Мудрый Юрист

Принципы защиты прав и законных интересов публичных образований и иных участников отношений в сфере налогообложения в решениях конституционного суда Российской Федерации *

<*> Popov V.V. Principles of defense of rights and legitimate interests of public formations and other participants of relations in the sphere of taxation in decisions of the Constitutional Court OF Russia.

Попов Василий Валерьевич, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", кандидат юридических наук.

Статья посвящена анализу решений Конституционного Суда Российской Федерации в сфере защиты налоговых прав и законных интересов публичных образований и иных субъектов права. По мнению автора, штраф носит не правовосстановительный, а карательный характер. Выводы, изложенные в статье, могут быть использованы в научной деятельности.

Ключевые слова: решения Конституционного Суда Российской Федерации, принципы, защита прав и законных интересов, публичные образования.

The article is devoted to analysis of decisions of the Constitutional Court of the Russian Federation in the sphere of defense of tax rights and legitimate interests of public formations and other subjects of law. The author believes that fine does not have right-reconstructive character but rather punitive character. The conclusions made in the article can be used in scientific activity.

Key words: decisions of the Constitutional Court of the Russian Federation, principles, defense of rights and legitimate interests, public formations.

Конституция Российской Федерации, согласно ч. 1 ст. 15, имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Причем законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны ей противоречить. Согласно ст. 125 Конституции Российской Федерации проверка соответствия федеральных и региональных нормативных актов Основному Закону осуществляется в порядке конституционного судопроизводства. В своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации дает толкование законодательства, тем самым раскрывая содержание правовых норм для их дальнейшего применения.

По сути, правовые решения Конституционного Суда Российской Федерации восполняют "пробелы в доктринальном осмыслении положений Конституции РФ и основанного на ней законодательства" <1>. Решения Конституционного Суда Российской Федерации показывают, что он, формулируя общеобязательные правовые позиции, создает прецедентное право. В частности, в Определении от 6 февраля 2003 г. N 34-О <2> говорится, что истолкование Конституционным Судом Российской Федерации спорной нормы закона является общеобязательным, в том числе для судов <3>. Сказанное имеет большое значение, поскольку спорные моменты зачастую касаются сферы налогообложения, включая права и интересы публичных образований и налогообязанных субъектов. И Конституционный Суд Российской Федерации, принимая определенное решение, формулирует отдельные принципы, касающиеся и защиты интересов названных субъектов.

<1> Лапаева В.В. Проблема ограничения прав и свобод человека и гражданина в Конституции РФ (опыт доктринального осмысления) // Журнал российского права. 2005. N 7. С. 13.
<2> Определение Конституционного Суда РФ от 6 февраля 2003 г. N 34-О "Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства Государственного унитарного Новгородского авиационного предприятия об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2001 года по жалобе этого предприятия на нарушение конституционных прав и свобод статьями 4 и 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 9.
<3> См. также: Сасов К.А. Судебный прецедент в налоговом праве: правовой ориентир или шпаргалка для судьи? // Налоговый вестник. 2010. N 11. С. 125.

Анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет привести ряд его постановлений и определений, устанавливающих такие принципы.

Статья 57 Конституции Российской Федерации, закрепляя обязанность уплаты налогов и сборов, между тем гарантирует налогообязанным субъектам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. На это обратил внимание и Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П <4>, закрепив принцип, что "недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона".

<4> Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901.

Но при этом итогом Постановления от 12 октября 1998 г. N 24-П <5> и Определения от 25 июля 2001 г. N 138-О <6> стал принцип наличия добросовестности налогообязанных субъектов при уплате ими налогов и сборов.

<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
<6> Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.

На основании Конституции Российской Федерации федеральные органы государственной власти проводят налоговую политику, в основе которой находится установление налогов и сборов. В целом установление налогов и сборов - это прерогатива федерального законодателя, поскольку законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, по сути, вводят на своих территориях уже установленные налоги и сборы из числа отнесенных к их территориальному уровню ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации. Правительство Российской Федерации в пределах собственной компетенции обеспечивает проведение в стране единой финансовой, в том числе налоговой, политики (п. "б" ч. 1 ст. 114 Конституции РФ). Но определение элементов налога не относится к ведению Правительства Российской Федерации. И как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П <7>: "Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке". Тем самым был сформулирован принцип защиты прав и законных интересов налогообязанных субъектов от произвола и несанкционированного вмешательства органов исполнительной власти.

<7> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.

В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12 мая 1998 г. N 14-П <8> выделил принцип справедливости, согласно которому установление конкретной санкции должно быть соразмерным конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния, включая сферу налогообложения.

<8> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан" // СЗ РФ. 1998. N 20. Ст. 2173.

В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П <9> отмечено, что обязанность по уплате налогов имеет публично-правовой, а не частноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой и фискальным суверенитетом государства, публично-правовым характером налога, разрешением спора по поводу невыполнения налогового обязательства в рамках публичного, а не гражданского права. Применительно к указанному решению следует принцип публично-правового характера обязанности по уплате налогов, обусловленного прежде всего фискальными интересами государства.

<9> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

В Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П <10> Конституционный Суд Российской Федерации высказывается о том, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность для правильного понимания и применения, поскольку иначе это способствует произвольному и дискриминационному применению указанных норм органами власти и их должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками. Тем не менее в Определении от 25 января 2007 г. N 48-О-О <11> замечено, что неточности юридико-технического характера, допускаемые законодателем, хотя и затрудняющие уяснение тех или иных положений, не дают оснований говорить о них как о неопределенных и расплывчатых, а значит, не отвечающих принципам налогового законодательства в правовом государстве. Итогом анализа указанного Постановления является принцип формальной определенности налоговых норм для правильного понимания и применения для недопущения их произвольного дискриминационного применения органами власти и их должностными лицами в отношениях с налогообязанными субъектами.

<10> Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // СЗ РФ. 2000. N 14. Ст. 1533.
<11> Определение Конституционного Суда РФ от 25 января 2007 г. N 48-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сергиенко Михаила Ивановича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации" // Документ не опубликован. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Как известно, посредством налогового контроля со стороны налоговых органов обеспечивается исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, в рамках которого существенная роль отведена контролю вышестоящих налоговых органов за деятельностью нижестоящих органов <12>. В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П <13> оговаривает, что проведение повторной налоговой проверки является нарушением действующего законодательства, если нарушаются конституционный принцип независимости судебной власти и право граждан на судебную защиту. При этом, если налогоплательщик принуждается к уплате налогов на основании решения налогового органа вопреки вынесенному акту судебного органа, такие платежи не подпадают под определение "законно установленных налогов". Основной вывод, который следует из Постановления, - это принцип недопустимости преодоления вынесенного судом решения актом налогового органа по вопросу уплаты налогов.

<12> См. также: Хлевов В.А. Конституционный Суд РФ о защите конституционных прав организаций-налогоплательщиков, нарушенных при осуществлении налогового контроля [Электронный ресурс] // Налоги (газета). 2009. N 41. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
<13> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм" // СЗ РФ. 2009. N 14. Ст. 1770.

Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2002 г. N 202-О <14> следует, что при нарушении соответствующей нормы налогового законодательства наступают определенные последствия либо для государства, либо для налогообязанных субъектов. В частности, несвоевременная уплата налога должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в такой ситуации. В связи с этим пеня является своего рода компенсацией потерь государства в результате недополучения сумм налога в установленный срок. Что касается штрафа, он носит не правовосстановительный, а карательный характер и выступает наказанием за совершенное плательщиком налога налоговое правонарушение. Отсюда выводится принцип обязательной компенсации потерь государства в результате недополучения либо несвоевременного получения соответствующих сумм налогов, а также наказания за совершенные налоговые правонарушения.

<14> Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 1.

Таким образом, исследование отдельных решений Конституционного Суда Российской Федерации показывает, что суд формулирует в них принципы защиты не только публичных образований, но и налогообязанных субъектов. "...Осуществляя контроль за соблюдением конституционной законности, суд действует в целях защиты основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечения верховенства и прямого действия Конституции РФ" <15>.

<15> Хабриева Т.Я. Конституция как основа законности в Российской Федерации // Журнал российского права. 2009. N 3. С. 10 - 11.

Все это свидетельствует о существенном вкладе Конституционного Суда Российской Федерации в формирование принципов защиты прав и законных интересов субъектов отношений в сфере налогообложения.