стандартный налоговый вычет в настоящий момент составляет 0,8% прожиточного минимума и 1,13% минимального размера оплаты труда.

Необходимо отметить, что в различных субъектах РФ величина прожиточного минимума неодинакова. И если, например, в Центральном и Южном федеральных округах (за исключением Московской, Рязанской, Смоленской и Волгоградской областей) прожиточный минимум чуть ниже или приблизительно равен установленным Правительством РФ 6473 руб., в Северо-Западном и Дальневосточном федеральных округах величина прожиточного минимума гораздо выше и достигает 9000 - 10 000 тыс. руб. Нет необходимости говорить о том, что стандартный налоговый вычет в настоящее время подобную разницу не учитывает.

Еще в начале прошлого века профессор И.Х. Озеров, рассматривая Existenzminimum - доход в определенном размере, освобожденный от обложения в целях обеспечения удовлетворения насущных потребностей плательщика, полагал сомнительным установление Existenzminimum'а в едином размере для всей страны. И.Х. Озеров указывал, что при установлении Existenzminimum'а необходимо учитывать особенности местности, семейный статус и некоторые жизненные условия (например, болезнь) <11>.

<11> Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Учение об обыкновенных доходах. М.: Типография Т-ва И.Д. Сытина, 1908. Вып. 1. С. 240 - 242.

Ограничение на применение стандартного налогового вычета суммой в 40 000 руб. представляется необоснованным даже исходя из величины минимального размера оплаты труда - в год работающий налогоплательщик должен получить не менее 55 322 руб.

Ясно, что ни величина минимального размера оплаты труда, ни прожиточный минимум не являлись экономическим критерием установления размера стандартного налогового вычета. Очевидно, не стоит говорить и о том, что подобные мизерные суммы бесконечно далеки от экономических реалий, а значит, стандартный налоговый вычет не выполняет ни компенсационной функции, присущей налоговым льготам, ни свойственную ему социальную роль.

Таким образом, можно утверждать, что, даже будучи установленным законодательно, не облагаемый налогом минимум в силу своего ничтожного размера фактически отсутствует.

Еще со времен Адама Смита экономисты и финансисты ратуют за обложение чистого дохода налогоплательщика, то есть дохода, свободного от расходов на поддержание минимального жизненного уровня.

Известный российский правовед-финансист А.А. Исаев указывал, что государство должно прежде всего обеспечить каждому условия для поддержания жизни, при этом первое и основное из этих условий - свобода от налога для тех доходов, уменьшение которых ставит налогоплательщика в необходимость крайне скудно удовлетворять даже первоначальные потребности и делает само существование его затруднительным <12>.

<12> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2004. С. 56.

Представляется, что ситуация, сложившаяся в отношении стандартных налоговых вычетов, противоречит как принципу обложения чистого дохода налогоплательщика, так и приведенной выше точке зрения Андрея Алексеевича Исаева, с которой не согласиться сложно. К тому же анализ размера, порядка и условий применения стандартного налогового вычета показывает, что установленная Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" система ежемесячных уменьшений совокупного дохода была более выгодной для налогоплательщиков и в гораздо большей степени выполняла компенсационную функцию.

В Послании к Федеральному Собранию РФ в ноябре 2010 г. Президент РФ указал на необходимость увеличения налоговых вычетов для всех семей с детьми и отмены при этом стандартных налоговых вычетов, т.к. для абсолютного большинства граждан они приобрели символический характер <13>. Основные направления налоговой политики на 2012 г. и на плановый период 2013 и 2014 гг. предусматривают полную отмену стандартного налогового вычета в размере 400 руб. и увеличение размера предоставляемого налогоплательщикам стандартного налогового вычета на детей в размере 3000 руб. на каждого третьего и последующего ребенка <14>.

<13> Российская газета. 2010. N 271.
<14> URL: http://www1.minfin.ru/ru/tax_relations/policy.

Интересно, что Концепция долгосрочного социально-экономического развития РФ на период до 2020 года <15> предусматривает повышение ориентации налоговой системы на проблемы выравнивания уровня доходов путем расширения использования налоговых вычетов как инструмента социальной политики. Обнаруживаются противоречия между разработанной Министерством экономического развития РФ Концепцией и разработанными Министерством финансов РФ Основными направлениями налоговой политики, хотя и тот, и другой документ утверждался Правительством РФ.

<15> Распоряжение Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. N 1662-р // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2008. N 47, ст. 5489.

Итак, вместо приведения размера стандартных налоговых вычетов в соответствие с экономической и социальной ситуацией в государстве предлагается упразднение стандартных налоговых вычетов вообще. Конечно, от подобной инициативы выиграют семьи с тремя и более детьми (на 390 руб. в месяц на каждого ребенка!), но большинство налогоплательщиков неизбежно пострадают. Причем среди них окажутся и семьи с двумя детьми или одним ребенком, одинокие, в т.ч. родители, вдовы и прочие наименее защищенные слои населения. То есть государство готово отнять даже те крохи, которые предоставило. Вряд ли подобная мера может быть понята и принята обществом.

Бесспорно, объем предоставляемых государством налогоплательщикам налоговых льгот, в т.ч. и величина не облагаемого налогом минимума, зависит от уровня экономического развития государства. В то же время экономический рост, пусть и незначительный, но, тем не менее, декларируемый лидерами государства, должен вести к улучшению ситуации в сфере обеспечения интересов налогоплательщиков, в особенности наименее защищенных слоев населения. К сожалению, исходя из вышеприведенных планируемых изменений, можно констатировать ухудшение положения налогоплательщиков, идущее вразрез как с мировой практикой налогообложения доходов физических лиц, так и с принципами справедливости, равенства налогообложения, экономической обоснованности налогов, необходимости учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Упразднение, впрочем, как и дальнейшее игнорирование незначительного размера, не облагаемого налогом минимума при пропорциональном налоге на доходы физических лиц позволит сделать вывод о сознательном понижении роли социальной функции этого налога, состоящей в перераспределении национального дохода между различными категориями граждан для поддержания социального баланса в обществе. Среди прочего, это будет способствовать дальнейшему расслоению населения по уровню доходов. По данным Федеральной службы государственной статистики, в первом полугодии 2011 г. децильный коэффициент составил 14,8% <16> (отношение средних доходов: 10% наиболее высоких и средних доходов к 10% доходов наименее обеспеченных граждан). При этом критическим для поддержания социальной стабильности является восьмикратное расслоение доходов населения <17>.

<16> URL: http:// www.gks.ru/ free_doc/ new_site/ population/ urov/ urov_32kv.htm.
<17> Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. С. 161.

Таким образом, представляется, что отмена стандартного налогового вычета, предоставляемого всем налогоплательщикам до достижения установленного в Налоговом кодексе РФ предельного дохода, не обоснованна. Напротив, в качестве рекомендаций следует обратить внимание на необходимость увеличения размера стандартного налогового вычета и его доведения хотя бы до величины минимального размера оплаты труда, а также повышения предельного размера дохода, дающего право на использование такого вычета.

При этом следует иметь в виду, что применение стандартного налогового вычета уменьшает налоговую базу, поэтому установление стандартного налогового вычета в сумме, равной минимальному размеру оплаты труда, в денежном выражении принесет налогоплательщику только 13% минимального размера оплаты труда.

Следовательно, для обеспечения эквивалентности стандартного налогового вычета минимальному размеру оплаты труда наиболее приемлемым с точки зрения применения и администрирования будет ежемесячное освобождение от обложения доходов, не превышающих минимальный размер оплаты труда. В этом случае целесообразно сохранение предельного размера дохода, дающего право на подобное освобождение, который может быть установлен как относительно ежемесячных доходов налогоплательщика, так и относительно его дохода, исчисленного нарастающим итогом.