Мудрый Юрист

Правовое регулирование налоговых отношений: актуальные теоретические проблемы

Комарова Г.В., председатель судебного состава Арбитражного суда г. Москвы.

Ключевые слова: налоговое право, налоговые отношения, правовое регулирование налоговых отношений.

Статья посвящена актуальным теоретическим проблемам правового регулирования налоговых отношений.

Article is devoted to current theoretical problems of legal regulation of tax relations.

Под правовым регулированием налогообложения ученые понимают совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов путем императивного метода воздействия на соответствующие субъекты с элементами диспозитивности <1>. В настоящее время в силу наличия многочисленных коллизий и неточностей в данном правовом регулировании, в современных российских условиях, по наблюдению автора статьи, важное значение в регулировании налоговых отношений имеют судебные прецеденты.

<1> См.: Ковалевская М.Ю. Административно-правовое регулирование налогообложения: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 16.

Безусловно, судебный прецедент является одним из видов источников современного налогового права <2>. Причем, ключевое значение имеют правые позиции Конституционного Суда России, которые исследователи характеризуют как общеобязательные правовые суждения о конституционном смысле коллизионных аспектов нормативного правового акта о налогах и сборах, выявляемые Конституционным Судом России в пределах своей компетенции посредством системного толкования положений Конституции РФ в совокупности с оценкой буквального смысла акта, смысла, придаваемого акту официальным и иным истолкованием или сложившейся правоприменительной практикой, исходя из места оспариваемого акта в общей системе правовых актов <3>.

<2> См., напр.: Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. ... докт. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 13.
<3> См.: Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право // Налоги. 2006. N 3.

Конституционный Суд России сформировал ряд правовых доктрин в отношении правового регулирования налоговых отношений. В их числе:

Конституционный Суд РФ достаточно последовательно придерживается указанных доктрин <4>. Здесь, к примеру, можно выделить ряд актов федерального органа конституционного контроля, в которых он конкретизировал указанные доктрины применительно к налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Так, в конце 2007 г. в Конституционный Суд России государственное учреждение Республики Марий Эл "Руткинский лесхоз" оспорило конституционность ряда положений ст. 143 НК РФ в части, признающей налогоплательщиками НДС организации; ст. 246 в части, признающей налогоплательщиками налога на прибыль организаций российские организации <5>.

<4> См., напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 3 июля 2007 г. N 522-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Тринадцатого арбитражного апелляционного суда о проверке конституционности пункта 2 статьи 4 Закона Санкт-Петербурга "О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности"; Определение Конституционного Суда РФ от 19 июня 2007 г. N 403-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Коновалова Сергея Николаевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 320, 329, 350 и 376 Таможенного кодекса Российской Федерации"; и др.
<5> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 01 ноября 2007 г. N 719-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных учреждений Республики Марий Эл "Волжский лесхоз" и "Руткинский лесхоз" на нарушение конституционных прав положениями статей 143, 246 и пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации". Текст не был опубликован.

Федеральный орган конституционного контроля отметил, что налогообложение НДС операций с государственным имуществом является, как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 г. N 384-О, вопросом целесообразности, разрешение которого относится к компетенции законодателя. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны. В тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает: например, в отношении услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимаются платежи в бюджеты (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ), в том числе услуг по предоставлению организациям и физическим лицам права пользования природными ресурсами, а также в отношении выполнения работ (оказания услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В Определении Конституционного Суда РФ от 9 июля 2004 г. N 242-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Штин Л.А. на нарушение ее конституционных прав абзацем третьим статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации" также сформулирована весьма небезынтересная правовая позиция <6>. Гражданка Л.А. Штин, зарегистрированная в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, в своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации оспорила конституционность абзаца третьего ст. 143 НК РФ, согласно которому налогоплательщиками НДС признаются индивидуальные предприниматели. По результатам камеральной налоговой проверки инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Троицку решением от 9 июля 2001 г. привлекла Л.А. Штин к налоговой ответственности за неуплату НДС в январе - апреле 2001 г. Апелляционная инстанция Постановлением от 13 марта 2002 г. отменила решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 января 2002 г., вынесенное в пользу Л.А. Штин, и удовлетворила требования налогового органа о взыскании с нее задолженности по НДС, пени и штрафа, указав при этом, что установленная ст. 143 НК РФ обязанность индивидуальных предпринимателей уплачивать налог на добавленную стоимость не ухудшает положение субъектов малого предпринимательства и условия их экономической деятельности, поскольку НДС, являясь косвенным налогом, включается налогоплательщиками в цену реализуемых товаров (работ, услуг) и фактически уплачивается в бюджет за счет средств покупателей. Федеральный арбитражный суд Уральского округа 15 мая 2002 г. оставил решение суда апелляционной инстанции без изменения. Неоднократные обращения Л.А. Штин в Высший Арбитражный Суд РФ о пересмотре дела в порядке надзора были оставлены без удовлетворения.

<6> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 9 июля 2004 г. N 242-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Штин Л.А. на нарушение ее конституционных прав абзацем третьим статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 1.

По мнению указанной гражданки, оспариваемая норма нарушает конституционный запрет на придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, распространяя его действие на длящиеся правоотношения, а потому не соответствует Конституции Российской Федерации, ее ст. ст. 8 (ч. 1), 15 (ч. ч. 1 и 3), 34 (ч. 1) и 57.

Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что введение ст. 143 НК РФ НДС для индивидуальных предпринимателей не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности <7>.

<7> См.: ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1995. N 25. Ст. 2343.

В Определении Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" федеральный орган конституционного контроля сформулировал следующие позиции <8>. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" утверждало, что между положениями ст. 161 и ст. ст. 24 и 143 НК РФ имеются неустранимые противоречия, которые в силу п. 6 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика, суды же неправильно применяют нормы налогового законодательства о необходимости перечисления арендатором сумм НДС при аренде государственного имущества: поскольку арендодатель не является налогоплательщиком, то и арендатор не должен нести обязанность налогового агента, и у него нет обязанности по уплате НДС в бюджет. Кроме того, по мнению заявителя, отсутствие у него права на предъявление взысканных налоговыми органами денежных средств к вычету на основании ст. ст. 171 - 173 НК РФ означает противоречащее ст. ст. 35 (ч. 3) и 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации лишение юридического лица принадлежащего ему имущества. Указанный хозяйствующий субъект полагал, что операции по сдаче в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества должны облагаться НДС только в случаях, когда имущество, которое орган государственной власти сдает в аренду, закреплено за ним на праве оперативного управления; в таких случаях в гражданских правоотношениях он будет одной из сторон договора аренды публичного имущества, а в налоговых правоотношениях - налогоплательщиком; при непосредственном же участии публичных образований в договорах аренды, когда органы государственной власти, наделенные правами юридического лица, действуют в качестве органов публичных собственников, НДС взиматься не должен.

<8> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 1.

Однако Конституционный Суд РФ посчитал, что вопрос о конституционности нормы п. 3 ст. 161 НК РФ заявитель подменяет вопросом о целесообразности обложения НДС операций по аренде государственного имущества и имущества муниципальных образований, разрешение которого относится к компетенции законодателя и не входит в полномочия федерального органа конституционного контроля. При этом Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию, согласно которой законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества операцией, облагаемой НДС. Взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, т.е. операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы, по мнению Конституционного Суда РФ, изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК Российской Федерации) или оперативного управления (ст. 296 ГК Российской Федерации), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации. Порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну (п. 4 ст. 214 ГК Российской Федерации), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель, как указал федеральный орган конституционного контроля, вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица. В случаях если в договорах аренды публичного имущества государственное учреждение, которому по акту передано имущество субъекта Российской Федерации, именуется "балансодержателем", Конституционный Суд РФ рекомендовал иметь в виду, что в соответствии со ст. 71 (п. "о") Конституции Российской Федерации гражданское законодательство находится в ведении Российской Федерации, а потому законодательством субъектов Российской Федерации не могут вводиться не предусмотренные ГК РФ субъекты договора аренды, такие как "балансодержатель", а также новые вещные права.

Также Конституционный Суд РФ подчеркнул, что НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123). Такая ответственность применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" полагало, что взыскание с не исполнившего обязанность налогового агента арендатора публичного имущества суммы неудержанного и не перечисленного в бюджет налога, а также пени является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ, поскольку в таком случае налоговый агент, который подвергается денежному взысканию, лишается собственного имущества - денежных средств, что противоречит ст. ст. 35 (ч. 3) и 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации.

В силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, в соответствии с его ст. 169 является счет-фактура. При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм НК РФ противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 21 марта 1997 г. по делу о проверке конституционности положений ст. ст. 18 и 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отметил, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявленных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20 февраля 2001 г. по делу о проверке конституционности положений п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" <9>.

<9> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой Закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. N 3.

Соответственно, федеральный орган конституционного контроля пришел к выводу о том, что арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

Таким образом, совершенствование правового регулирования налоговых отношений, по убеждению автора, происходит в настоящее время, прежде всего, под влиянием деятельности судебной власти. В целом, судебное правотворчество нередко характеризуется как "правоприменительное правотворчество", которое может осуществлять суд, только действуя в качестве "негативного законодателя" и только осуществляя правоприменение <10>. Ряд ученых полагает, что высокий уровень правового развития достигается в обществе тогда, когда суд, опираясь на Конституцию России, закон, на общепризнанные права человека, также и творит право <11>. Поэтому, по их мнению, придание решениям высших судебных инстанций страны функций судебного прецедента (и, даже, нормативного правового акта) представляется "делом назревшим, вполне оправданным" <12>.

<10> См.: Бурков А.Л. Акты судебного нормоконтроля как источник административного права: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2005. С. 17.
<11> См. напр.: Марданов Д.А. Судебный прецедент как источник исполнительного производства // Адвокатская практика. М., 2006. N 2.
<12> Алексеев С.С. Теория права. М., 1994. С. 219; Загайнова С.К. Судебный прецедент: проблемы правоприменения. М.: Норма, 2002. С. 2; и др.

Однако автор статьи полагает необоснованным отожествление нормативного правового акта и судебного прецедента. Более аргументированным является суждение о том, что решения судов по некоторым делам содержат прецедентно-правовую основу и становятся дополнительным источником права для судов общей юрисдикции при рассмотрении аналогичных дел <13>.

<13> Гук П.А. Судебная практика Верховного Суда Российской Федерации: актуальность применения // Арбитражный и гражданский процесс. 2004. N 2. С. 25.