Мудрый Юрист

Проблемы судебной практики: нельзя содержать детей в детских учреждениях без воспитания и образования *

<*> Panov A.B. Problems of judicial practice: children should not be kept in children institutions without up-bringing and education.

Панов Алексей Борисович, аспирант Российской академии правосудия.

Автор статьи, анализируя судебную практику по спорам о содержании детей в детских садах, приходит к выводу о том, что необходимо законодательно разрешить проблемы, связанные с воспитанием и образованием детей в детских учреждениях, и предоставить льготы по НДС.

Ключевые слова: судебная практика, детские учреждения, налоговая льгота, налогообложение, споры, НДС.

The author of the article on the basis of analysis of judicial practice on the issues of keeping children in kinder gardens comes to a conclusion that it is necessary to legislatively resolve the problems related to up-bringing and education of children in children institutions and provide VAT exemption.

Key words: judicial practice, children institutes, tax exemption, taxation, disputes, VAT.

Каков порядок применения льготы по НДС в части реализации услуг по содержанию детей в детском саду, находящемся на балансе коммерческой организации? Данный вопрос был поставлен перед Президиумом ВАС РФ при рассмотрении дела N 7334/10.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Спор касается правомерности применения учреждением освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость в отношении услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях.

Из материалов дела следует, что Приказом от 20 октября 2004 г. N 52а во исполнение Постановления Президиума РААСН от 4 сентября 2003 г. N 9 учреждением было создано структурное подразделение "Образовательный центр", в состав которого входил детский сад N 142 "Солнышко".

Департаментом образования и науки администрации Приморского края учреждению была выдана лицензия на право осуществления дошкольной образовательной деятельности (общеобразовательный уровень) для детей 5 лет и дополнительное образование детей для детей 1 - 4 лет, срок действия которой истек 7 июня 2007 г.

После окончания срока действия лицензии по договорам с родителями детей дошкольного возраста учреждение оказывало услуги по содержанию детей в здании "Образовательного центра ДальНИИС РААСН".

За оказанные услуги родители ежемесячно вносили плату в кассу учреждения.

Выручку, полученную от реализации названных услуг, учреждение не включало в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, применяя льготу, установленную пп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Государственного учреждения Дальневосточного научно-исследовательского, проектно-конструкторского и технологического института по строительству Российской академии архитектуры и строительных наук по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания, перечисления налогов и сборов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2007 г. По результатам проверки был составлен акт и принято решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа. Этим же решением налогоплательщику доначислены налоги и пени.

Основанием для доначисления в том числе НДС в сумме 811272 руб. явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение п. 5 ст. 174 НК РФ неправомерно применил льготу по НДС не включив в налоговую базу выручку за оказанные услуги по содержанию детей дошкольного возраста за июнь - декабрь 2007 г.

Государственное учреждение Дальневосточного научно-исследовательского, проектно-конструкторского и технологического института по строительству Российской академии архитектуры и строительных наук было вынуждено обратиться в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы в части доначисления 3409564 рублей налога на прибыль, 830166 рублей налога на добавленную стоимость, начисления 96296 рублей пеней и 81127 рублей штрафа по этому налогу.

Решением Арбитражного суда Приморского края, оставленным без изменения Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, начисления пеней и штрафа по этому налогу.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов инспекция просит их отменить в части признания недействительным ее решения в отношении доначисления налога на добавленную стоимость, начисления пеней и штрафа, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами пп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

На основании п. 6 ст. 149 НК РФ такие услуги не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на проведение деятельности, лицензируемой согласно законодательству РФ.

В случае если данные услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от налогообложения по НДС при наличии лицензии, которая получена на основании Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании".

Данный пункт распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Действующим налоговым законодательством ответственность за полноту и своевременность уплаты в бюджет соответствующих налогов и сборов возложена на налогоплательщиков и плательщиков сборов. Кроме того, правильность применения налогового законодательства по НДС контролируется территориальными налоговыми инспекциями в ходе камеральных и выездных налоговых проверок исходя из имеющихся у налогоплательщика первичных документов.

Вообще ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации содержит большое количество налоговых преференций в части образовательных, культурных и социальных услуг. В то же время неоднозначность норм НК РФ в части использования льгот не всегда позволяет налогоплательщику применять их правильно. Поэтому в настоящей статье мы рассмотрим порядок применения льготного налогового режима по образовательным, социальным услугам и услугам в области культуры более подробно.

В первую очередь к льготам относятся установленные пп. 3 - 6 п. 2 ст. 149 НК РФ. Причем так как они поименованы в п. 2 ст. 149 НК РФ, то они все носят обязательный характер, в силу чего налогоплательщик НДС не вправе отказаться от их использования.

Подпунктом 3 п. 2 ст. 149 НК РФ определено, что на российской территории не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

Понятно, что эта льгота носит социальный характер и направлена на снижение цен на соответствующие услуги, оказываемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты. Предоставление такой льготы указанной категории налогоплательщиков позволяет значительно снизить экономическую нагрузку на лиц, указанных в пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ, выступающих покупателями указанного рода услуг.

Заметьте, что из текста НК РФ прямо вытекает, что воспользоваться такой льготой вправе лишь государственные и муниципальные учреждения социальной защиты. Следовательно, если такие услуги оказываются иными категориями налогоплательщиков, например коммерческими фирмами или индивидуальными предпринимателями, то их услуги будут облагаться налогом в общем порядке.

Отметим, что при применении данной льготы налоговики могут затребовать у налогоплательщика, оказывающего такие социальные услуги, лицензию, а при ее отсутствии признать льготный налоговый режим неправомерным, основываясь на п. 6 ст. 149 НК РФ. Напомним, что в указанной норме НК РФ содержится одно из общих правил применения налоговых льгот, установленных ст. 149 НК РФ, - если деятельность налогоплательщика, по которой используется льгота, является лицензируемой, то право на льготу возникает лишь при наличии специального разрешения.

Основным нормативно-правовым актом, регулирующим вопросы лицензирования в России, выступает Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128), причем виды деятельности, на осуществление которых необходимо специальное разрешение, перечислены в ст. 17 указанного Закона. В указанной статье Закона N 128-ФЗ ничего не сказано о том, что такой вид деятельности, как уход за больными, престарелыми и инвалидами, подлежит лицензированию. Однако в пп. 96 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ сказано, что лицензированию подлежит медицинская деятельность. Причем ее получение производится лицензиатом в соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 января 2007 г. N 30 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности" (далее - Положение о лицензировании). В п. 4 Положения о лицензировании сказано, что медицинская деятельность предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем работ (услуг), приведенным в самом Положении о лицензировании.

Подпункт 4 п. 2 ст. 149 НК РФ выводит из-под налогообложения услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

При применении льготы по данному основанию у налогоплательщика НДС также могут возникнуть спорные моменты, связанные с наличием лицензии. Сегодня среди специалистов по налогам нет единого мнения о том, должен ли детский сад, оказывающий услуги по содержанию детей, иметь лицензию. Неоднозначной по этому вопросу является и арбитражная практика. В одних округах суды указывают на то, что услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях не являются образовательными, поэтому отсутствие лицензии не лишает детское дошкольное учреждение права на использование льготного налогового режима. Именно так считают арбитры Восточно-Сибирского федерального округа, на что указывает Постановление ФАС от 3 апреля 2008 г. N А33-7388/07-Ф02-1225/08 по делу N А33-7388/07.

Другие, основываясь на положениях Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" и нормах Типового положения об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего школьного возраста, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 сентября 1997 г. N 1204, считают, что детские сады признаются образовательными учреждениями, так как они создаются с целью реализации программы дошкольного образования, сохранения и укрепления физического здоровья детей; физического, интеллектуального и личностного развития каждого ребенка с учетом его индивидуальных особенностей. Указанная деятельность неразрывно связана с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях. В силу чего арбитры указывают на то, что использование льготы детским дошкольным учреждением возможно только при наличии лицензии. Например, такой вывод суда содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2005 г. N Ф04-1359/2005(9541-А27-6).

По мнению автора, необходимость лицензирования у детского дошкольного учреждения возникает только в том случае, если оно является самостоятельным юридическим лицом и признается образовательным учреждением. Во всех иных случаях лицензия не нужна. Кстати, такой вывод можно сделать и на основании письма Федерального агентства по образованию от 13 сентября 2007 г. N 01-52-908/12-13.

При проведении занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях также следует отметить, что наличие лицензии требуется лишь в тех случаях, когда соответствующая деятельность подлежит лицензированию. На это указывают и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 27 мая 2008 г. N КА-А40/4386-08 по делу N А40-30926/07-116-109 и другие.

На основании пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается налогом реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

При применении льготы по данному основанию следует учитывать, что данный льготный режим налогообложения применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования. На это прямо указано в самом пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Заметим, что, по мнению налоговиков, изложенному в письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года", список столовых, которые вправе использовать данную льготу, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Однако, по мнению арбитров, воспользоваться данной льготой могут и индивидуальные предприниматели. На это, в частности, указывает Постановление ФАС Центрального округа от 20 мая 2008 г. по делу N А68-668/07-22/14. Более того, правоприменительная практика допускает применение льготы даже фирмами, имеющими на балансе структурные подразделения общепита, которые оказывают услуги общественного питания учебным заведениям, на это указывает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2004 г. N Ф04-6620/2004(А27-4717-33).

Применение льготы зависит от источника финансирования указанных предприятий общественного питания, в силу чего столовые, финансируемые коммерческими организациями, не смогут воспользоваться льготой. Аналогичные разъяснения дают налоговики столицы в письме УФНС России по г. Москве от 27 мая 2008 г. N 19-11/51006.

Президиум ВАС РФ тем не менее встал на сторону детского сада, оставив в силе судебные акты, признав, что наличия лицензии не требуется для получения льготы. Не можем до конца согласиться с данным выводом.

Во-первых, детский сад является образовательным учреждением, и разделять его услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях от образовательной деятельности невозможно. Как неразделимы понятия воспитания и образования, так и эти два вида деятельности невозможно разделить. Согласно договору с родителями этого садика исполнитель обязался перед родителями обеспечить интеллектуальное и личностное развитие, развитие творческих способностей, организовывать предметно-развивающую среду (договор от 01.01.2007, п. 2.1).

Исходя из практики анализируется даже количество детей в детском саду: не превышается ли норма, указанная в лицензии. То есть инспекция поднимает вопрос об уплате НДС в случае превышения. Деятельность садика без лицензии является запрещенной, т.е. незаконной, поэтому и не подпадает под применение льготы по налогообложению.

Во-вторых, деятельность детских садов урегулирована типовым положением об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего школьного возраста. Исходя из Типового положения об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего школьного возраста, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 сентября 1997 г. N 1204, и уставной деятельности указанные учреждения являются образовательными, они созданы с целью реализации программы дошкольного образования, сохранения и укрепления физического здоровья детей; физического, интеллектуального и личностного развития каждого ребенка с учетом его индивидуальных особенностей. Указанная деятельность неразрывно связана с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях. Пункт 11 Положения устанавливает, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, учреждение получает с момента выдачи ему лицензии (разрешения). То есть детский сад без наличия лицензии вообще не может функционировать и в соответствии с п. 14 Положения должен быть ликвидирован. Обязательное наличие лицензии подтверждено тем, что до 2007 г. она у детского сада была, и сейчас он не может ее получить, так как не является юридическим лицом, а является структурным подразделением института.

Исходя из п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций и индивидуальная трудовая педагогическая деятельность. Вся остальная образовательная деятельность, в том числе и дошкольное образование (п. 1 Положения), подлежит лицензированию.

В-третьих, сам детский сад косвенно признал свою вину ввиду факта оплаты НДС в 2008 г. после окончания срока лицензии.