Мудрый Юрист

Злоупотребление правом

Олег Сафронов, юрисконсульт, г. Москва.

Использование конструкций "недобросовестность налогоплательщика" и "злоупотребление правом" требует критического переосмысления. Рост практики применения данных понятий приводит к нестабильности налоговых правоотношений.

Битва взглядов

Вопрос злоупотребления правом стал широко обсуждаться и получил развитие в связи с введением Конституционным Судом РФ в оборот термина "недобросовестный налогоплательщик". В налоговом законодательстве определения понятий "недобросовестный налогоплательщик" и "злоупотребление правом" отсутствуют, но они часто используются в практике, что обязывает провести комплексное изучение целесообразности их использования в налоговом праве, теоретической обоснованности и научной подготовленности к ассимиляции этих понятий в рамках налогового права.

Рецепция терминов "злоупотребление правом" и "недобросовестность поведения субъекта правоотношений" была произведена в налоговое право из гражданского. Возможность рецепции определений, используемых в других отраслях права, закреплена в НК РФ. Это позволило без увеличения количества нормативно-правовых актов и проведения фундаментальных научных исследований по выработке системы налоговых дефиниций в достаточно короткие сроки снабдить налоговое право целой системой разработанных и используемых определений. Так, в налоговом праве успешно используются заимствованные из других отраслей права термины "пеня", "обязательство", "кредит".

В настоящий момент продолжаются дискуссии о целесообразности использования термина "злоупотребление правом". Сложность в том, что это явление признается не всеми правоведами, а те, кто признают, считают "оценочным понятием". "Главная трудность состоит в неприятии или отрицании существования злоупотребления правом как правового явления" <1>.

<1> Малиновский А.А. Злоупотребление субъективным правом (теоретико-правовое исследование). М.: Юрлитинформ, 2010.

Противостояние взглядов берет начало в приверженности к определенной системе правового мировоззрения. Основные оппоненты по вопросу существования явления "злоупотребление правом" - сторонники позитивизма и приверженцы социологических идей. Первые придерживаются идеи строгого соблюдения закона, его абсолютного верховенства. Когда сам факт противоправного осуществления права невозможен, отсутствуют и причины для появления понятия. Вторые отрицают главенствующую роль права, воспринимая его как производный продукт от существования и функционирования общественных отношений; по их мнению, злоупотребление правом - неотъемлемое свойство осуществления субъективного права.

Существующие доктринальные определения не дают точных и определенных критериев для квалификации поведения субъекта как злоупотребление правом при выборе им возможности для осуществления субъективного права. Такая неопределенность вызывает неустойчивость в правоприменительных отношениях. Доктрина злоупотребления правом в гражданском праве строится на наличии субъективного права и возможности усмотрения при выборе поведения в рамках субъективного права субъектом правоотношений. Наличие субъективного права является неотъемлемой частью диспозитивного метода регулирования правовых отношений, являющегося основным методом регулирования в гражданском праве.

Налоговое и гражданское

В отличие от гражданского права налоговое является отраслью публичного права, в котором основные приемы императивного метода регулирования - предписания и запреты. Возникает вполне закономерный вопрос: имеет ли место в налоговом праве возможность злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений?

Идея о наличии пределов осуществления права или об ограничении в соответствии с интересами третьих лиц в качестве принципа налогового права нормативно не закреплена. Этот вопрос решается только через толкование конституционных принципов. Так, Г. Гаджиев пишет: "В известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ)" <2>.

<2> Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // ЭЖ-Юрист. 2004. N 42.

Острота дискуссии о существовании явления злоупотребления правом в налоговых отношениях подогрета различием точек зрения по вопросу о конституционных пределах свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и о связанных с этим пределах налоговой оптимизации.

Основой гражданских и налоговых отношений является их имущественный характер. Налоговые отношения возникают как следствие гражданско-правовых, то есть результаты гражданско-правовых отношений являются юридическими фактами, порождающими возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. А поскольку субъекту гражданских правоотношений предоставлено право усмотрения при выборе варианта возможного поведения при осуществлении субъективных прав, то указанный выбор поведения предполагает возникновение разных вариантов налоговых последствий.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику определенные права для исполнения своих обязанностей и альтернативные варианты поведения при использовании определенных институтов налогового права. Такая свобода выбора позволяет говорить о проникновении приемов и способов диспозитивного метода в налоговое право.

Таким образом, можно классифицировать злоупотребления по отрасли - источнику их возникновения. Д.В. Винницкий пишет: "Необходимо различать по крайней мере два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права, и злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами" <3>.

<3> Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1.

Недобросовестность с точки зрения КС РФ

Термин "злоупотребление правом" пришел в налоговое право с введением в практику термина "добросовестный налогоплательщик". Применительно к налогоплательщику характеристика "добросовестный" впервые была применена КС РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, указавшем, что "повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности".

В Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О к налогоплательщику применена характеристика "недобросовестный". КС РФ рассмотрел поведение налогоплательщика, выполнившего все необходимые юридические действия для уплаты налога в бюджет, но при помощи банка фактически создавшего ситуацию, при которой реальное поступление в бюджет перечисленных сумм стало невозможным.

С формально-юридической точки зрения он исполнил обязанность по уплате налога, и требования налоговых органов по перечислению соответствующих сумм в бюджет должны были быть предъявлены банку. Но эти требования фактически были невыполнимы, так как банк не мог проводить платежи из-за отсутствия денежных средств. Формальный подход к оценке правомерности действий не позволяет квалифицировать действия налогоплательщика как противоправные ввиду их формального соответствия требованиям норм права. Каждая из сделок налогоплательщика совершена в рамках дозволенного поведения без нарушения каких-либо его пределов, при этом очевидность противоправного назначения указанных действий налицо. Опираясь на действующие нормы права, на налогоплательщика невозможно возложить бремя неблагоприятных последствий, с него нельзя взыскать не поступившие в бюджет суммы налогов и пени, его нельзя привлечь к ответственности. Именно к таким действиям налогоплательщика было применено понятие "недобросовестность".

Однако КС РФ в решениях, затрагивающих вопрос недобросовестности налогоплательщика, не только не определил понятие "недобросовестность налогоплательщика", но и не раскрыл природу рассматриваемого правового явления и его место в налоговых правоотношениях. Была создана ситуация, в которой правоприменители вынуждены сами "опытным путем" находить объяснение возложения на налогоплательщика тех или иных негативных последствий. Налоговые органы получили способ более легкого привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за деяния, не нарушающие нормы объективного права, не прибегая к более сложной, требующей более высокой квалификации процедуре оспаривания сделок путем их переквалификации. Само по себе недобросовестное поведение стало трактоваться налоговыми органами как самостоятельное налоговое правонарушение - неправомерное вредоносное действие.

Как найти баланс?

Сложность оценки действий налогоплательщика на предмет злоупотребления субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленных на обход предписаний налогового права, состоит в том, что его действия находятся под юрисдикцией гражданского права. Совершение гражданско-правовых сделок, выбор возможностей при осуществлении субъективного права, предоставленного этими сделками, подлежит регулированию диспозитивным методом. Принцип свободы договора, являющийся основополагающим в обязательственном праве, выступает своеобразным правовым щитом для признания действий по налоговой минимизации в пределах дозволенного поведения. Формалистический правовой подход обязывает нас признать, что субъект права, реализуя свое субъективное гражданское право на заключение любого не запрещенного законом договора, в качестве налогоплательщика никакую норму права не нарушает.

Учитывая, что разработкой подобных оптимизационных схем занимаются профессиональные юристы и экономисты, создать формально дозволенное поведение налогоплательщика с явным нарушением интересов бюджета не будет невыполнимой задачей. В данном случае "интерес бюджета" не является точно определяемым понятием и говорить о нем можно с определенной долей условности, то есть это такое же оценочное понятие, как и злоупотребление правом и недобросовестность налогоплательщика.

Система права представляет собой не только совокупность определенных норм, регулирующих отдельную сферу общественных взаимоотношений, но и сплетенную систему общеправовых, отраслевых принципов и норм права. Поэтому осуществление прав и обязанностей в рамках правоотношений одной отрасли влечет возникновение прав и обязанностей в рамках отношений другой отрасли. Выбирая форму осуществления субъективного гражданского права, участник гражданского правоотношения должен осознавать и оценивать налоговые последствия своих действий. Осуществление субъективных прав может сопровождаться выходом за рамки частных интересов и вторжением в сферу публичных (фискальных) интересов. На стыке соприкосновения интересов гражданского и налогового права возникает проблема соотношения частного и публичного интереса, которая относится к разряду оценочных категорий. Демаркация предела частного или публичного интереса невозможна ввиду динамичности финансовых (публичных) задач государства. Нарушение границы соотношения частного и публичного при осуществлении субъективного права в рамках дозволенного поведения и будет являться злоупотреблением правом.

Налогоплательщик как субъект экономических отношений не должен лишаться самостоятельности и инициативности в гражданском правоотношении в угоду важности идеи наполняемости бюджета. С.В. Савсерис пишет: "Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то в каждом случае налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне" <4>.

<4> Савсерис С.В. Понятия недобросовестности и злоупотребления правом неприменимы к налоговым отношениям // Налоговед. 2005. N 6.

Использование критерия "назначение права" при квалификации действий налогоплательщика в качестве добросовестных и разграничение пределов дозволенного поведения представляется сомнительным для правоприменения, поскольку любые действия "разумного" налогоплательщика априори будут направлены на получение прибыли в частной (предпринимательской) сфере правоотношений.

Такие действия могут носить чисто коммерческий характер и выражаться в количественном увеличении валовой прибыли, а могут иметь организационный характер и выражаться в сокращении расходов, издержек. Практически любые действия по сокращению расходов в рамках публичной (налоговой) сферы приведут к уменьшению обязательных платежей в бюджет. При этом использование налоговых льгот в публичном восприятии указанных действий должно оцениваться как минимизация налоговых платежей.

Однако любое усложнение финансово-коммерческой структуры налогоплательщика с выделением отдельных субъектов хозяйственных отношений позволяет проводить манипуляции с налоговыми льготами. Квалифицировать указанные действия в современных условиях становится все сложнее, поскольку объективные причины в развитии хозяйственно-предпринимательских отношений диктуют свои специфические правила построения и организации бизнес-процессов. Например, создание холдинга с регистрацией головной компании в иностранных офшорных зонах может восприниматься как недобросовестное поведение налогоплательщика, имеющее целью уклонение от уплаты налогов. Вред для государства в виде потери налоговых отчислений не вызывает сомнения. Поведение такого налогоплательщика находится в рамках дозволенного поведения, но назначение его действий можно толковать как уменьшение налоговых отчислений, то есть налицо все признаки злоупотребления правом.

В то же время единственно значимым намерением налогоплательщика могла быть цель защиты своего бизнеса от недружественного поглощения. Возможности по минимизации налоговых выплат могли осуществиться только как попутные, но не основные действия.

Оценочные нормы допустимы

По нашему мнению, понятие "злоупотребление правом" должно применяться крайне редко при рассмотрении налоговых споров и квалификации действий налогоплательщиков или налоговых органов. Частое применение подменяет собой необходимость развития налогового права в соответствии с объективно меняющимися и развивающимися экономико-фискальными отношениями в обществе. Использование оценочных понятий "недобросовестность налогоплательщика" или "злоупотребление правом" без явной необходимости не соответствует принципу определенности налогового законодательства и принципу законности, так как в этом случае уровень налогообложения налогоплательщика начинает зависеть от воли правоприменителя.

Анализ ситуаций, в которых те или иные действия субъектов налоговых отношений квалифицируются как злоупотребление правом, позволяет сделать вывод, что это явление становится возможным при отсутствии правовой нормы, конкретизирующей надлежащее поведение субъекта при осуществлении им своих прав и исполнении обязанностей.

Процесс создания схем оптимизации, выявления в них признаков противоправности или признания их правомерности, введения законодательно легитимного запрета на их использование является постоянным. Такое противостояние и развитие обусловлено поиском баланса между соотношением частного и публичного интереса. Зачастую действия налогоплательщика, квалифицируемые как недобросовестные, находятся в области юрисдикции гражданского права, и оценивать их необходимо, применяя меры ответственности гражданского права.

Одновременно с этим стоит признать, что развитие и существование права невозможно без "оценочных" понятий. Усложнение форм общественных отношений и динамизм их развития не позволяют своевременно создавать нормативные регламенты поведения субъектов общественных отношений. Увеличение количества нормативных регламентов однозначно приведет к увеличению количества правовых коллизий, несоответствия значения одних и тех же терминов, используемых в разных отраслях права, и снижению позитивного влияния норм права на субъекта права. Конечно, наличие "оценочных" понятий в праве вносит элемент нестабильности и создает угрозу увеличения пределов усмотрения судебными органами при правоприменении, но при этом позволяет эффективно осуществлять основное назначение права - регулировать общественные отношения и защищать права в соответствии с духом закона.

Невозможно эффективно осуществлять защиту права, имея в распоряжении отстающие от времени инструменты защиты. Элемент нестабильности вносят не "оценочные" понятия, а динамизм развития общественных отношений. Поэтому лучший способ решения проблемы злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений - это совершенствование закона в направлении конкретизации целей предоставленных прав, регламентации вариантов возможного поведения, установления процедур. Поскольку указанный процесс является сложным и объемным, существование "оценочных" норм на период устранения пробелов налогового регулирования является просто необходимым.