Мудрый Юрист

К вопросу о дифференциации понятий "действие закона", "юридическая сила закона" и "применение закона" в налоговых правоотношениях *

<*> Bondarenko T.A. On the issue of differentiation of concepts "action of law", "juridical force of law" and "application of law" in tax-law relations.

Бондаренко Татьяна Александровна, преподаватель кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук.

В правовом государстве гражданам, как и другим субъектам общественных отношений, должна быть предоставлена полная возможность знать, какие законы действуют и подлежат применению в конкретной жизненной ситуации, какие новые законы приняты, при каких условиях поведение граждан будет считаться правомерным или, наоборот, противоправным, какие правовые последствия могут наступить в случае несоблюдения правовых предписаний и т.д. Этим целям служат и нормы о действии закона во времени. Известно, что правовое регулирование действия закона включает в себя комплекс правил, определяющих время вступления в силу принятого закона, механизм введения его в действие, пределы действия закона во времени и пространстве, органы, способы и средства его исполнения, перечень законов и других правовых актов, подлежащих отмене или изменению в связи с принятием нового закона, и некоторые другие аспекты действия закона. Для надлежащего осуществления своих полномочий законодательными и правоприменительными органами возникает необходимость дифференциации таких понятий, как "действие закона", "юридическая сила закона" и "применение закона".

Ключевые слова: закон, юридическая сила, применение, действие, время, акты законодательства, налоги и сборы.

The citizens of the legal state as well as the other subjects of social relations should be provided with full opportunity to know which laws act and are subject to application in a concrete situation, which laws are adopted, under which conditions the behavior of citizens shall be considered as legitimate or on the contrary illegitimate, which legal consequences may occur in case of nonobservance of legal instructions and etc. The norms on action of law in the process of time serve these purposes. It is known that legal regulation of action of law includes the complex of rules determining the time of entering into force of the adopted law, mechanism of enforcing thereof, limits of action of law in the period of time and in space, agencies, methods and means of execution thereof, list of laws and other legal acts subject to cancellation or amendment in connection with adoption of the new law and certain other aspects of action of law. For due effectuation of the powers of legislative and enforcement agencies there arises a necessity of differentiation of such concepts as: "action of law", "juridical force of law" and "application of law".

Key words: law, juridical force, application, action, time, acts of legislation, taxes and charges.

Многие авторы, изучавшие действие закона во времени, отождествляют понятия "действие закона", "юридическая сила закона" и "применение закона". Для этого есть определенные основания. Так, понятия "действие закона" и "сила закона" используются как синонимичные в законодательстве РФ. Например, ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, которым внесены изменения в часть первую НК РФ, предусматривала, что закон "вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки введения в действие". Как видим, законодатель отождествляет понятия "вступление закона в силу" и "введение закона в действие". Также можно обратиться к Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ <1>, ст. 30 которого гласит: "Установленные действующим до введения в действие части второй Кодекса законодательством о конкретных видах обязательного социального страхования санкции за правонарушения, совершенные до введения в действие части второй Кодекса, не взыскиваются после введения ее в действие, если ответственность за аналогичные правонарушения частью первой Налогового кодекса Российской Федерации не установлена". В данном случае законодатель использует формулировку "действие закона", однако фактически речь идет о непридании обратной силы нормам части второй Налогового кодекса РФ, устанавливающим налоговую ответственность.

<1> Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Что же касается действия и применения закона, то эти процессы взаимосвязаны, поэтому их также иногда смешивают. Ведь действие закона есть предпосылка его применения, а применение закона невозможно без его действия. И все же "действие закона", "сила закона" и "применение закона" - понятия, существенно различающиеся. Можно выделить несколько объективных причин различия понятий "юридическая сила закона" и "действие закона".

Во-первых, это несовпадение временных моментов действия закона и его силы. Вступление акта в силу не всегда совпадает с введением акта в действие. Такое несовпадение имеет место в тех случаях, когда вступивший в силу закон не действует применительно к длящимся правоотношениям, поскольку существенно ухудшает положение субъектов правоотношения, одновременно действует и закон, утративший силу. Действие утратившего силу закона называется "переживание закона".

Действие закона, утратившего силу, необходимо отличать от тех случаев, когда законодатель прямо указывает, что отдельные нормы закона утрачивают силу в момент, когда прекращаются правоотношения, урегулированные этими нормами. В качестве примера можно привести формулировки, использованные законодателем в ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ <2>. Согласно ст. 2 со дня введения в действие Федерального закона N 110-ФЗ утрачивает силу Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", за исключением перечисленных ниже положений, которые утрачивают силу в следующем порядке:

<2> См.: Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // Российская газета. 08.08.2001.

В приведенном примере момент прекращения действия норм закона совпадает с моментом утраты силы этими нормами. Однако в налоговом праве довольно часто приходится сталкиваться с действием актов, утративших силу. В качестве примера можно привести Закон от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области". Статьей 5 Закона участники особой экономической зоны подлежали освобождению от уплаты налогов (в том числе налога на прибыль) в части, поступающей в федеральный бюджет. Этой статьей было предусмотрено, что настоящее положение действует до 31 декабря 2005 г. Со вступлением в силу главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" Закон от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ утратил силу в части предоставления льгот по налогу на прибыль (одним из способов утраты силы законом является вступление в силу нового закона, регулирующего сходные правоотношения). Но Закон "Об особой экономической зоне в Магаданской области" действовал в отношении уплаты налога на прибыль участниками особой экономической зоны до 31 декабря 2005 г. Действие этого Закона обусловлено одним из принципов действия налогового законодательства во времени - принципом перспективного действия налогового законодательства для длящихся правоотношений.

В налоговом законодательстве распространено явление несовпадения моментов вступления в силу и начала действия закона. Так, с 1 января 2001 г. вступила в силу глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Статья 143 НК РФ включила в состав налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей. Конституционный Суд РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О указал, что эта норма не действует в отношении индивидуальных предпринимателей, если они зарегистрированы в этом качестве в соответствии с абзацем 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и с момента их регистрации не истекло четырех лет. Таким образом, моменты вступления в силу и начала действия ст. 143 НК РФ в данном случае не совпадают.

Следует отметить, что случаи несовпадения моментов вступления закона в силу и начала его действия имеют место при вступлении актов законодательства о налогах и сборах в силу с момента их официального опубликования. Вступление закона в силу с момента его опубликования ведет к системе постепенного ввода закона в действие на территории страны <3>. Дело в том, что доставка в регионы официальных источников опубликования, например "Российской газеты", занимает определенное время. И если закон опубликован в "Российской газете" 1 августа, то в Москве адресаты получат реальную возможность ознакомиться с текстом закона в этот же день, в то время как в Якутии - не ранее 3 августа. Закон вступает в силу с момента его официального опубликования, т.е. с 1 августа, а фактически закон начинает действовать только с момента, когда станет известен адресатам. Иное противоречило бы правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П, о необходимости обеспечения реальной возможности ознакомления адресатов с текстом закона.

<3> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 120.

Во-вторых, обладание акта силой сочетается с иным пониманием юридической силы акта - его местом в иерархии юридических актов. В юридической литературе распространено использование термина "сила закона" в смысле его способности при столкновении с другими юридическими актами прекращать их действие и сохранять свое. Действие акта не имеет отношения к такой иерархии. Акты различной юридической силы могут обладать совпадающим действием. Например, глава 28 Налогового кодекса РФ и законы "О транспортном налоге" субъектов Российской Федерации.

В-третьих, ряд авторов выделяют такое основание для различения понятий действия и силы закона, как способность закона оказывать влияние на общественные отношения. Фактически действующий закон - это закон, оказывающий или могущий оказывать в дальнейшем активное влияние на общественные отношения, закон, соответствующий материальным условиям жизни общества <4>. Поэтому нельзя говорить о "действии" закона, который не регулирует и не сможет в дальнейшем регулировать общественные отношения. Сюда же можно отнести случаи, когда закон, обладающий юридической силой, не действует применительно к определенным правоотношениям. Так, в п. 15 ст. 346.35 НК РФ, регулирующей порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, предусмотрено, что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные соглашениями. Это означает, что определенные нормы ст. 346.35 НК РФ, обладая юридической силой, не действуют в отношении порядка исчисления и уплаты налога при выполнении определенных соглашений о разделе продукции.

<4> См.: Соколов Ю.А. Действие советских законов во времени: Дис. ... к.ю.н. М., 1949. С. 17.

В-четвертых, различие в понятиях "действие закона" и "сила закона" проявляется в ситуации, когда акт законодательства о налогах и сборах признается противоречащим акту, имеющему большую юридическую силу. Так, в Постановлении от 11 апреля 2000 г. N 6-П Конституционный Суд РФ указал, что решение суда общей юрисдикции, которым закон субъекта Федерации (акт представительных органов местного самоуправления) признан противоречащим закону, по своей природе не является подтверждением недействительности закона, тем более лишения его юридической силы. Это означает лишь признание акта законодательства о налогах и сборах недействующим. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению законодательного органа, издавшего акт, или в порядке конституционного судопроизводства. Здесь имеет место явление, когда действие закона и обладание им силой не совпадают во времени. С того момента, когда акт законодательства о налогах и сборах признан противоречащим акту, имеющему большую юридическую силу, он не действует, однако согласно позиции Конституционного Суда РФ обладает юридической силой.

Наконец, различие в понятиях "действие закона" и "сила закона" проявляется в случаях приостановления закона. Акт законодательства о налогах и сборах может быть приостановлен, т.е. не действовать, однако в этом случае он не утрачивает юридической силы. Например, действие ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" в части льгот по уплате акцизов и налога на добавленную стоимость на подакцизные товары, ввозимые из других стран на территорию особой экономической зоны, было приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ.

Различение понятий "сила закона" и "действие закона" имеет важное практическое значение. Так, п. 1 ст. 5 НК РФ предусматривает определенный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Законы вступают в силу по истечении одного месяца с момента их опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Федеральные законы, вносящие изменения в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

При этом акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщика, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это. Акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщика, либо имеют обратную силу, т.е. распространяют свое действие на ранее возникшие правоотношения, если устраняют или смягчают ответственность, устанавливают дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых отношений, либо могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Необходимо отметить, что в уточнении нуждаются формулировки законодателя, который нередко смешивает понятия "вступление в силу" и "введение в действие" акта законодательства о налогах и сборах. Поэтому если законодатель хочет придать норме обратное действие, то и соответствующей должна быть формулировка: "закон вступает в силу" с такого-то числа такого-то года, при этом "его действие распространяется на правоотношения, возникшие" с такого-то числа такого-то года. Законодатель может также прямо указать на то, что закон имеет обратную силу. В последнем случае обратное действие актов законодательства о налогах и сборах будет распространяться только на тот период, который указан в законе. Одновременно законодатель может установить, что действие акта распространяется на правоотношения, возникшие ранее вступления его в силу, например, такие формулировки использованы в Федеральном законе от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Действие указанного Закона, вступившего в силу с 01.01.2009, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.10.2008.

Для более полного определения действия закона необходимо также провести различие между понятием "действие закона" и тесно связанным с ним понятием "применение (реализация) закона".

Действие закона - необходимое условие его применения. Однако "действие" закона и его "применение (реализация)" - разные правовые понятия. "Любые практические вопросы действия права, в частности его свойства, нельзя рассматривать без обращения к реализации прав и обязанностей участников социальных отношений, подвергнутых регламентации. Вместе с тем действие права не есть просто реализация прав и обязанностей" <5>, - пишет В.В. Перфильев. Ю.А. Соколов отмечает, что "действие закона и его применение - явления, теснейшим образом взаимосвязанные, - имеют и ряд отличий" <6>.

<5> См.: Перфильев В.В. Действие права (понятие, структура, свойства): Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 1975. С. 5.
<6> См.: Соколов Ю.А. Действие советских законов во времени: Дис. ... к.ю.н. М., 1949. С. 20.

Можно выделить следующие отличия действия закона от его применения.

Во-первых, закон не может применяться, если он не действует, и наоборот, закон может действовать, но не применяться. Однако допустимы и такие ситуации, когда закон не действует, но применяется. Пример: применение судом при рассмотрении дела закона (или нормы), действовавшего в спорный период, но не действующего на момент судебного рассмотрения.

Такая ситуация, когда закон действует, но не применяется, объясняется тем, что "закон порождается обществом, государством и живет в меняющихся социально-экономических, политических, научно-технических, экологических и иных условиях" <7>. Появившись в одних условиях, закон далее живет в другой обстановке, которая либо не соответствует условиям, учитываемым при его создании, либо создает более благоприятные возможности для его применения. Так, норма может формально действовать, а фактически не применяться вследствие изменившихся условий или по другим обстоятельствам. В таких случаях "закон фактически утратил свою силу".

<7> См.: Тихомиров Ю.А. Действие закона. М., 1982. С. 4.

Во-вторых, различие действия и применения закона выражается в том, что территориальные границы действия и применения закона могут не совпадать. Ю.А. Соколов по этому поводу отмечает, что "нормы советского закона могут действовать на всей территории СССР, а применяться лишь на части этой территории ввиду отсутствия на остальной территории юридических фактов, предусмотренных в гипотезе этих норм" <8>. Например, Федеральный закон от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", предусматривающий особые требования, предъявляемые к участникам особой экономической зоны в Калининградской области, для получения ими статуса резидента ОЭЗ и, соответственно, налоговых льгот на территории Калининградской области.

<8> См.: Соколов Ю.А. Действие советских законов во времени: Дис. ... к.ю.н. М., 1949. С. 19.

В-третьих, могут не совпадать и хронологические границы действия и применения закона. Несовпадение хронологических границ выражается в том, что если действие закона может быть как обратным, так и перспективным, то применение закона возможно только после издания закона.

Понятие действия налогового законодательства во времени можно определить через признаки, перечисленные при разграничении понятий "действие закона", "сила закона" и "применение закона". Действие налогового законодательства есть его способность оказывать влияние на деятельность и поведение людей, реальное функционирование выраженных в законе юридических норм. Иначе говоря, действие налогового законодательства - это поведение (деятельность или бездействие) его адресатов в соответствии с установленными им юридическими нормами. Действие налогового законодательства есть необходимое условие применения закона. Таким образом, действие налогового законодательства во времени можно определить как поведение его адресатов в соответствии с предусмотренными им юридическими нормами, ограниченное определенными временными рамками.