Мудрый Юрист

Взаимозависимость и налоги новый аспект под влиянием судебной практики

Борзунова Ольга Александровна

Ведущий советник Правового управления Аппарата Государственной Думы РФ. Кандидат юридических наук. Специалист по налоговому праву и бухучету.

Родилась 14 сентября 1981 г. в г. Москве. В 2003 г. окончила Российский государственный торгово-экономический университет, в 2011 г. - Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации.

Автор более 150 публикаций, в том числе: "Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования" (2010); Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"; "Теория и практика кодификации в налоговом праве" (2009).

В статье рассматриваются новые основания для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения. Отмечается, что данное расширение обусловлено сложившейся судебной практикой применения Налогового кодекса Российской Федерации.

Ключевые слова: взаимозависимые лица; трансфертное налогообложение; налоговая выгода; налоговый контроль за ценами.

Interdependence and taxes: a new aspect formed by case law

O.A. Borzunova

The article deals with new grounds for a finding of interdependence between persons for tax purposes. It is noted that this extension is due to recent case law on the application of the Tax Code of the Russian Federation.

Key words: interdependent persons; transfer taxes; tax benefit; tax price controls.

Налогообложение взаимозависимых лиц летом 2011 г. приняло новый оборот. Поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) значительно расширили основания признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения. Однако и до изменений у суда была возможность признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям. Как изменилось законодательство под влиянием судебной практики? Не нужно ли пересмотреть отношения с контрагентами из-за вероятности доначисления налогов?

О новом разделе Налогового кодекса РФ

Понятие взаимозависимых лиц используется исключительно в целях законодательства о налогах и сборах. Сочетание частных и публичных интересов при налогообложении требует особого внимания к вопросу ценообразования. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации стороны свободны в заключении договора, в том числе в определении цены. Цена, складывающаяся на рынке, предполагается рыночной. Однако цена между лицами, способными влиять друг на друга, может ей и не соответствовать.

Механизм определения цены и признания лиц взаимозависимыми, предусмотренный ст. 20 и 40 НК РФ, вызывал много нареканий, был трудноприменим и концептуально не разработан.

Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" дополнил НК РФ новым разделом, в котором значительно расширен перечень взаимозависимых лиц и подробно регламентирован порядок определения рыночной цены для целей налогообложения.

Внимание! Статьи 20 и 40 НК РФ, содержащие понятие взаимозависимых лиц и методы определения рыночной цены, будут действовать и дальше. Однако применяться они будут исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до 1 января 2012 г. По таким сделкам самостоятельно признать лиц взаимозависимыми налоговые органы смогут только по трем основаниям, установленным ст. 20 НК РФ.

Последствия взаимозависимости

Налоговые органы подозрительно относятся к сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами. В связи с недостаточной теоретической разработанностью правовой категории "взаимозависимые лица" в правоприменительной, в том числе в судебной, практике эта категория нередко используется как синоним понятия "недобросовестный налогоплательщик" или как основное доказательство недобросовестности налогоплательщиков (см.: Постановления ФАС УО от 25 апреля 2006 г. N Ф09-3019/06-С7 по делу N А60-37240/05, от 19 сентября 2005 г. N Ф09-4081/05-С7 и от 20 апреля 2005 г. N Ф09-1511/05-АК; Постановление ФАС СЗО от 7 марта 2003 г. N 5872).

Такая практика сложилась после дел ЮКОСа, когда Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 15 ноября 2005 г. N КА-А40/13060-04 установил, что связанность всех организаций, часть из которых была зарегистрирована на территории с льготным режимом налогообложения, их зависимость от ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" и от ОАО "НИ "ЮКОС" является доказательством недобросовестности действий ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" в вопросах налогообложения.

Тогда же в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" был сделан вывод, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности в силу взаимозависимости. Имеются также судебные решения, в которых на основании факта взаимозависимости сторон делается вывод о недобросовестности налогоплательщика.

Недобросовестные налогоплательщики заключают сделки не в целях получения прибыли и развития бизнеса, а для целей ухода от налогов. Таким организациям доначисляют налоги, пени, штрафы, к ним - более пристальное отношение при осуществлении налогового контроля. Позиция налоговиков заключается в том, что если действия одного контрагента были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, то его контрагенты, являющиеся взаимозависимыми лицами, должны быть осведомлены об этом (см.: письмо ФНС России от 11 февраля 2010 г. N 3-7-07/84 "О рассмотрении обращения").

В настоящее время сложилась противоречивая практика признания лиц недобросовестными налогоплательщиками в силу их взаимозависимости. И хотя в том же Постановлении Высший Арбитражный Суд РФ указал, что сама по себе взаимозависимость сторон не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суды так и не выработали единой позиции на данный счет.

Следует отметить, что в последнее время в большинстве судебных решений взаимозависимость сама по себе не рассматривается как признак недобросовестности (см., например: Постановления Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 по делу N А03-710/2009; ФАС Волго-Вятского округа от 19 октября 2010 г. по делу N А31-1523/2010; ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2010 г. по делу N А69-1399/2009; ФАС Западно-Сибирского округа от 3 декабря 2008 г. N Ф04-7506/2008(16954-А46-42) по делу N А46-17290/2006; ФАС Московского округа от 16 июня 2011 г. N КА-А40/5828-11 по делу N А40-100754/10-4-499; ФАС Поволжского округа от 25 октября 2010 г. по делу N А55-35289/2009).

Взаимозависимых организаций стало больше?

Перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми, содержится теперь в ст. 105.1 НК РФ, и он больше, чем содержащийся в ст. 20 НК РФ. Рассмотрим, какие появились новые основания и такие ли уж они новые.

  1. Организации могут быть признаны взаимозависимыми в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%. Данное основание было и ранее в ст. 20 НК РФ, только в ней содержалось требование в 20%. Доля участия определяется согласно ст. 105.2 НК РФ как сумма прямого и косвенного участия. Прямое участие означает, что одна организация непосредственно участвует в уставном (складочном) капитале другой организации. Косвенное участие предполагает участие непосредственно через других лиц.

Пример. ООО "Звезда" принадлежит 50% акций АО "Месяц", которому, в свою очередь, принадлежит 30% АО "Ромашка". ООО "Звезда" также владеет 30% акций АО "Ромашка". Доля косвенного участия ООО "Звезда" в АО "Ромашка" составляет 15% = 50% x 30%. Доля общего участия составляет 45% = 15% + 30%.

  1. Физическое лицо и организация признаются взаимозависимыми в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%. Ранее организации и ее участники (учредители) не могли быть признаны взаимозависимыми налоговыми органами. Для этого требовалось решение суда.

В принципе в небольших организациях наблюдается такая картина, когда сделки заключаются между организацией и индивидуальным предпринимателем, который одновременно является учредителем данной организации. Суды в данном случае принимают позицию налоговиков, рассматривающих таких лиц взаимозависимыми. Нередко такой учредитель одновременно является и генеральным директором организации. Данное обстоятельство также является самостоятельным основанием для признания лиц взаимозависимыми согласно подп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. ФАС Северо-Кавказского округа в своем Постановлении от 6 сентября 2010 г. по делу N А53-865/2010 признал взаимозависимыми организацию и предпринимателя, являющегося одновременно директором, главным бухгалтером и учредителем данной организации, а сделку, заключенную между ними, - не имеющей деловой цели.

Обращаем внимание! Хотя подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ не содержит прямого указания, судом в силу п. 3 ст. 105.1 НК РФ могут быть признаны взаимозависимыми организация и физическое лицо, являющееся родственником ее учредителя.

  1. Организации признаются взаимозависимыми в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%. Как указал ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 15 декабря 2009 г. по делу N А29-3393/2009, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, договор купли-продажи со стороны налогоплательщика (продавца) подписан техническим директором, со стороны покупателя - исполнительным директором, который в момент заключения договора являлся также исполнительным директором продавца. В рассматриваемый период технический директор продавца занимал должность главного инженера покупателя и по своему должностному положению подчинялся руководителю данных организаций (исполнительному директору). При этом единственным учредителем и участником покупателя и продавца является одна и та же организация. При таких обстоятельствах отношения между организациями (продавцом и покупателем) могут оказывать влияние на условия и результаты сделок по реализации товаров, поэтому они являются взаимозависимыми лицами.

Могут быть признаны также взаимозависимыми лицами организации, учредители которых являются взаимозависимыми лицами, хотя НК РФ не содержит прямого указания на это. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал взаимозависимыми лицами организации, учредители которых состоят в зарегистрированном браке (см.: Постановление от 4 марта 2004 г. N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1).

  1. Признаются взаимозависимыми организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.

Например, согласно п. 2 ст. 105 Гражданского кодекса РФ основное общество (товарищество) может давать дочернему обществу обязательные для него указания, если это предусмотрено заключенным между ними договором.

  1. Организации могут быть признаны взаимозависимыми, если их единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами).

Данное основание развивает предыдущий пункт. Если одна организация заключила соглашения сразу с двумя обществами, согласно которым она вправе давать им обязательные для исполнения указания, такие общества также будут признаны взаимозависимыми.

Например, по мнению Минфина России (см.: письмо Минфина России от 22 апреля 2010 г. N 03-02-07/1-182), признаются взаимозависимыми организация и индивидуальный предприниматель, который как физическое лицо работает в организации в должности заместителя директора и имеет право подписи при заключении хозяйственных договоров.

  1. Организации признаются взаимозависимыми, если более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами. По данному основанию налоговики и раньше пытались признать организации взаимозависимыми и доначислить налоги. Однако количественный критерий - более 50% - появился только в Федеральном законе N 227-ФЗ. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в ст. 81 называет 20%. Совпадение одних и тех же физических лиц в исполнительных органах двух организаций, которые не имеют большинства, не может являться критерием взаимозависимости для целей налогообложения.

Это подтверждает и судебная практика. УМНС признало общество и акционерное общество взаимозависимыми лицами, поскольку члены совета директоров общества состояли членами совета директоров акционерного общества. ФАС Восточно-Сибирского округа, однако, сделал иной вывод: члены совета директоров общества и акционерного общества не могли повлиять на решения совета директоров общества, так как не составляют большинства в совете директоров общества и не могли принимать решения об одобрении сделок, в совершении которых их признают заинтересованными. Кроме того, суд указал, что налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что директора принимали участие в решении вопроса о заключении обществом договора с акционерным обществом (см.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2006 г. N А78-7965/04-С2-24/702-Ф02-359/06-С1).

  1. Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа. Судебная практика знает значительное число примеров, когда организация и ее генеральный директор признавались взаимозависимыми лицами.

Примером является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2007 г. по делу N А05-7758/2006-34. Из материалов дела следует, что компания и ЗАО заключили договор простого товарищества с целью добычи камчатского краба. Для достижения целей договора товарищами предусмотрено использование судна, арендуемого компанией у ООО. Обязанности генерального директора ООО и компании совмещает одно физическое лицо; второе - является заместителем генерального директора ООО и одновременно генеральным директором ЗАО. Суд признал такие сделки заключенными между взаимозависимыми лицами.

  1. Организации признаются взаимозависимыми, если полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо. Как уже отмечалось, обычно совпадают и учредители, которые одновременно являются генеральными директорами предприятий. Хотя данного критерия раньше не было в ст. 20 НК РФ, суды использовали ст. 81 Федерального закона "Об акционерных обществах" для признания взаимозависимости таких организаций.

Сделки (в том числе заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющей организации или управляющего, члена коллегиального исполнительного органа общества или акционера общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосующих акций общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, являются сделками с заинтересованностью. Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их аффилированные лица: являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20% и более акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица; в иных случаях, определенных уставом общества.

Поскольку отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) и на цену товара, суд вправе признать таких лиц взаимозависимыми (см., например: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2010 г. N 09АП-26550/2010-АК по делу N А40-87062/10-114-335).

  1. Признаются взаимозависимыми организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%. Долей прямого участия одной организации в другой организации согласно п. 2 ст. 105.2 НК РФ признается непосредственно принадлежащая одному лицу доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одному лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одному лицу доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Данное основание дополняет подп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Даже если в последовательной связи одной организации с другой появится учредитель - физическое лицо и на протяжении всей последовательности доля участия окажется более 50%, то первая и последняя организации в указанной цепочке будут являться взаимозависимыми организациями.

  1. Физические лица признаются взаимозависимыми в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, а также физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Основания, касающиеся признания взаимозависимыми физических лиц, не изменились, единственное - если ст. 20 НК РФ содержала отсылку к семейному законодательству для определения близких родственников, ст. 105.1 НК РФ их перечисляет. В основном они применяются для исчисления налога на доходы физических лиц. Например, налоговые органы отказывают в возмещении имущественного налогового вычета, если договор купли-продажи квартиры заключен между родственниками (см.: письмо УФНС РФ по городу Москве от 19 августа 2010 г. N 20-14/4/087705).

Обращаем внимание, что НК РФ не перечисляет ни одного случая, когда организация и ее работники признавались бы взаимозависимыми лицами. Хотя практика знает немало примеров, когда налоговики посчитали их таковыми и доначислили налоги по сделкам между ними, исходя из рыночных цен. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23 августа 2004 г. N Ф04-5619/2004(А70-3744-19) признал правомерным определенную налоговым органом взаимозависимость работников и организации, которая реализовала работникам произведенную продукцию с 50-процентной скидкой.

Хотя есть и совершенно противоположные случаи. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27 февраля 2007 г. по делу N А12-8023/2006 рассмотрел спор, касающийся определения взаимозависимости между работниками организации и самой организацией. При этом налоговый орган указывал на то, что соглашения на продажу квартир фактически подписаны физическими лицами, одно из которых подчинено другому по должностному положению. Как указал суд, разрешая спор в пользу организации, директор организации, чьим именем подписывались документы на предоставление квартир работникам, действовал в интересах организации, а не от своего имени.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15 декабря 2008 г. N А05-2964/2008 в результате исследования материалов дела и доводов налогового органа, а также с учетом правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О, сделал вывод о том, что организация и ее работники, которым организация реализовала дрова, не являются взаимозависимыми лицами.

Таким образом, отношения между организацией и ее работниками могут быть признаны взаимозависимыми в судебном порядке, однако для целей налогообложения следует доказать факт того, что отношения взаимозависимости оказали решающее влияние на результаты сделки.

Перечень взаимозависимых лиц, несомненно, претерпел изменения в Федеральном законе N 227-ФЗ. Во многом это объясняется тем, что взаимозависимость лиц, которая ранее устанавливалась только судом, теперь нашла отражение в НК РФ. Изменения в содержании оснований не принципиальные. Принципиально только одно - если ранее налоговые органы были вынуждены идти в суд, чтобы доказать наличие взаимозависимости между лицами, теперь они смогут самостоятельно принимать такое решение и списывать налоги в безакцептном порядке. Организациям остается только сто раз подумать, прежде чем заключать договоры с собственным учредителем и другими зависимыми лицами.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс".