Мудрый Юрист

Проблемы и тенденции кодификации налогового законодательства

Борзунова О.А., кандидат юридических наук, консультант Правового управления Государственной Думы.

Налоговый кодекс применяется уже более 10 лет. Каковы результаты его реализации и куда движутся изменения - главный вопрос данной статьи. Объективные причины обусловили кодификацию всего налогового законодательства, а субъективные причины усилили его значение как кодифицированного акта. НК РФ был создан путем рецепции некоторых норм советского налогообложения, норм гражданского права и международных норм. Недостатки и тенденции изменений в него на протяжении 10 лет также разобраны в данной статье.

Ключевые слова: налоговое законодательство, кодификация налогового законодательства, унификация налоговых норм, недостатки Налогового кодекса, ликвидация пробелов Налогового кодекса, гармонизация Налогового кодекса и международных норм.

Tax Code has been already applied 10 years: what results of its realization and where changes advance to - the main issue of the article. The objective reasons conditioned on the codification the whole tax legislation and the subjective reasons intensified its significance as codex. TC RF was made by the reception some norms of the Soviet taxation, norms of the civil law and international norms. Weaknesses and tendentious of its changes during the decade are also analyzed in the article.

Человечество создало 35 миллионов законов

и все только для того, чтобы заставить людей

исполнять 10 заповедей Божьих.

Bert Masterson

Упорядочивание нормативных правовых актов и облегчение реализации права участниками налоговых отношений - одна из главных целей кодификации налогового права. Какие недостатки и нерешенные проблемы остаются в Налоговом кодексе после 10 лет его применения?

Правовые причины кодификации налогового законодательства

Налоговые кодексы на сегодняшний день приняты почти во всех странах СНГ, за исключением Армении и Украины. Считается, что в странах с переходной экономикой, которой до 2003 года считалась и Россия, кодекс является наилучшей формой налогового права <1>. Чем же руководствовался законодатель, оформляя все налоговое законодательство в единый документ?

<1> См.: Хасси У., Любиком Д. Мировой налоговый кодекс // http://www.taxhistoiy.org.

Во-первых, с помощью Кодекса одним нормам налогового законодательства была придана большая юридическая сила, чем другим нормам законодательства. Такая позиция вызывает немало дискуссий среди юристов-теоретиков, однако подтверждается законотворческой практикой. "При разных вариантах решения проблемы в разных кодексах - практика идет по пути наделения кодексов более высокой, по сравнению с обычными федеральными законами, юридической силой" <2>.

<2> См.: Рахманина Т.Н. Актуальные вопросы кодификации российского законодательства // Журнал российского права. 2008. N 4.

И хотя Конституционный Суд РФ в своем Определении от 3 февраля 2000 г. подчеркнул, что "ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой" <3>, в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) данная проблема решена в пользу Кодекса.

<3> Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 3.

Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах. Таким образом, норма налогового права не будет действовать, если порядок ее принятия не соответствует НК РФ.

Статья 5 НК РФ закрепляет пределы действия во времени актов законодательства о налогах и сборах. Вне пределов, указанных в НК РФ, нормы налогового права не действуют.

И наконец, ст. 6 НК РФ прямо предусматривает случаи, когда нормативные правовые акты о налогах и сборах не соответствуют НК РФ. Исходя из данной нормы с учетом ст. 1 НК РФ нормы других федеральных законов, касающиеся предмета ведения НК РФ и не соответствующие НК РФ, не действуют.

Вышеуказанные примеры, а также слова "если иное не предусмотрено настоящим Кодексом", проходящие сквозной нормой через весь НК РФ, демонстрируют особый статус НК РФ.

Кодификация как специфический вид правотворчества способствует повышению значения Кодекса, который является результатом систематизирующей законодательной деятельности <4>.

<4> См.: Бошно С.В. Современное состояние теории и практики в сфере кодифицированных актов // Современное право. 2003. N 12. С. 35.

Во-вторых, благодаря введению единого акта были унифицированы правовые нормы и понятия, применяемые к разным налогам. Закрепление некоторых правовых институтов налогового права в первой части НК РФ дает возможность не дублировать их в нормах, регулирующих каждый отдельный налог. "Кодификация представляет собой метод борьбы с излишним объемом законодательства, с его разбуханием, запутанностью, дублированием друг друга различными его элементами" <5>.

<5> См.: Чухвичев Д.В. Особенности законодательной техники при проведении кодификации // Право и политика. 2005. N 10.

Например, ст. 11 НК РФ раскрывает основные понятия, используемые в НК РФ. Их значение унифицировано по отношению ко всем налогам и всем институтам налогового права.

В ст. 17 НК РФ перечислены существенные элементы налогообложения, понятия которых раскрыты в первой части НК РФ и специфика которых применительно к разным налогам указана уже во второй части НК РФ. Как отметил В.Г. Пансков, "принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, свести их в единую, логически цельную и согласованную систему" <6>.

<6> См.: Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М., 2003. С. 39.

Третья причина кодификации - упрощение правоприменительной практики. Не случайно разработчики Основ Мирового налогового кодекса Уорд М. Хасси и Дональд С. Любик рекомендовали его странам с переходной экономикой, поскольку "администрирование налогов облегчается, если и администраторам, и налогоплательщикам нужно заглядывать лишь в один документ (Кодекс) как источник всех законов о налогах" <7>.

<7> http:// www.taxhistoiy.org/ www/ bwtc.nsf/ PDFs/ 98rus96a.pdf/ $file/ 98rus96a.pdf

Очевидно, что единый систематизированный акт облегчает реализацию права как самими налогоплательщиками, так и налоговыми органами, а также позволяет избежать споров и конфликтов, которые могли бы возникнуть при включении налоговых норм в разные федеральные законы. В частности, до принятия НК РФ налоговые льготы разным категориям граждан и организаций были прописаны во множестве законов. После принятия НК РФ указанные льготы из других федеральных законов были исключены, что значительно упростило порядок использования налоговых льгот налогоплательщиками, хотя и увеличило их налоговое бремя.

Еще одной причиной кодификации налогового законодательства была необходимость ввести рыночные механизмы налогообложения, соответствующие тенденциям рыночной экономики. Не секрет, что налоговые законы, принятые в 1991 году, были созданы для советского государства. Их применение в новой России было продиктовано исключительно фискальными потребностями. Но через несколько лет накопленный правоприменительный опыт позволил создать нормы, отвечающие новому экономическому порядку.

Несмотря на несомненные достоинства НК РФ как кодифицированного акта, некоторые юристы полагают, что принятие кодексов в переходных условиях является ошибкой, и предлагают на принятие кодексов - за исключением процессуальных кодифицированных актов - объявить своего рода мораторий. Кодекс, принятый в переходных условиях, по их мнению, в принципе не может являть собой согласованную систему правовых мер. Есть ли смысл в принятии крупноблочных, устойчивых кодифицированных актов права, замечает, например, В.В. Сорокин, если преобразования, итоги которых они призваны закрепить, еще не завершены <8>? Может, это одна из причин неустойчивости НК РФ?

<8> См.: Сорокин В.В. О систематизации переходного законодательства // Журнал российского права. 2001. N 7. С. 59 - 61.

Нерешенные проблемы кодификации налогового права

Прежде чем ополчиться на зло, взвесьте,

способны ли вы устранить причины, его породившие.

Люк де Клапье Вовенарг,

французский писатель (1715 - 1747)

Многие юристы обоснованно и необоснованно ругают НК РФ. Кодекс, как и любой другой нормативный акт, не свободен от недостатков. Они возникают как в процессе научного анализа его норм, так и в процессе их применения. Но факт, что кодификация налогового права существенно повысила качество налогового законодательства с точки зрения юридической техники, отрицать нельзя.

Вместе с тем можно разделить обоснованную обеспокоенность российских правоведов в отношении того, что создание многих кодексов не сопровождается проведением глубокой кодификации: нет программ кодификации, в результате за каждым кодексом "вдогонку" готовится пакет законов и подзаконных актов; остаются без изменений многие акты, теряющие смысл в связи с принятием кодексов; кодексы иногда бывают "тонкими" по объему регулирования, сказывается отсутствие единых принципов и методологических подходов. Нельзя не согласиться с тем, что пока не вполне ясны критерии выбора кодекса как одной из форм законов; на практике нередко кодекс "возникает" на пустом месте при отсутствии накопленного нормативного материала когда, по сути дела, нечего кодифицировать <9>.

<9> См.: Тихомиров Ю.А., Талапина Э.В. Введение в российское право. М., 2003. С. 73, 75; Тихомиров Ю.А. Кодекс среди законов // Право и экономика. 2002. N 2. С. 3.

Аналогичная проблема была и с НК РФ. Вторая часть была принята 5 августа 2000 г., после чего 29 декабря 2000 г. в еще не действующую редакцию были внесены значительные изменения <10>. При этом новая редакция вступила в силу 1 января 2001 г., на следующий день после официального опубликования, без учета требований ст. 5 НК РФ. Такие действия законодателя, которые проводились неоднократно, еще больше подорвали доверие к НК РФ.

<10> Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2000. N 248-А.

Также многие юристы отмечают присутствие в НК РФ недостатков юридико-технического характера, в числе которых - отсутствие четко прописанных правовых механизмов реализации норм НК РФ <11>. Конечно, такие недостатки в НК РФ присутствуют. Один из главных - отсутствие четкого разграничения между гражданско-правовыми и налоговыми определениями одних и тех же понятий; использование гражданско-правовых понятий в НК РФ в ином значении, чем в Гражданском кодексе Российской Федерации. В частности, таких понятий, как организация, обособленное подразделение, имущество, цена товара и др.

<11> См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С. 16.

Данные противоречия являются методологической проблемой в правоприменительной практике. В связи с этим все чаще ученые отмечают, что "частное и публичное право нельзя смешивать, поскольку они принципиально противоположны друг другу" <12>.

<12> См.: Иванов А.А. Понятие "имущественные отношения" и проблемы налогового права // Вестник ВАС. 2009. N 1. С. 80.

Однако нельзя согласиться, что это недостатки юридико-технического характера. Существуют разные определения юридической техники, которая в наиболее обобщенном виде представляет собой "приемы, способы, методы, средства составления юридических документов" <13>.

<13> См.: Кашанина Т.В. Логика права как элемент юридической техники // Журнал российского права. 2008. N 2.

Проблемы с инструментарием юридической техники возникают, когда применяются федеральные законы о внесении изменений в НК РФ. В частности, в нарушение ст. 5 НК РФ был принят Федеральный закон от 13 октября 2008 г. N 172-ФЗ "О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" <14>, вступивший в силу со дня официального опубликования (ст. 2). В то время как ст. 5 НК РФ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ предусматривала вступление в силу изменений во вторую часть НК РФ только с первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

<14> Российская газета. 2008. N 214.

Стоит добавить, правда, что сегодня данная проблема снята: 26 ноября 2008 г. был принят Федеральный закон N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" <15>, допускающий возможность вступления в силу изменений в НК РФ, улучшающих положение налогоплательщика, со дня официального опубликования.

<15> Российская газета. 2008. N 243.

Еще одним недостатком юридической техники Федерального закона N 224-ФЗ является снижение налоговой ставки по налогу на прибыль с 24% до 20%. При этом в Законе отсутствует норма, определяющая, к каким правоотношениям должна применяться новая ставка. Согласно ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ изменение налоговой ставки вступило в силу с 1 января 2009 г. Однако в Законе не указано, применяется ли она только к правоотношениям, начиная с нового налогового периода 2009 года, или она должна применяться также к правоотношениям, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов за 2008 год, которые существовали только с 1 января 2008 г. по 31 марта 2009 г.

В принципе на практике двойственного понимания не возникает: налог на прибыль организаций за 2008 год все уплачивают по ставке 24%, поскольку обязанность по уплате налога возникла в 2008 году в момент возникновения объекта налогообложения. Однако вывод, сделанный на основе анализа норм и общих принципов налогообложения, не умаляет пробел Федерального закона N 224-ФЗ.

Еще один недостаток кодификации налогового законодательства - в недостаточном учете экономического положения нашей страны. Хотя отмечается, что "основные институты налогового законодательства отличаются преобладанием экономических положений над юридическими" <16>, НК РФ не всегда успевает за изменением экономической ситуации. Хотя постоянные изменения в НК РФ и направлены на актуализацию его положений, исходя из развития экономики страны, большинство из них носит точечный или "казуистичный" характер. А часто преследуют лоббистские цели. Например, ранее приравненные к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения адвокаты и нотариусы в 2006 году были разведены в разные группы налогоплательщиков, в связи с чем указанные лица перестали быть плательщиками некоторых налогов или получили значительные льготы.

<16> См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С. 19 - 20.

Налоговые льготы также подтверждают отсутствие единой экономической системы их предоставления. Если сравнивать российское и зарубежное законодательство, то, например, "льготы по НДС в Великобритании имеют ярко выраженную социальную направленность, тогда как в России эта направленность отраслевая и носит казуистичный характер" <17>.

<17> См.: Гончаренко И.А. Особенности предоставления налоговых льгот по НДС в Великобритании и в России (сравнительно-правовой анализ) // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3. С. 54.

Тенденции развития законодательства о налогах и сборах

Там где правила игры не позволяют выиграть,

английские джентльмены меняют правила.

Г. Ласки, английский политолог (1893 - 1950)

Кодификация законодательства о налогах и сборах, как было отмечено выше, уже сама по себе является общемировой тенденцией. И при этом законодатель за устает совершенствовать НК РФ: за 11 лет его существования изменения в него были внесены более чем 200 законами. Для сравнения: за 18 лет существования Гражданского кодекса Российской Федерации в него были внесены изменения только 77 законами.

Главное направление изменения НК РФ - его совершенствование и ликвидация пробелов. Прикрываясь указанной целью, Минфин постоянно планирует изменения в НК РФ в нужную для своих узковедомственных целей сторону. Несмотря на это пробелы в НК все равно остаются, иначе нечего было бы регулировать на подзаконном уровне. Ведь во многих случаях налоговые пробелы - это тщательно спланированные возможности для маневра налоговых органов. Например, в ст. 218 НК РФ (редакция 22.07.2008) стандартный налоговый вычет "предоставляется в двойном размере единственному родителю". Термин "единственный родитель" в российском законодательстве не определен, что позволяет Минфину дать свое более узкое, чем указано в ст. 218 НК РФ, толкование указанного термина <18>. Замена в НК РФ термина "одинокий родитель" на "единственный родитель" породила небольшой пробел, который разъяснил Минфин в свою пользу. Подобная категоричность кажется еще более странной <19>, если учесть, что согласно абз. 10 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей от получения налогового вычета.

<18> Письмо Минфина РФ от 25.11.2008 N 03-04-05-01/443 // СПС "КонсультантПлюс".
<19> См.: Джабазян Е.Л. Комментарий к письму Минфина России от 25.11.2008 N 03-04-05-01/443 // Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера. 2009. N 1.

Еще одна тенденция - гармонизация законодательства о налогах и сборах России и Европейского союза (далее - ЕС). Основной налог, взимаемый в России и влияющий на взаимоотношения с ЕС, - это НДС. Наличие НДС в системе налогов и сборов любого европейского государства является обязательным условием его присоединения к Союзу. Именно поэтому страны, стремящиеся в ЕС, ввели на своих территориях данный налог и взимают его по принципам, установленным в ЕС. Россия при принятии второй части НК РФ также учла рекомендации ЕС, чтобы не создавать лишних препятствий для выхода российских товаров на западные рынки.

Как происходит гармонизация НДС в России и ЕС? В соответствии с Шестой директивой стран - участниц ЕС существует несколько принципов взимания НДС:

<20> Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2026; Федеральный закон от 18.08.2004 N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" // СЗ РФ. 2004. N 34. Ст. 3517; Федеральный закон от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов" // СЗ РФ. 2005. N 52. Ст. 5581.<21> Российская газета. 2008. N 243.

Однако ликвидировав один пробел, законодатель установил другой. Если покупатель примет входной НДС к вычету при уплате аванса, то потом при получении счета-фактуры, выставленного продавцом после отгрузки, покупателю придется восстановить принятый к вычету НДС по предоплате (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Также дополнительные вопросы возникают с обязательным условием наличия договора, предусматривающего перечисление предоплаты. Во многих случаях такое требование может оказаться невыполнимым, поскольку "не секрет, что многие товары покупаются у крупных компаний по публичному договору, условия которого вывешены на интернет-сайте, опубликованы в газете" <22>.

<22> См.: Антикризисные изменения в Налоговый кодекс РФ // Новая бухгалтерия. 2008. N 12.

В России явно происходит гармонизация законодательства о взимании НДС с законодательством ЕС. В связи с этим нельзя согласиться с утверждениями некоторых авторов, что "в системе налогообложения НДС в России и зарубежных странах существуют значительные различия" <23>.

<23> См.: Орлова В.М. Зарубежный опыт налогообложения в части налога на добавленную стоимость // Налоги. 2008. N 1.

Существующие различия обусловлены экономической сущностью налога, а не юридической природой. С экономической точки зрения НДС в России является налогом с оборота, а не с добавленной стоимости. Он рассчитывается исходя из выручки от реализации товара с учетом расходов, понесенных на производство товара. Расходы обязательно должны быть подтверждены счетом-фактурой, иначе они не будут учитываться. Таким образом, если отсутствует счет-фактура (неправильно оформлена, контрагент - неплательщик НДС), то НДС будет взиматься со всей выручки. Данная экономическая проблема пока не разрешена юридическими способами.

Еще одно направление совершенствования НК РФ - согласование его с законами других отраслей права. Хотя законодатель к каждому новому закону и создает свой понятийный аппарат, который применяется только в рамках конкретного закона, теоретики считают, что юридические понятия должны во всех нормативных актах использоваться в том значении, которое было дано впервые при введении их в оборот. Яркий пример - понятие индивидуальных предпринимателей в ГК РФ и НК РФ. Согласно ГК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, зарегистрированные в этом качестве в установленном законом порядке. В НК РФ к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, были добавлены частные нотариусы, частные детективы, частные охранники, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет (разные редакции до 27.07.2006). В связи с этим возникало много проблем, поскольку нотариусы при налогообложении признавались индивидуальными предпринимателями, а при подаче искового заявления в суд об оспаривании санкций налоговых органов - нет <24>.

<24> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" // Российская газета. 2009. N 27.

На сегодняшний день институт индивидуального предпринимателя гармонизирован и применяется во всех отраслях права в значении ГК РФ. Вывод, напрашивающийся сам собой, но который не сделал пока законодатель, - в НК РФ необходима рецепция не отдельных понятий других отраслей права, а рецепция целых институтов права. Таких расхождений пока много, их ликвидация, как было отмечено, - одна из тенденций изменений НК РФ.