Мудрый Юрист

Трансграничные сделки: уклонение от уплаты налогов или налоговая оптимизация *

<*> Dmitrieva K.N. Trans-border transactions: avoidance of payment of taxes and tax optimization.

Дмитриева К.Н., руководитель отдела международной налоговой практики ООО "Консалтинговый Клуб".

Исследование, посвященное анализу налоговых аспектов трансграничных сделок, является весьма актуальным. В статье рассматриваются налоговые вопросы трансграничных сделок в контексте обеспечения правомерной налоговой оптимизации для хозяйствующих субъектов. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: налоговая оптимизация, трансграничная сделка, офшорная зона, аффилированные лица.

The research devoted to analysis of tax aspects of trans-border transaction is topical. The article considers tax issues of transborder transactions in the context of provision of legitimate tax optimization for economic subjects. The conclusions made by the author may be used in law-application practice.

Key words: tax optimization, trans-border transaction, off-shore zone, affiliated persons.

В условиях мировой глобализации рыночной экономики и открытости границ национального рынка РФ все сложнее контролировать денежные потоки и исполнение налоговых обязательств субъектами предпринимательской деятельности. Коммерческие организации и частные лица стремятся минимизировать налоговые затраты, что является естественным желанием участников рынка. Однако данная цель достигается разными методами. Некоторые из них являются законными, что называется налоговой оптимизацией. А некоторые - незаконными, и такая деятельность рассматривается как уклонение от уплаты налогов. Грань между этими двумя понятиями очень тонкая, установить и проследить ее сложно, особенно в условиях ведения предпринимательской деятельности на международном уровне. В данной статье рассмотрим примеры законной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от налогов при совершении трансграничных сделок, постараемся выявить разницу между данными действиями и проанализировать способы борьбы с незаконными действиями налогоплательщиков.

Уклонение от уплаты налогов при совершении трансграничной сделки

Начнем анализ с незаконной минимизации налоговых затрат. Уклонение от уплаты налогов - налоговое правонарушение, которое выражается в следующих действиях:

Важным условием признания перечисленных выше нарушений уголовно наказуемыми является совершение в крупном размере. В соответствии с Уголовным кодексом РФ (далее - УК РФ) крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей (п. 2 ст. 199 УК РФ). В остальных случаях перечисленные нарушения не являются уголовными экономическими преступлениями, и к нарушителям применяется административная, финансовая и гражданско-правовая ответственность в зависимости от формы и тяжести нарушения.

Рассмотрим некоторые примеры уклонения от уплаты налогов при совершении трансграничных сделок.

Пример. Физическое лицо, налоговый резидент РФ, зарегистрировало компанию в низконалоговой или офшорной юрисдикции, что не запрещено законом. В соответствии с налоговым законодательством налоговый резидент РФ обязан уплачивать подоходный налог по ставке 13% со всех полученных доходов вне зависимости от места и источника их происхождения. В рассматриваемом случае физическое лицо получает доход в виде дивидендов от иностранной компании. Оно обязано задекларировать этот доход в России. Если оно этого не делает, то это является налоговым нарушением и карается по закону. Контролировать получение данным лицом доходов из-за рубежа очень сложно, поскольку банковский счет может быть открыт также в иностранном банке. Соглашений об обмене налоговой информацией у России с офшорными зонами нет. Это позволяет налоговым резидентам РФ скрывать часть доходов, полученных за пределами РФ.

Участие аффилированных лиц в трансграничных сделках

Другим примером налогового нарушения является использование иностранных компаний в качестве посредников при ведении торговой деятельности с иностранными контрагентами для искусственного завышения стоимости товаров, а соответственно, и увеличения расходов российской компании на их приобретение. Сделка купли-продажи между аффилированной иностранной компанией и российской компанией является мнимой. Но чтобы доказать этот факт, необходимо прежде доказать аффилированность двух юридических лиц. Здесь важную контрольную функцию выполняет Федеральная антимонопольная служба, а также понятие аффилированного лица в Законе РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Примечание. Аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В частности, аффилированными лицами юридического лица являются члены его совета директоров, лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов или общего размера уставного капитала, и пр.

Однако для доказывания факта наличия перечисленных признаков при участии в сделке иностранной компании необходимо получение полной и достоверной информации о структуре нерезидента. Именно здесь часто возникают сложности, поскольку государственные реестры многих стран являются закрытыми либо информация о собственниках компаний туда не передается. Это свойственно всем офшорным территориям. В государствах с открытым реестром и полной информацией тоже не всегда можно получить информацию о реальном конечном выгодоприобретателе компании. Так, во многих странах с англосаксонской системой права существует институт трастов, который позволяет скрыть реального бенефициара компании от местных государственных реестров.

Единственный способ получения доступа к подобной информации российскими государственными органами - это заключение международных соглашений. Однако пока Россией заключены только соглашения об избежании двойного налогообложения, которые хоть и предполагают некий обмен информацией, но только информацией для целей налогообложения. Соответственно, антимонопольные органы РФ не вправе запрашивать подобную информацию. Хотя косвенно налоговые органы также заинтересованы в определении аффилированности, так как в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Надо отметить, что понятие взаимозависимых лиц отличается от понятия аффилированных, является более узким.

Примечание. Взаимозависимыми лицами признаются юридические лица, одно из которых непосредственно и (или) косвенно участвует в другом и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (ст. 20 НК РФ).

Таким образом, если иностранная компания не является акционером в российской, то цена сделки купли-продажи товаров между ними не будет оспариваться налоговым органом.

Кроме того, механизмы передачи информации между государствами еще не разработаны. Институт трастов незнаком российскому законодательству, что еще больше усложняет законное получение подобной информации от других государств.

Более эффективным соглашением в этой сфере является Меморандум о сотрудничестве в области конкурентной политики между Межгосударственным советом по антимонопольной политике, Советом по конкуренции Республики Латвия, Советом по конкуренции Румынии и Комиссией по справедливой торговле Республики Корея, подписанный 17 сентября 2003 г., который в том числе предусматривает расширение и укрепление сотрудничества в области обмена неконфиденциальной информацией в области развития конкурентного законодательства и политики, а также рассмотрения дел. К сожалению, пока это единственное межгосударственное соглашение РФ.

Налоговая выгода в трансграничных сделках

Помимо аффилированности есть и другие обстоятельства, которые могут свидетельствовать о налоговых нарушениях. Так, в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - ВАС РФ) те обстоятельства, которые в настоящее время могут расцениваться налоговыми органами и судами как свидетельство "недобросовестности налогоплательщика", сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

Однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами эти признаки могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Но еще более важным является указание суда на то, что, если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано <1>. По существу, это означает, что для российской практики ВАС РФ выбрал концепцию, согласно которой суд должен сопоставить налоговую и деловую цели: если преобладает деловая цель - то налоговая выгода признается обоснованной, если преобладает налоговая цель - то необоснованной.

<1> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

А между тем средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, являются одним из финансовых источников, питающих организованную преступность. Так, эксперт Департамента по законодательству ТПП РФ К.В. Мандрыгин отмечает, что "в условиях экономической глобализации незаконный уход от налогов является одним из главных мотивов взаимовыгодного сотрудничества транснациональных организованных преступных группировок и транснациональных корпораций" <2>. При этом выделяются такие формы ее финансовой подпитки, как создание за счет "грязных" денег организаций, часть доходов которых выводится из сферы налогообложения, с последующим реинвестированием сокрытых средств в преступный бизнес <3>. То есть налоговые преступления особо опасны тем, что влекут за собой цепочку новых серьезных преступлений мирового масштаба.

<2> Мандрыгин К.В. Государство и теневая экономика в глобализирующемся мире // Московский юридический форум "Глобализация, государство, право, XXI век": по материалам выступлений. М.: ОАО "Издательский дом Городец", 2004. С. 117 - 118.
<3> См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. М., 2000. С. 39.

Оптимизация налогообложения при совершении трансграничных сделок

Рассмотрим теперь другой, законный, способ минимизации налогового бремени - оптимизацию налогообложения. К данной категории можно отнести только те способы оптимизации, при которых экономический эффект достигается с помощью квалифицированной организации работы. При этом речь идет не об уклонении от налогов, а о такой организации работы, при которой снижается необоснованная переплата налогов и не начисляются пени, штрафы. А также используются предоставляемые государствами льготы, вычеты (не только внутри государства, но и на международном уровне). Другими словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. При этом средства учтены государством, в отличие от уклонения, когда часть доходов просто укрывается от государственных органов.

Рассмотрим некоторые примеры законной налоговой оптимизации с применением норм международного налогового права, в том числе соглашений об избежании двойного налогообложения.

Товарищество с иностранной компанией

Одним из наиболее ярких примеров является оптимизация путем учреждения товарищества с участием иностранной компании. Такой вариант актуален для предприятий, ведущих хозяйственную деятельность на территории РФ и при этом использующих инвестиции из-за рубежа. Так, например, два юридических лица: одно зарегистрировано на территории Республики Кипр, второе - на территории РФ. Они объединяются для ведения совместного бизнеса на территории РФ. Кипрская компания участвует путем финансирования деятельности денежными вложениями, а российская компания непосредственно осуществляет и контролирует ведение хозяйственной деятельности на территории России, используя имеющиеся у нее деловые связи на территории страны. Порядок налогообложения доходов от совместной деятельности в Соглашении с Кипром отдельно не определен. В ст. 22 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Кипром, указано, что виды доходов резидентов договаривающихся государств, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях данного документа, подлежат налогообложению только в том государстве, в котором возникли. А в соответствии с гражданским законодательством РФ товарищество не имеет статуса юридического лица, а значит, и не является самостоятельным субъектом налоговых отношений.

Таким образом, если кипрская компания до даты выплаты дохода представит российской организации, ведущей дела по договору совместной деятельности, подтверждение своего постоянного местопребывания на территории Кипра (подтверждение налогового резидентства), то на территории России доход, причитающийся кипрской компании, налогом на прибыль облагаться не будет. Таким образом, вся прибыль, полученная на территории России, будет распределена между товарищами пропорционально их вкладам или иным образом, предусмотренным в Договоре, и налогом облагаться будет распределенная прибыль каждым товарищем самостоятельно по месту его налоговой резидентности. Российская компания заплатит налог в российскую казну со своей доли дохода, а кипрская компания - только на территории Кипра.

Важно учитывать, что иностранная компания не должна образовывать постоянного представительства на территории РФ в налоговом понимании. Для этого не рекомендуем выдавать доверенность от иностранной компании на российское лицо. Когда обязанности иностранного участника ограничиваются только внесением вклада в совместную деятельность, постоянного представительства на территории РФ не возникает. Такой позиции придерживаются и налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 30 декабря 2003 г. N 26-12/75529.

Также важно, чтобы компании-товарищи не были аффилированы (имели связь во владении или управлении между собой). То есть компании не должны иметь общих акционеров, директоров и управляющих. В противном случае кипрской компании может быть доначислен налог на территории РФ.

Российский представитель за границей

Другим примером законной оптимизации при ведении международной деятельности является возможность российской компании учредить представительство на территории того государства, где непосредственно ведется хозяйственная деятельность. В случае наличия соглашения с таким государством доходы представительства российской компании, полученные с территории иностранного государства, будут облагаться налогом только в этом государстве в соответствии с внутренним налоговым законодательством. При этом налогооблагаемая база будет уменьшена на сумму расходов, связанных с созданием представительства в данном государстве. На территории России доход, полученный от деятельности представительства, налогом облагаться повторно не будет. Подобных соглашений Россией на сегодняшний день заключено достаточно много (67 соглашений).

Налогообложение иностранного комиссионера

Еще одним способом является ведение торговой деятельности иностранной компании на территории РФ через комиссионера (профессионального посредника). Схема основана на том, что для комиссионера (агента), совершающего сделки от своего имени и за счет комитента, налоговые последствия сводятся к уплате налога на прибыль с суммы его комиссионного вознаграждения, уменьшенного на расходы и обязанности по уплате НДС, начисляемого на сумму вознаграждения. Основная же доля прибыли от реализации товара через комиссионера относится к комитенту, который должен уплачивать налоги в соответствии с законодательством государства своей инкорпорации.

Соответственно, комитент может быть зарегистрирован в низконалоговой юрисдикции, что оптимизирует налоговые затраты. Но в данном случае также важно, чтобы деятельность комиссионера не образовала постоянного представительства иностранной компании на территории России в соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ. Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она ведет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или через любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (независимый агент).

Таким образом, если налоговые органы смогут доказать, что комиссионер, действуя в рамках договоров комиссии, имеет право обсуждать существенные условия контрактов с покупателями (цены и условия поставки), деятельность комитента может быть признана приводящей к образованию постоянного представительства и будет подлежать налогообложению в России. Поэтому комиссионеру необходимо продемонстрировать, что он имеет полномочия только на подписание договоров, а все решения принимает комитент. Кроме того, принимая во внимание положения п. 9 ст. 306 НК РФ, комиссионеру следует выполнять исключительно посреднические функции в отношении желательно нескольких партнеров (комитентов), что позволит не сомневаться в том, что данная деятельность комиссионера является для него основной и обычной. При соблюдении этих условий риск признания постоянного представительства будет сведен к минимуму, и у комитента не возникнет налоговых обязательств платить налог на прибыль в России. То же правило касается и агентских соглашений иностранных компаний с российскими.

Развитие технологий позволит оптимизировать налоги

Еще одной льготой для иностранных компаний на территории России является освобождение от уплаты НДС и госпошлин технологического оборудования (Перечень оборудования утвержден Постановлением Правительства РФ от 30 апреля 2009 г. N 372), комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организации (п. 7 ст. 150 Налогового кодекса).

Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 "О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями" установлено, что "товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами при условии, что товары:

Однако надо иметь в виду, что после издания Методических рекомендаций по применению тарифных льгот при ввозе товаров в качестве вклада иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал организаций с иностранными инвестициями таможенные органы доначисляют таможенные платежи (НДС и таможенную пошлину) на сумму превышения стоимости ввезенных товаров над номинальной стоимостью акций или долей в уставном капитале и взыскивают доначисленные суммы с российских организаций, в уставный капитал которых ввезено оборудование, ранее освобожденное от НДС и таможенной пошлины на полную таможенную стоимость. При этом освобождение от уплаты НДС и таможенной пошлины таможенные органы предоставляют только на сумму номинальной стоимости акций или долей в уставном капитале, приобретаемых за счет ввозимого оборудования.

Также налогом на прибыль не облагаются безвозмездно полученные российской компанией средства от иностранного участника с долей более 50%. Это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС МО от 24 января 2002 г. N КА-40/8237-01). То же правило применяется при списании кредиторской задолженности российской компании иностранным участником с долей более 50% (Постановление ФАС СЗО от 4 апреля 2003 г. N А56-39007/02).

Кроме специально предусмотренных законодательством льгот есть возможности неуплаты налогов из-за пробелов в законодательстве. Одним из примеров является невозможность определения налогового агента при совершении сделки купли-продажи недвижимости на территории России между двумя иностранными организациями, не являющимися налоговыми резидентами РФ, или между иностранной организацией и физическим лицом, даже если оно налоговый резидент РФ. Поскольку в соответствии с НК РФ налоговым агентом выступают только российские организации (ст. 310 НК РФ). Единственное исключение, когда физическое лицо может выступать агентом, - это зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо, выплачивающее зарплату наемным работникам, поскольку в таком случае оно обязано удерживать подоходный налог с таких выплат.

* * *

Подводя итоги, можно выделить главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В случае оптимизации налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, т.е. не нарушает законодательства. В связи с этим такие действия не представляют собой угрозы для государства и общества, а значит, не составляют налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, взыскание пеней и прочих налоговых санкций. Но грань между налоговым правонарушением и налоговой оптимизацией часто очень тонка, и порой сложность в разграничении этих двух действий скрывается в недостатке информации. С уклонением от уплаты налогов, безусловно, надо бороться, но при этом нельзя нарушать права законопослушных налогоплательщиков.

Надо отметить, что уменьшение налогов в любом виде вызывает активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов. От того, каким способом осуществляется уменьшение налоговых платежей, зависит и ответная реакция государства. И как показывает судебная практика, налоговые органы заинтересованы в максимальном поступлении в государственный бюджет в виде налоговых платежей и оспаривают все попытки налогоплательщиков воспользоваться предусмотренными законодательством льготами. Тем не менее наблюдается положительная судебная практика в пользу налогоплательщиков. Их законные права успешно отстаиваются в судах РФ.

Задача государства - не нарушать права законопослушных предпринимателей в борьбе с налоговыми правонарушениями. Для этого необходимо продолжать совершенствовать законодательную базу, которая в настоящий момент требует доработки, так как не хватает механизмов контроля, в первую очередь за внешнеэкономическими операциями и любыми другими сделками с участием иностранного элемента. Для решения этой проблемы необходимо расширять сеть международных соглашений. А также приводить внутреннее налоговое законодательство в соответствие с международными нормами. Сейчас наблюдается тенденция по ужесточению уголовной ответственности и уголовного законодательства в сфере налоговых преступлений, однако усиление наказания само по себе не даст положительных результатов в достижении поставленной цели, если не будет разработан контроль за движениями финансовых потоков, так как, прежде чем наказывать, надо выявить нарушителей.