Мудрый Юрист

Проблемы унификации подходов к налоговому администрированию *

<*> Zhuravleva O.O., Ismailova L.Yu. Problems of unification of approaches to tax administration.

Журавлева Оксана Олеговна, доцент кафедры финансово-правовых дисциплин Института актуального образования "ЮрИнфоР-МГУ", кандидат юридических наук.

Исмаилова Лариса Юсифовна, ведущий научный сотрудник Института актуального образования "ЮрИнфоР-МГУ (г. Москва, Россия), кандидат технических наук.

Статья посвящена рассмотрению проблем унификации подходов к налоговому администрированию. Особое внимание уделяется авторами вопросам усовершенствования налогового администрирования в условиях глобального кризиса и участия международных организаций в этом.

Ключевые слова: налоговое администрирование, налоговая политика, ОЭСР, МВФ.

The article is devoted to consideration of problems of unification of approaches to tax administration. The special attention is drawn by the authors to the issues of improvement of tax administration in conditions of global crisis and participation of international organizations therein.

Key words: tax administration, tax policy, OECD, ICF.

Проблемы взаимодействия различных правовых систем проявляются как на международном, так и на региональном уровне. В сфере налогообложения традиционные проблемы унификации правовых доктрин усугубляются не только имеющей место динамичностью статусов как публичных, так и иных субъектов права, но и динамичностью правовых понятий и институтов, используемых отдельными национальными и региональными правовыми системами. И налогообложение, и реализуемые на практике подходы к налоговому администрированию имеют существенное значение для выбора лицом юрисдикции и организационно-правовой формы осуществления деловой активности, места и формы размещения капитала.

Эти же факторы оказывают влияние на выбор места уплаты налогов физическими лицами. Различные принципы налогообложения, действующие в рамках отдельных правовых систем, не позволяют нейтрализовать с помощью правовых механизмов негативные последствия такой динамики, ставя в неравные условия различные категории налогоплательщиков и налоговые администрации. И если первое объясняется неравными возможностями лиц по выбору оптимальной юрисдикции в соответствии с личными целями: в силу необходимости наличия ресурсов на привлечение экспертов, перевод активов и преобразований структуры источников доходов, то второе - политическими, законодательными и организационными возможностями противодействовать утечке налоговой базы, т.е. во многом эффективностью налогового администрирования.

Другим редко рассматриваемым фактором является общий уровень толерантности к налоговым правонарушениям в обществе. Последний влияет непосредственно на результативность процедур налогового администрирования и опосредованно - на перетекание налоговой базы. В странах с высоким уровнем теневого оборота совершенствование процедур налогового администрирования, по существу, не может происходить без реформирования налогового законодательства, принятие которого позволило бы кардинально изменить социальные стереотипы в сфере налогов и изменить поведенческие модели.

В этой связи МВФ <1> в качестве одного из возможных путей совершенствования налоговой политики и улучшения собираемости налогов рассматривает для стран с высоким уровнем теневой экономики: 1) упрощение налогового законодательства; 2) сокращение налогов на микро- и малый бизнес; 3) сокращение барьеров, препятствующих переходу к формальному ведению бизнеса, таких как стоимость, время и процедуры, а также позволяющих более гибко налогооблагать различного рода временных работников, работающих по срочным контрактам; 4) увеличение и расширение социальных и медицинских программ, мотивирующих на уплату налогов. На административном уровне приоритетом должны быть заданная интегральная стратегия согласованного управления, адресованная причинам возникновения такого несогласия и отражающая приемлемый баланс. По мнению МВФ, усилия должны быть адресованы участникам хозяйственного оборота, толерантным к правонарушителям, и обеспечивать целенаправленную поддержку и популяризацию добровольного сотрудничества с налоговыми органами. Эти усилия должны найти поддержку на международном уровне.

<1> Russell B. Revenue Administration: Managing the Shadow Economy // IMF. Fiscal Affairs Department. June 2010. Technical Notes and Manuals. 10/14. 2010. P. 4.

Однако это становится сложной правовой задачей, с учетом имеющей место коллизии национальных и региональных интересов. Не только ставшая доступной, но и достаточно популярной смена налоговой резиденции налогоплательщиками (в том числе крупными) на международном уровне фактически не регулируется. Возникшие в последние десятилетия технологические и иные возможности сокрытия фактов, лежащих в основе возникновения налоговой обязанности, сложности во взаимодействии налоговых администраций и институциональные несовершенства финансовых систем проблему усугубляют. Значительная доля налоговых источников в бюджетах многих стран (в РФ доля налоговых доходов бюджетной системы составляет более трети) обусловливает роль налоговых поступлений для стабильного развития экономики и национальной безопасности и, как следствие, обостряет проблемы взаимодействия налоговых правовых систем в контексте имеющей место налоговой конкуренции. Это также влияет как на межнациональные, национальные, так и на региональные и отраслевые особенности применения процедур налогового администрирования.

Поскольку в условиях глобального финансового кризиса налогово-правовые меры, осуществляемые отдельными публичными субъектами, зачастую носят характер "отстаивания своих национальных интересов" и опосредованно влияют на экономику других субъектов и их правовые системы, то возникла потребность в совершенствовании норм и институтов международного налогового права, налогового администрирования транснациональной и трансграничной деятельности субъектов. Гармонизации требуют и применяющиеся на национальном уровне подходы к противодействию сомнительным деловым операциям. В этой связи необходимо отметить, что, несмотря на то что всякое налоговое администрирование должно иметь стратегию и структуру, которая бы обеспечивала минимальный уровень отклонений от налогового законодательства <2>, на практике в большинстве стран с большим объемом теневого оборота это труднодостижимо. В этой связи особое внимание налоговых администраций привлекает работа с территориями со льготным налогообложением, нередко выполняющими роль налоговых убежищ.

<2> Risk Management Guide for Tax Administrations. Fiscalis Risk Analysis Project Group (Financial Code: FPG/11). Version 1.02 (February 2006). European Commission's Taxation and Customs Union Directorate General. P. 12. URL: http:// ec.europa.eu/ taxation_customs/ taxation/ tax_cooperation/ gen_overview/ index_en.htm.

С учетом новых финансово-экономических реалий модернизация подходов к налоговому администрированию стала насущной на различных уровнях. Это нашло свое отражение в становлении ряда интернациональных налоговых концепций и институтов <3>.

<3> Договор центральноамериканского общего рынка (Sistema de la integrracion Centroamericana (SICA). 13/12/1991) предусматривает в том числе унификацию системы налоговых стимулов. Модельные конвенции ОЭСР и др.

Динамично меняющиеся условия налоговой конкуренции, игра на курсах национальных валют и валютные войны также требуют совершенствования как национальных, так и наднациональных налоговых институтов. Как следствие, требуют адаптации налоговые инструменты и принципы их применения и процедуры налогового администрирования <4>.

<4> Например, в рамках Millennium Challenge Corporation МВФ и США подписали 12 октября 2010 г. партнерское Соглашение, обеспечивающее создание набора правовых инструментов, обеспечивающих поддержку проведения реформ и модернизации налогового администрирования на Филиппинах. Это первое Соглашение такого рода с США. В соответствии с Соглашением Корпорация изменений тысячелетия (МСС) вложит 4,6 млн. долл. США в техническую помощь, оказываемую департаментом по финансовым вопросам МВФ с целью помочь Филиппинскому бюро внутренних доходов улучшить их административную политику и процедуры. См.: IMF Press Release 2010. October 12. N 10/385.

В условиях глобализации возникла необходимость пересмотра и традиционно применяемых странами подходов к использованию налоговых инструментов, принципов и механизмов согласования налоговых систем в рамках различных юрисдикций и региональных объединений. В условиях кризиса акценты сместились в сторону налоговых инструментов, ориентированных на обеспечение собираемости налогов и противодействия уклонению от налогов, причем для этого стали использоваться не только национальные законодательства, но и положения международных договоров в сфере налогообложения.

Поскольку правоприменение в определенном смысле создает правовую систему как таковую, то особое значение приобретают вопросы контроля за соблюдением норм действующего законодательства и, как следствие, унификации национальных подходов к налоговому администрированию. Следовательно, международные процедуры в сфере налогового права также призваны содействовать обеспечению действенности правоприменения уполномоченных субъектов, в том числе судебных решений.

В этой связи изменениям подверглись подходы к разработке основных положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения, предусматривающие введение специальных режимов (в том числе, ограничение использования выгод). Так, Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 <5> было одобрено новое Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами. Пункт 2 Постановления предусматривает, что переговоры с уполномоченными органами иностранных государств о заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество проводятся на основе Типового соглашения, указанного в п. 1 Постановления Министерством финансов Российской Федерации с участием Министерства иностранных дел Российской Федерации, Федеральной налоговой службы и с привлечением заинтересованных федеральных органов исполнительной власти.

<5> См.: Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налога на доходы и имущество" // СЗ РФ. 2010. N 10. Ст. 1078. Далее по тексту - Типовое соглашение.

Особые дискуссии ведутся в связи с выработкой критериев обоснованности получения налоговых выгод в случаях налогообложения доходов, полученных по международным сделкам, трансфертного ценообразования и др.

Выбор процедур, обеспечивающих эффективное налоговое администрирование, во многом связан с налоговой политикой и принципами налогового администрирования, реализуемыми публичными субъектами. В этой связи принципиальное значение приобрела политика налогового администрирования, реализуемая в странах, территориях, входящих в формируемые международными организациями списки налоговых убежищ; и их отношение к обмену налоговозначимой информацией и иным инструментам противодействия уклонению от уплаты налогов.

Как следствие, возникли задачи: 1) соотносимости статусов и полномочий органов налогового администрирования; 2) определения критериев добросовестности налогоплательщиков; 3) риск-менеджмента в сфере взимания налогов с учетом особенностей ведения деятельности в отдельных отраслях и отдельными категориями налогоплательщиков; 4) совершенствования техники проверок с учетом глобализации бизнеса и использования электронных платежей и других технологически продвинутых средств; 5) развития электронных средств декларирования и проверок. Особую актуальность приобретают вопросы совершенствования налогового администрирования деятельности налогоплательщиков, совершающих сделки с финансовыми инструментами. Конкуренция налоговых стимулов на глобальном уровне в условиях имеющих место различий правовых доктрин, правовых систем, различий в правовых инструментах и механизмах обеспечения эффективности выбранных налоговых инструментов значительно осложняют унификацию национальных и региональных подходов к налоговому администрированию.

Начиная с 1995 г. по инициативе Международного валютного фонда проводятся конференции налоговых администраций <6>, целью которых является обсуждение проблем в сфере налогового администрирования и определение направлений возможной гармонизации подходов. К числу основных общих проблем налогового администрирования следует отнести: выработку оснований налогообложения; признаков, позволяющих реализовать принцип определенности элементов налогообложения в части определения объекта налогообложения, налогоплательщика, налогооблагаемой базы, места совершения налоговозначимых действий, а также места и времени возникновения налоговой обязанности, критериев оценки правомерности использования налоговых льгот, в частности, специальных налоговых режимов и процедур.

<6> Создается европейская международная организация налоговых администраций, в число постоянных членов которой с 1 января 2011 г. входит и РФ. URL: http://www.iota-tax.org.

Для обеспечения на национальном уровне полноты взимания существенную роль играет принцип законности налогообложения. В целях его реализации используются механизмы заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Ключевым инструментом таких международных договоров являются положения о раскрытии налоговозначимой информации. Например, с мая 2009 г. по сентябрь 2010 г. международные стандарты обмена информацией, разработанные ОЭСР, были включены примерно в 500 международных соглашений <7>.

<7> Istambul Communique 16 September 2010 // Sixht Meeting of the OECD Forum on Tax Administration. 2010. 15 - 16 September. Istanbul Communique. OECD. 2010. P. 3.

Ни теория международного, ни теория национального налогового права не дают понятия налогового инструмента в целом <8>, и процедур налогового администрирования как их составляющих. На наш взгляд, продуктивный подход состоит в определении данного понятия как целенаправленного подхода к изменению совокупности элементов налогообложения. Уточняя предлагаемый общий подход, будем относить к налоговым инструментам определение и изменение состояния значений элементов налогообложения, процедур налогового администрирования и институтов, непосредственно связанных с обеспечением эффективности функционирования налоговой системы.

<8> См.: Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России. Налоговая политика и пути выхода из кризиса. ТПП РФ. М., 2009. С. 13.

Так как основная цель налогового регулирования, осуществляемого любым из публичных субъектов, состоит в обеспечении стабильного роста своего налогового потенциала наряду с участием в поддержании глобальной стабильности, то стремление каждого из публичных субъектов - достичь максимального налогового потенциала путем манипулирования элементами налоговой системы, в том числе относящимися к налоговому администрированию. Последнее может быть ограничено только путем согласования и установления принципов оценки пределов реализации публичными субъектами своих прав в сфере налоговой юрисдикции, в том числе налогового администрирования в целях обеспечения глобальной стабильности.

Таким образом, пределы налоговой конкуренции в сфере налогового администрирования объективно ограничены. Задача состоит в поиске налоговых стандартов и правовых институтов и механизмов, способных обеспечить их эффективную реализацию для поддержания если не баланса национальных или региональных интересов, то по крайней мере определения взаимоприемлемых границ реализации налогового суверенитета и налоговой автономии. Это подтверждается целенаправленными и согласованными действиями публичных субъектов по обеспечению добровольного согласия и упорядочиванию работы с отдельными юрисдикциями, в том числе налоговыми убежищами.

В настоящее время ОЭСР выделяет следующие основные группы юрисдикций: 1) юрисдикции, которые достаточно имплементировали международные налоговые стандарты; 2) юрисдикции, которые приняли международные налоговые стандарты, но еще недостаточно их имплементировали; 3) иные финансовые центры; юрисдикции, которые еще не присоединились к международным налоговым стандартам <9>.

<9> См.: A progress report on the jurisdiction surveyed by the OECD global forum in implementing the internationally agreed tax standard. URL: http://www.oecd.org.

Существуют различные подходы к стимулированию введения стандартов налогового администрирования. Например, предоставление финансовой помощи отдельным государствам зачастую обусловливается встречными мерами, связанными не только с ужесточением денежно-кредитной политики и сокращением бюджетного дефицита, но и изменениями в системе администрирования налогов и налогообложения.

Помимо всегда существующих различий в проводимых отдельными странами, их территориями и межгосударственными объединениями налоговых политиках в условиях кризиса возникает проблема их более часто несогласованной и зачастую политически обусловленной реализации на практике. Последнее зависит от национальной модели налогового администрирования, включающей в себя: субъектов, уполномоченных на осуществление налогового администрирования; перечень их полномочий; объект налогового администрирования; принципы налогового администрирования; процедуры налогового администрирования, их виды, этапы и стадии; режимы налогового администрирования; механизмы контроля и ответственности налоговообязанных лиц и должностных лиц налоговых администраций.

В условиях кризиса было признано, что стремительное развитие технологий инвестирования, не подкрепленное соответствующим своевременным стабилизирующим воздействием регуляторов, в том числе налоговых, сделало ситуацию в экономике критической. Это также предъявило новые требования к выработке правовых инструментов, в том числе инструментов налогового администрирования. Фактически это потребовало пересмотра традиционных подходов к взаимодействию налоговых регуляторов и субъектов, осуществляющих правоприменение в сфере налогов <10>. При этом отдельного рассмотрения потребовали вопросы организации взаимодействия национальных фисков и обмена налоговозначимой информацией и их правового обеспечения, в частности обеспечения национальных интересов, прав и законных интересов налогоплательщиков и иных обязанных лиц.

<10> 18 августа 2009 г. Европейская комиссия одобрила план по перестройке регулирования административного сотрудничества, который имеет своей целью улучшение административного сотрудничества и усиление борьбы с мошенничеством с НДС. Данный план предполагает ускорение обмена информацией и административное сотрудничество, которое позволит странам - членам Союза иметь автоматический доступ к специальным объектам данных, связанных с идентификацией налогообязанных лиц и их деятельности, которые содержатся в базах данных других членов ЕС. Кроме того, предполагается создать европейскую систему, состоящую из чиновников национальных налоговых администраций, Еврофиск. Ее целью будет улучшение сотрудничества, для того чтобы выявлять налоговые мошенничества на ранних стадиях. Другой задачей на последующих стадиях могло бы стать установление механизма анализа рисков на уровне ЕС. Подробнее см.: Press release IP/09/1239, Proposal COM/2009/427 URL: http:// ec.europa.eu/ taxation_customs/ index_en.htm. Седьмого октября 2010 г. были одобрены Правила по административному взаимодействию и борьбе с мошенничеством с НДС, в том числе включающие процедуры спонтанного обмена информацией между налоговыми администрациями, которые имеют целью преследование различных видов налоговых правонарушений и принятие оперативных мер в борьбе с новыми и специфическими видами налоговых мошенничеств. См.: Regulations Concil Regulation (EU) N 904/2010 of 7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax (recast) // Official Journal of the European union. 12.10.2010. L 268/1.

Одним из приоритетов на будущее в области взаимодействия национальных налоговых администраций странами - участницами ОЭСР признано <11> движение через кооперацию к скоординированному взаимодействию в управлении международными налоговыми рисками, в том числе посредством осуществления совместного налогового аудита. Рассмотрение международным сообществом возможности введения глобального налога на финансовые транзакции, а также налога на финансовую активность вскрывает новый пласт проблем в сфере налогового администрирования.

<11> Sixht Meeting of the OECD Forum on Tax Administration. 15 - 16 September 2010. P. 3 - 4.