Мудрый Юрист

Система налогового права: проблемы определения элементного состава *

<*> Kirilina V.E. The system of tax law: problems of determining the elemental composition.

Кирилина Вероника Евгеньевна, доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия (г. Москва), кандидат юридических наук, доцент.

В статье проводится сравнительно-правовой анализ таких понятий, как "система налогового права" и "система налогового законодательства". Автор рассматривает элементы, входящие в состав системы налогового права, отмечая наличие и важность структурных связей между ними.

Ключевые слова: система, система права, система налогового права, система налогового законодательства, элемент системы, правовая норма, институт права, подотрасль права, отрасль права, каналы прямых и обратных связей.

The article contains a comparative analysis of legal concepts such as a system of tax law and system of tax laws. The author examines the elements that make up the system of tax law, and noting the importance of structural links between them.

Key words: system, system of law, system of tax law, system of tax laws, element of the system, rule of law, legal institution, sub-sector law, branch of law, channels forward and backward linkages.

Вопрос определения системы налогового права интересен не только с точки зрения развития теории налогового права; его решение, прежде всего, преследует практические цели. Для достижения гармонии частных и публичных интересов названная система должна соответствовать текущим экономическим, политическим и социальным условиям, объективно существующим общественным отношениям.

Прежде чем перейти к рассмотрению понятия "система налогового права", следует обратиться к понятию системы права вообще. В теории права под системой права понимается: сложноорганизованное целое, включающее отдельные элементы, объединенные разнообразными связями и взаимоотношениями, предполагающими структуру, связь, дифференциацию <1>; внутреннее строение права, группировка его по отраслям и институтам <2>; объективное, обусловленное системой общественных отношений, многоуровневое внутреннее строение национального права, заключающееся в разделении единых по своей социальной сущности и назначению в общественной жизни, внутренне согласованных норм на определенные части, называемые отраслями, подотраслями и институтами права <3>; ее внутреннее строение, которое выражается в единстве и согласованности действующих в стране правовых норм и вместе с тем в разделении права на относительно самостоятельные структурные элементы (правовая норма - институт права - подотрасль права - отрасль права) <4>.

<1> См.: Основы государства и права / Под общ. ред. С.А. Комарова. СПб.: Питер, 2003. 4-е изд. С. 58.
<2> См.: Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник для вузов. М.: Юрайт, 2000. С. 243.
<3> См.: Теория государства и права: Учебник для юридических вузов / Под ред. А.С. Пиголкина. М.: Городец, 2003; СПС "КонсультантПлюс".
<4> См.: Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник. М.: Маркет ДС, 2007; СПС "КонсультантПлюс".

Представляется, что у названных определений все же больше общего, чем различий, и вряд ли следует рассматривать в качестве отдельных подходов к определению системы права, когда в его основу положены понятия "строение", "структура" либо "множество элементов", "совокупность норм", как это делают некоторые авторы <5>: одно не исключает, а скорее дополняет другое.

<5> См., например: Климовский Р.В. Подходы к определению понятия "система налогового права и их практический аспект" // Адвокат. 2009. N 4; СПС "КонсультантПлюс".

Если в отношении понятия системы права можно говорить о таком структурном (самом крупном) элементе, как отрасль права, то налоговое право само является подотраслью финансового права, следовательно, и его структура будет отличаться от структуры системы права.

Вне всяких сомнений, термин "система" предполагает наличие отдельных, взаимосвязанных элементов. Большинство ученых считают, что и в основу понятия "система налогового права" должно быть положено его строение. Например, Н.П. Кучерявенко понимает под системой налогового права объективную совокупность общественных финансовых отношений, определяющих внутреннюю структуру налогового права, содержание и особенность размещения норм, регулирующих налоговые правоотношения <6>. Также следует заметить, что понятие системы налогового права в современной науке разработано недостаточно подробно, и ученые не пришли к единому мнению в данном вопросе <7>.

<6> См.: Налоговое право Украины: Учебное пособие / Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Легас, 2004. С. 34.
<7> См., например: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юр. Центр Пресс, 2003; Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан: Общая часть: Учебник. Алматы, 2003.

Не преследуя цели провести всесторонне исследование понятия системы налогового права в данной работе, хотелось бы остановиться на наиболее проблемных вопросах ее современной концепции и элементного состава.

Традиционно в качестве элементов вышеназванной системы выделяют общую и особенную часть налогового права <8>. Общая часть регулирует группы однородных отношений, которые объединяются в правовые нормы - самые мелкие элементы системы. В свою очередь, нормы могут быть образовывать более крупные элементы - подынституты или субинституты (например, налоговой проверки), которые включаются в более значимые подразделения системы - институты (например, налогового контроля).

<8> См., например: Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г. Налоговое право России: Учебник. М.: Эксмо, 2008. С. 51.

Таким образом, в общую часть входят нормы права и институты:

  1. устанавливающие состав законодательства о налогах и сборах;
  2. устанавливающие общие принципы формирования системы налогов и сборов;
  3. устанавливающие систему налогов и сборов РФ;
  4. определяющие правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, налоговых органов и иных участников налоговых правоотношений;
  5. регулирующие порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;
  6. регулирующие проведение мероприятий налогового контроля;
  7. регламентирующие законность привлечения к налоговой ответственности;
  8. определяющие способы защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и других участников налоговых правоотношений.

Следовало бы согласиться с мнением о том, что "нормы права, относящиеся к общей части, являются основополагающими в системе налогового права, руководством для формирования норм, регулирующих налоговые отношения, которые возникают при уплате конкретных налогов" <9>, но только теоретически. Так должно быть. Однако, исследуя юридическую силу части первой, которая содержит нормы права общей части, и части второй (особенной) Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), можно прийти к обратному выводу: нормы права части второй НК РФ имеют приоритет над правовыми нормами части первой названного нормативного правового акта <10>. К сожалению, на практике имеют место противоречия между нормами права частей первой и второй НК РФ (например, само существование минимального налога, уплачиваемого субъектами упрощенной системы налогообложения). Поэтому данный вопрос требует решения, которое должно как минимум устранить такие коллизии.

<9> Белова М.С., Кинсбурская В.А., Орлов М.Ю. и др. Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007; СПС "КонсультантПлюс".
<10> Подробнее см.: Кирилина В.Е. Некоторые проблемы взаимодействия части первой и части второй Налогового кодекса Российской Федерации // Финансовое право. 2005. N 8; Налоги (газета). 2006. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

В связи с вышесказанным не праздным является вопрос соотношения понятий "система налогового права" и "система налогового законодательства", который также требует дальнейшего изучения и разработки. Применительно к системе права вообще структурный состав будет выглядеть следующим образом: норма права - правовой институт - отрасль права. В системе законодательства - это статья закона (нормативного акта) - нормативный акт - отрасль законодательства <11>. Таким образом, рассматривая систему налогового права и систему налогового законодательства, следует отметить, что данные понятия очень близки, но все же не идентичны: в первом случае структурными элементами будут выступать нормы права, а во втором - источники права.

<11> См.: Курохтин Ю.А. Проблемы соотношения системы права и системы законодательства // Система права в Российской Федерации: проблемы теории и практики: Сборник научных статей. Материалы V ежегодной международной научной конференции, 19 - 22 апреля 2010 г. / Отв. ред. В.М. Сырых, С.А. Рубаник. М.: РАП, 2011. С. 432.

В то же время следует подчеркнуть, что право не может существовать вне и без законодательства, которое выступает в качестве формы, а система права при этом является содержанием. Следует заметить, что ряд авторов отмечают и внутреннее единство данных категорий <12>.

<12> См.: Давыдова М.Л. К вопросу о соотношении системы права и системы законодательства на уровне начальных элементов // Система права в Российской Федерации: проблемы теории и практики: Сборник научных статей. Материалы V ежегодной международной научной конференции, 19 - 22 апреля 2010 г. / Отв. ред. В.М. Сырых, С.А. Рубаник. М.: РАП, 2011. С. 430.

Следовательно, справедливым будет высказывание А.В. Демина о том, что система права формируется правовой наукой и поэтому в отличие от системы законодательства, которая выражает объективные запросы социально-экономического и политического развития, конструируется во многом субъективно, следуя развитию правовой науки, поэтому абсолютного единства здесь вряд ли возможно добиться <13>.

<13> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006; СПС "КонсультантПлюс".

Особенная часть системы налогового права включает нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты (а в некоторых случаях и удержания) отдельных налогов и сборов с физических лиц и организаций, их элементный состав, т.е. определяет субъектов и объекты налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговые ставки, порядок исчисления и уплаты, сроки уплаты налогов и сборов, а также факультативные элементы юридического состава налога - отчетный период, метод учета налоговой базы, налоговые льготы, основания их использования и др.

Таким образом, особенная часть охватывает правовые нормы и институты, устанавливающие порядок исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, а также специальных налоговых режимов, которые по смыслу ст. 12 НК РФ следует отнести к федеральным налогам, имеющим специальную процедуру установления и введения в действие, а также обладающие рядом других специфических особенностей.

Следует оговориться, что в данном случае высказана авторская точка зрения. Мнения ученых по поводу определения состава входящих в систему налогового права элементов также различаются. Например, Д.В. Винницкий в составе системы налогового права выделяет такие элементы, как: общий институт; институт, регулирующий установление и введение налогов и сборов; налоговое обязательственное право; налоговое процедурное право; налоговое деликтное право; международное налоговое право <14>.

<14> См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 294.

Вопрос включения в систему национального налогового права норм международного права, регулирующих налоговые отношения, нельзя назвать простым и окончательно решенным, принимаемым всеми учеными, поскольку данные нормы изучаются в рамках международного публичного права. Формирование же системы права в нашей стране осуществляется по отраслевому принципу.

Согласно ст. 15 Конституции РФ нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы и имеют приоритет над национальным законодательством в случае их ратификации или утверждения в ином порядке, предусмотренном законом. Прежде всего, такие нормы будут содержать соглашения об избежании двойного налогообложения, а также соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства <15>. Поэтому представляется очевидным, что исключение из системы налогового права России названных норм международного права приведет к неполному, искаженному представлению о ней, что, безусловно, недопустимо.

<15> См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства (заключено в г. Софии 2 марта 2003 г.) // Бюллетень международных договоров. 2005. N 12. С. 58 - 61.

Таким образом, в составе системы налогового права следует выделить общую часть, особенную часть и нормы международного права, регулирующие налоговые отношения в стране.

Однако и такой состав представляется недостаточно полным, поскольку понятие "система" предполагает наличие взаимосвязанных элементов.

Применительно к системе налогового права указанная взаимосвязь будет выражаться в наличии между ее элементами каналов прямых и обратных связей, позволяющих оперативно корректировать нормативное регулирование в области налогообложения, осуществлять краткосрочное и стратегическое налоговое планирование, как со стороны государства, так и со стороны налогоплательщика, своевременно устранять выявленные правоприменительной практикой пробелы, эффективно проводить мероприятия налогового контроля, защищать права налогоплательщиков и иных обязанных лиц, наполнять бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и т.п.

Представляется, что каналы прямых и обратных связей вряд ли можно включить в состав системы налогового права в качестве структурного элемента. Их следует отнести к общим и чрезвычайно важным признакам любой системы, в том числе и системы налогового права.