Мудрый Юрист

Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве

Журавлева Оксана Олеговна, ведущий научный сотрудник отдела бюджетного и налогового законодательства ИЗиСП, кандидат юридических наук.

Рассматривается соотношение принципа определенности норм законодательства о налогах и сборах и полномочий Конституционного Суда Российской Федерации по толкованию норм данной отрасли законодательства. Оценивается влияние фактического закрепления в качестве источника права прецедента на систему источников права, рассматриваются связанные с этим вопросы действия конституционных принципов, в том числе принципа разделения властей. Делается вывод о необходимости принятия единого закона, который бы определил, что является нормативным актом, законом, источником законодательства, каковы иерархия актов, требования к юридической технике по их принятию и введению в действие.

Ключевые слова: налоговое право, Конституционный Суд, принцип законности, принцип правовой определенности, разделение властей, источники права.

Principle of legal certainty and acts of supreme judicial bodies in tax law

O.O. Zhuravleva

The author briefly outlines the problems of correlation between the principles of certainty tax legislation and Constitutional Court's powers for the interpretation of rules of the tax law. In the article deals with problems of regulations with principle of legality and power sharing. The author expresses her arguments in favor of the law on the form, hierarchy, order and effective date regulations in Russia.

Key words: tax law, Constitutional Court, legal principles, certainty tax legislation, power sharing, sources of law.

Принцип правовой определенности предполагает формальную и материальную определенность норм. Формальная определенность, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной им в Постановлении от 21 января 2010 г. N 1-П (далее - Постановление N 1-П), предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны быть уверены в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей. Определенность правового статуса в немалой степени связана с определенностью законодательства о налогах и сборах, его простотой, ясностью и понятностью.

Рассматривая в указанном Постановлении общие вопросы соответствия Конституции РФ положений АПК РФ в части возможности пересмотра ВАС РФ вступивших в законную силу актов арбитражных судов в связи с изменением толкования норм права по гражданскому делу, КС РФ особо оговорил условия, при которых такой пересмотр допустим. Было установлено, что для публично-правовых отраслей (правоотношений) пересмотр дела возможен лишь в тех случаях, когда это приведет к улучшению правового положения более слабой, менее защищенной стороны (налогоплательщика). Вероятно, этот вывод может быть применен не только в отношении налогоплательщиков, но и в отношении налоговых агентов.

Кроме того, в Постановлении N 1-П были указаны различия между гражданским правом и отраслями публичного права, которые предопределяют различия в процедуре судебного рассмотрения соответствующих категорий дел. Гражданское право базируется в том числе на признании равенства сторон гражданско-правовых отношений. Налоговое право как часть финансового права относится к блоку публичных отраслей права, специфическое правовое регулирование в которых исходит из неравенства участников таких отношений (налогоплательщик и налоговый орган). Соответственно, статус лица в налоговых правоотношениях является существенным для определения его полномочий.

Рассматривая вопрос о возможных основаниях пересмотра дел арбитражными судами, КС РФ коснулся проблем судебного толкования, значения и юридической силы правовых позиций высших судов.

Судья в процессе судебного разбирательства "не может отговариваться тем, что закон неясен или недостаточен, ибо спор должен быть решен" <1>. Поэтому существование института судебного толкования неизбежно. Норма права всегда абстрактна и зачастую неполна, поэтому возникает вопрос о субъекте, в компетенцию которого входит ее толкование, видах такого толкования. В настоящее время существует проблема определения ориентиров толкования, установления способов его корректировки и преодоления коллизии между обязательностью такого толкования и принципом независимости суда <2>.

<1> Чичерин Б.Н. Общее государственное право / Под ред. В.А. Томсинова. М., 2006. С. 338.
<2> См.: Бодрягина О. Прецедент: подсказка или указка: Интервью с Т.Г. Морщаковой // ЭЖ-Юрист. 2010. Апр. С. 1, 8 - 9.

Существенным в Постановлении N 1-П является также фактическое признание акта суда (причем определенного вида) в качестве источника права. Однако вопрос о возможности инкорпорирования института прецедента без адаптации в отечественную правовую систему остается открытым. "Всякая норма может войти в новую систему права, только приспосабливаясь к ней, изменяя субъекты нормы, а в ряде случаев суживая ее путем оговорок или расширения первоначального содержания" <3>. Также нет ответа на вопрос о том, насколько подготовлена правовая культура, правосознание судей и участников арбитражного судопроизводства к таким изменениям. Ведь законодательное закрепление нового института в праве само по себе не означает его правоприменения и повышения эффективности правового регулирования. В связи с этим немаловажен вопрос о том, насколько готовы к этому налогоплательщики и другие лица, вовлеченные в процесс налогообложения.

<3> Анцилотти Д. Курс международного права. Т. 1. М., 1961. С. 75.

Признание судебного прецедента в качестве источника права порождает массу проблем общетеоретического (общеотраслевого) характера и проблем в сфере налогового права, обусловленных его спецификой.

Назовем некоторые проблемы общетеоретического (общеотраслевого) характера:

проблема согласования закрепления права судебных органов на "законотворчество" посредством толкования норм права с принципом разделения властей (ст. 10 Конституции РФ);

проблема отсутствия в действующем законодательстве специальных требований к прецедентам (процедурам их принятия, опубликования и вступления в силу, аналогичных требованиям в отношении законов и иных нормативных актов);

проблема выявления и исправления судебной ошибки в актах толкования, ограничения в возможности их оспаривания и исправления вероятной судебной ошибки;

проблема усложнения законодательства, затруднения в реализации и защите прав и законных интересов лиц <4>.

<4> Не случайно в связи с этим даже в странах с давними традициями прецедентной системы права налоговое регулирование осуществляется посредством статутов.

Статья 10 Конституции РФ закрепляет принцип разделения властей, означающий отсутствие у судебных органов права законотворчества. Статья 127 Конституции РФ говорит о полномочии ВАС РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики. Разъяснения предполагают, что норма уже существует, поскольку нельзя ни разъяснять, ни толковать то, чего нет. КС РФ в Постановлении N 1-П отмечает, что толкование норм права в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ определяет смысл нормативного регулирования. Однако известный правовед Б.Н. Чичерин считал, что толкование закона применительно к отдельным случаям есть прерогатива судьи, в то время как толкование смысла закона вообще составляет цель законодательного толкования <5>.

<5> См.: Чичерин Б.Н. Указ. соч. С. 338.

Таким образом, отсутствие нормативного регулирования означает, что отсутствует объект разъяснения, и процедура в таком случае является неисполнимой. В ряде актов КС РФ <6> обращает внимание законодателя на выявленные пробелы в правовом регулировании, несоответствие действующих норм положениям Конституции РФ и необходимость учитывать позицию КС РФ по вопросу регулирования в данной сфере. В то же время конкретный случай должен быть разрешен исходя из принципов права, в частности налогового.

<6> См., например: Постановление КС РФ от 17 июня 2004 г. N 12-П; Определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 502-О; Постановление КС РФ от 27 февраля 2009 г. N 4-П.

Является ли источником права прецедент суда арбитражной системы для суда общей юрисдикции? Играет ли в этом случае роль сфера законодательства, норма которой была применена, а также статус субъектов, на которых норма распространяет свое действие? Если прецедент провозглашен для арбитражной системы, то как быть с судами общей юрисдикции? Как разрешать коллизию прецедентов различных ветвей судебной власти, в том числе между арбитражными судами и судами общей юрисдикции? <7> Ряд норм законодательства о налогах и сборах носит общий характер, т.е. распространяет свое действие на различные категории налогоплательщиков (организации и физические лица, в том числе являющиеся и не являющиеся индивидуальными предпринимателями). Законодатель не считает, что специфика статуса субъекта влияет на выбор способа правового регулирования. В то же время особенности правового статуса учтены при установлении механизмов судебной защиты прав указанных лиц путем дифференциации процессуального правового регулирования в отдельных кодексах. Кроме того, действующая судебная система строится на основе разделения компетенции между системами федеральных судов общей юрисдикции и арбитражными. В связи с этим необходимо определить соотношение между прецедентами таких судов. Признание же в литературе приоритета за актами ВАС РФ в связи с тем, что арбитражные суды обладают большей профессиональной специализацией и "формируют доминирующую налоговую правоприменительную практику", вызывает ряд возражений, например, в связи с указанными особенностями субъектного состава обращающихся в суды лиц.

<7> См.: Власенко Л.В., Власенко Н.А. Судебные правовые позиции в налоговом праве: понятие, виды, конкуренция // Журнал российского права. 2010. N 5. С. 56.

Остается открытым и такой вопрос: возможно ли заимствование прецедентов судебных систем других государств, применивших в конкретном деле нормы российского законодательства?

Среди перечисленных выше была названа проблема судебной ошибки и ее исправления. В настоящее время в законодательстве отсутствуют процедуры пересмотра актов высших судебных инстанций (информационных писем, постановлений пленумов высших судов по вопросам обобщения судебной практики). Исключение составляют случаи, когда перечисленные акты противоречат общим принципам права и Конституции РФ (в этом исключительном случае акт содержит "квазинормы", и КС РФ имеет право его проверять) <8>.

<8> См.: Бодрягина О. Указ. соч.

Не секрет, что в актах высших судебных органов встречаются ошибки, в том числе в постановлениях и определениях КС РФ. Может ли высший суд сам исправить свою ошибку? Кто будет осуществлять проверку законности актов высших судов, не касающихся конкретного дела, которые содержат фактически "новые нормы"?

В связи с этим Т.Г. Морщакова считает, что высшие суды должны формулировать свои позиции по толкованию закона в решении по конкретному делу, а не по обобщенной практике. Указанная точка зрения перекликается с позициями дореволюционных ученых, занимавшихся вопросами государства и права. "Судья не может вообще объявлять недействительным тот или другой закон или постановление, но он может не прилагать его к данному случаю, признавши его незаконность" <9>.

<9> Чичерин Б.Н. Указ. соч. С. 337 - 338.

Отдельной проблемой является то, что сам высший судебный орган может менять свою позицию фактически произвольно. Таким образом, если существующие судебные процедуры не позволяют пересмотреть ошибочный судебный акт, то умаляется и ограничивается право на справедливое судебное разбирательство. Это существенно подрывает основы правопорядка в государстве, поощряет правовой нигилизм, стимулирует граждан искать защиты своих прав и законных интересов за пределами России.

Еще одно неизбежное негативное последствие признания актов судебных органов в качестве источника права - это усложнение действующего законодательства и как следствие - отсутствие его понятности и предсказуемости для широкого круга лиц, в том числе и не обладающих специальными познаниями в области права. Фактически это означает дополнительные обременения для большинства категорий участников хозяйственного оборота (физических лиц, малого и среднего бизнеса). Кроме того, это создает благоприятные условия для возведения новых "административных барьеров", а также различного рода коррупционных проявлений.

К проблемам налогового права, возникающим в случае признания прецедента в качестве источника налогового права, можно отнести следующие. Конституция РФ и законодательство о налогах и сборах <10> предусматривают специальные требования к процедуре принятия законов в данной сфере, их опубликования и вступления в силу. Но для судебных актов эти правила в настоящее время не действуют. Также приходится говорить о несоблюдении принципа, который гласит: нет налогов без представительства <11>. В случае судебного прецедента представительство отсутствует: судьи не избираются через процедуру непосредственного волеизъявления.

<10> См., например: ст. 57, 71, 72, 76, 104 Конституции РФ, ст. 3, 5 НК РФ.
<11> Традиционный подход к установлению налогов - это наделение полномочиями по их установлению представительных органов власти (государственной и местного самоуправления). Это отражает классический либерально-демократический принцип: "Нет налогов без представительства" ("no taxation without representation"). См.: Tesauro F. Compendio di diritto tributario. 3 ed. Milan, 2007. P. 9.

Должны ли к актам, опосредующим судебные прецеденты, предъявляться специальные требования, как к актам законодательства о налогах и сборах? Не нарушает ли отсутствие таких требований права и законные интересы налогоплательщика?

Ответы на поставленные вопросы в немалой степени зависят от того, относятся ли акты судов к источникам законодательства, в том числе о налогах и сборах. Если да, то такие акты должны удовлетворять требованиям, предъявляемым к законодательным актам. Если не относятся, но являются иным источником права, то необходимо установить определенные правовые рамки как для источника права, гарантирующие соблюдение не только публичных, но и частных интересов.

Сложившаяся ситуация требует принятия единого закона, который бы определил, что является нормативным актом, законом, источником законодательства, каковы иерархия актов, требования к юридической технике по их принятию и введению в действие <12>.

<12> Подробнее о проблеме "закона о законах" см.: Тихомиров Ю.А., Рахманина Т.Н., Хабибулин А.Г. Закон о нормативных правовых актах - актуальная повестка дня // Журнал российского права. 2006. N 5. С. 88 - 93.

Библиографический список

Tesauro F. Compendio di diritto tributario. 3 ed. Milan, 2007.

Анцилотти Д. Курс международного права. Т. 1. М., 1961.

Бодрягина О. Прецедент: подсказка или указка: Интервью с Т.Г. Морщаковой // ЭЖ-Юрист. 2010. Апр.

Власенко Л.В., Власенко Н.А. Судебные правовые позиции в налоговом праве: понятие, виды, конкуренция // Журнал российского права. 2010. N 5.

Тихомиров Ю.А., Рахманина Т.Н., Хабибулин А.Г. Закон о нормативных правовых актах - актуальная повестка дня // Журнал российского права. 2006. N 5.

Чичерин Б.Н. Общее государственное право / Под ред. В.А. Томсинова. М., 2006.