Мудрый Юрист

Принцип недискриминации: международно-правовое регулирование

Шепенко Роман Алексеевич, доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД РФ.

Международные налоговые правила подчинены различным правовым принципам, в том числе принципу недискриминации. Этот принцип провозглашен во многих международных договорах, содержащих налоговые нормы. В настоящей статье предпринята попытка систематизации и сравнения соответствующих оговорок.

Ключевые слова: правовые принципы; недискриминация; налоги; тарифные квоты; ВТО; ГАТТ; доклады третейских групп; налоговые соглашения; Швейцария; ЕС.

The nondiscrimination principle: international regulation

R.A. Shepenko

Shepenko Roman Alekseevich, Doctor of Laws, professor of the Moscow State Institute of International Relations.

International tax rules are governed by various legal principles including the principle of nondiscrimination. This principle is proclaimed in many treaties containing tax norms. In the given article attempt to systematize and compare the corresponding clauses is undertaken.

Key words: legal principles; nondiscrimination; taxes; tariff quotas; WTO; GATT; panel reports; tax conventions; Switzerland; EU.

Международные налоговые правила представляют собой право координации государств и территорий по вопросам налогообложения. Эти правила подчинены таким принципам правового регулирования, как принципы наиболее благоприятствуемой нации, национального режима, свободы транзита и др. <1>. К их числу относится и принцип недискриминации.

<1> См.: Шепенко Р.А. Принцип свободы транзита и фискальные платежи // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 9. С. 34 - 39; Шепенко Р.А. Исключения из принципа наиболее благоприятствуемой нации // Московский журнал международного права. 2009. N 3(75). С. 212 - 225.

Этот принцип провозглашен в различных международных договорах, содержащих налоговые нормы. В их числе:

торговые соглашения;

налоговые соглашения;

учредительные договоры.

Принцип недискриминации закрепляется в двусторонних и многосторонних торговых соглашениях.

В двусторонних торговых соглашениях принцип недискриминации провозглашается в отношении применения количественных ограничений, выдачи лицензий и валютного регулирования.

В ст. 4 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией о торговле и экономическом сотрудничестве (Москва, 12 мая 1994 г.) закреплено, что каждая договаривающаяся сторона предоставит товарам, ввозимым с территории одной договаривающейся стороны или вывозимым на территорию другой договаривающейся стороны режим не менее благоприятный, чем режим, который предоставляется однородным товарам, ввозимым или вывозимым на территорию какой-либо третьей стороны, в отношении применения количественных ограничений или запрещений, включая выдачу лицензий, и валютного регулирования. Несмотря на упоминание о не менее благоприятном режиме, эта статья имеет название "Недискриминационный режим".

В других соглашениях России статьи с таким заголовком отсутствуют и оборот "режим не менее благоприятный" не используется, но в отдельные статьи включается положение о том, что договаривающиеся стороны предоставят друг другу недискриминационный режим в отношении применения количественных ограничений и выдачи лицензий на экспорт и импорт товаров, происходящих из территорий их стран (п. 2 ст. 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Пакистан о торгово-экономическом сотрудничестве (Москва, 20 апреля 1999 г.), п. 2 ст. II Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль о торгово-экономическом сотрудничестве (Москва, 27 апреля 1994 г.) и т.п.).

К многосторонним торговым соглашениям относится, прежде всего, Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ) (Женева, 30 октября 1947 г., Марракеш, 15 апреля 1994 г.). Это Соглашение было разработано, чтобы запретить дискриминационный режим торговли, способствующий развитию международной торговли через экономические блоки, поэтому в ГАТТ акцентируется внимание на недискриминации в торговле. Недискриминация является принципом права, который разделен на две части: внешняя недискриминация, названная в ст. I, и внутренняя недискриминация, определенная в ст. III. Получается, что два принципа - принцип наиболее благоприятствуемой нации и принцип национального режима образуют третий принцип - принцип недискриминации.

Состав принципа недискриминации не ограничен только нормами ст. I и III ГАТТ. Еще ряд положений образуют этот принцип. Например, в ст. XIII ГАТТ провозглашен принцип недискриминационного применения ограничений импорта. В деле European Communities - Regime for the Importation, Sale and Distribution of Bananas (Bananas III) третейская группа посчитала, что импортный режим ЕС не соответствует ст. XIII в том, что ЕС распределили доли импортной квоты некоторым участникам без их распределения другим <2>. В ЕС существовало два режима импорта бананов: преференциальный режим для традиционных поставщиков бананов и режим для всех остальных. Представители ЕС заявили, что обязательства о недискриминации п. 1 ст. I, п. 3(a) ст. X и ст. XIII ГАТТ, а также п. 3 ст. 1 Соглашения о процедурах лицензирования импорта (Марракеш, 15 апреля 1994 г.) применяются только к каждому из этих отдельных режимов. Отклоняя этот аргумент, апелляционный орган указал на применение ст. XIII ГАТТ ко всему режиму импорта <3>. В п. 190 доклада отмечено, что обязательство о недискриминации состоит в том, что к товарам должны относиться одинаково вне зависимости от их происхождения. Так как стороны не оспаривают, что все бананы являются аналогичными товарами, положения о недискриминации применяются ко всему импорту бананов вне зависимости от того, подразделяет ли участник этот импорт и как он это делает для административных и иных целей. Если, выбирая различную юридическую основу для установления импортных ограничений или используя разные ставки тарифа, участник не применяет недискриминационные положения к импорту аналогичных товаров из разных участников, то предмет и цели недискриминационных положений нарушаются. Очень легко для участника обмануть недискриминационные положения ГАТТ и других соглашений Приложения 1A, если эти положения применяются только к каждому из регулирующих режимов, установленных этим участником.

<2> См.: WT/DS27/R/ECU. 22.05.97.
<3> См.: WT/DS27/AB/R. 09.09.97.

Согласно п. 1 ст. XIII ГАТТ участник не должен применять никаких ограничений импорта любого товара с территории другого участника, если только импорт аналогичного или непосредственно конкурирующего товара из всех третьих стран не будет подобным образом ограничен. В том же деле European Communities - Regime for the Importation, Sale and Distribution of Bananas (Bananas III) апелляционный орган обнаружил нарушение этого положения режимом импорта для бананов в ЕС. В п. 161 доклада отмечено, что распределение долей тарифных квот участникам, не имеющим существенного интереса, должно быть подчинено базовому принципу недискриминации. Когда принцип недискриминации применяется к распределению долей тарифных квот участникам, не имеющим существенного интереса, очевидно, что участник не может, будь то по соглашению или по назначению, распределить доли тарифных квот некоторым участникам, не распределяя долей другим участникам. Поступая так, очевидно, будет иметь место несоответствие требованиям п. 1 ст. XIII, согласно которому участник не может ограничить импорт любого товара другого участника, если только импорт аналогичного товара из всех третьих стран не будет подобным образом ограничен.

При применении импортных ограничений к любому товару необходимо стремиться к такому распределению торговли соответствующим товаром, чтобы как можно точнее отразить доли участия в торговле, которые различные государства имели бы при отсутствии таких ограничений. С этой целью п. 2 ст. XIII ГАТТ указывает на необходимость соблюдения определенных требований. Например, установлено, что импортные квоты, представляющие общее количество разрешенного импорта (независимо от того, будут ли они распределены между странами-поставщиками или нет), должны быть зафиксированы и об их размере должно быть сообщено в средствах массовой информации.

Недискриминационное применение количественных ограничений вынесено в название ст. XIII. Однако согласно п. 5 положения этой статьи применяются к любой тарифной квоте, установленной или сохраняемой любой договаривающейся стороной, и, насколько это будет применимо, принципы настоящей статьи также распространяются на экспортные ограничения.

Упоминания о вопросах, связанных с применением тарифных квот, часто встречаются в докладах третейских групп и апелляционного органа, и касаются они самых различных аспектов. Например, в деле European Communities - Measures Affecting the Importation of Certain Poultry Products представители Бразилии оспаривали расчет в ЕС тарифной квоты, потому что импорт из материкового Китая, в то время не являвшегося участником ВТО, был включен в распределение долей импортной квоты <4>. Вывод третейской группы состоял в том, что ничто в ст. XIII не требует, чтобы расчет долей импортной квоты производился на основе импорта только участников ВТО. Этот вывод был полностью поддержан апелляционным органом (п. 106 доклада) <5>.

<4> См.: WT/DS69/R. 12.03.98.
<5> См.: WT/DS69/AB/R. 13.07.98.

Важно, что норма ст. XIII применяется и к тарифным квотам, установленным в качестве защитных мер. Этот вопрос нашел отражение в п. 7.49 доклада третейской группы по делу United States - Definitive Safeguard Measures on Imports of Circular Welded Carbon Quality Lines Pipe from Korea <6>. Если бы ст. XIII не применялась к тарифным квотам, установленным в качестве защитных мер, то такая защитная мера обходила бы большинство правил ст. 5 Соглашения по защитным мерам (Марракеш, 15 апреля 1994 г.). Это важное замечание, раскрывающее количественный аспект тарифной квоты. Например, если ст. XIII не применяется, то количественный критерий применимости более низких тарифных ставок может быть введен дискриминационно, без учета предшествующих количественных возможностей. То же не имеет места в отношении тарифных мер, которые также представляются не подпадающими под требования ст. 5 Соглашения по защитным мерам, потому что тарифные меры воздействуют одинаково на всех экспортирующих участников. Такая дискриминация противоречит предмету и целям Соглашения по защитным мерам и Соглашения об учреждении ВТО (Марракеш, 15 апреля 1994 г.). В этой связи в преамбуле Соглашения по защитным мерам указано о необходимости внести ясность в правила ГАТТ в контексте защитных мер. Правила ГАТТ, конечно, включают в себя те, что предусматривают недискриминацию. В любом случае на устранение дискриминационного режима в международных торговых отношениях четко указано в преамбуле Соглашения об учреждении ВТО. Преамбула Соглашения по защитным мерам также указывает на установление многостороннего контроля над защитными мерами. Неприменение ст. XIII в контексте защиты приведет к тому, что тарифные квоты, установленные в качестве защитных мер, ускользнут от контроля многосторонних правил. Это, в свою очередь, приведет к противоречию целям, закрепленным в преамбуле Соглашения по защитным мерам.

<6> См.: WT/DS202/R. 29.10.01.

Содержание принципа недискриминации, закрепленного в налоговых соглашениях, отличается от провозглашенного в торговых соглашениях. Это очередной пример, когда терминология не является определяющей в процессе формирования принципов правового регулирования налогообложения.

По мнению М.А. Алле, принцип недискриминации означает, что налог нужно устанавливать по общим для всех правилам. На его взгляд, принципу недискриминации противоречит, во-первых, подход, в соответствии с которым ставка налога на доход налогоплательщиков повышается, как только увеличивается стоимость оказанных ими услуг, и, во-вторых, практика, при которой налогообложению подлежат наиболее успешные предприятия, чья прибыль соответствует оказанным ими услугам, а те компании, что несут убытки из-за плохого управления, полностью либо частично освобождаются от уплаты налога <7>.

<7> См.: Алле М. За реформу налоговой системы. Переосмысливая общепризнанные истины. М.: ТЕИС, 2001. С. 19.

Анализ налоговых соглашений показал, что принцип недискриминации образован из следующих составляющих:

поименованные субъекты не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве более обременительному налогообложению;

положения о недискриминации не являются обязательством по предоставлению налоговых льгот;

определенные виды доходов подлежат вычету.

В свою очередь, первая из названных составляющих касается трех видов субъектов налоговых правоотношений: граждан; лиц с постоянным местопребыванием; предприятий. В соответствующей статье налогового соглашения может быть до пяти положений плюс оговорка о налогах, на которые распространяется действие соответствующей статьи.

Заключенные Россией со второй половины 90-х гг. налоговые соглашения, как правило, содержат развернутый перечень составляющих принципа недискриминации. В качестве примера можно указать на ст. 24 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 15 ноября 1995 г.). Она содержит, в частности, следующие положения:

  1. национальные лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица другого договаривающегося государства при тех же обстоятельствах, в частности в отношении резидентства; данное положение независимо от положений ст. 1 также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих договаривающихся государств (п. 1);
  2. налогообложение постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, не должно быть менее благоприятным в этом другом договаривающемся государстве, чем налогообложение предприятий этого другого договаривающегося государства, осуществляющих аналогичную деятельность (п. 2);
  3. за исключением случаев, когда применяются положения ст. 9, п. 7 ст. 11 или п. 4 ст. 12, проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие выплаты, производимые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия должны подлежать вычетам на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого договаривающегося государства (п. 3);
  4. предприятия одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства или прямо или косвенно контролируется ими, не должны подвергаться в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого договаривающегося государства (п. 4);
  5. положения ст. 24 применяются к налогам, на которые распространяется Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (п. 5).

Соответствующие нормы налоговых соглашений, как правило, идентичны, но встречаются и отличия. Их можно разделить на типовые и единичные.

Помимо налогов, на которые распространяется действие соответствующей статьи, к типовым отличиям можно отнести отсутствие упоминаний о процентах, доходах от авторских прав и лицензий. О них не говорится в ст. 25 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 23 сентября 1997 г.) и в ст. 24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Тегеран, 6 марта 1998 г.).

К единичным отличиям относятся предписания, которые не встречаются в других соглашениях.

В п. 2 ст. 25 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 29 июня 1999 г.) говорится о являющихся резидентами договаривающегося государства лицах без гражданства, которые не должны подлежать ни в одном из договаривающихся государств любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при тех же обстоятельствах граждане этого государства, в частности в отношении постоянного местопребывания.

Норма п. 4 ст. 23 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Новой Зеландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Веллингтон, 5 сентября 2000 г.) устанавливает, что статья о недискриминации не применяется к любым положениям налогового законодательства договаривающегося государства, которые обоснованно разработаны с целью предотвращения или противодействия избежанию или уклонению от уплаты налогов, или действуют на дату подписания соглашения, или введены после даты подписания соглашения, но по своей главной задаче или намерению в основном аналогичны таким положениям, при условии, что любые такие положения не допускают различного отношения к резидентам другого договаривающегося государства по отношению к резидентам любого третьего государства.

Сфера аналога принципа недискриминации в налоговых соглашениях меньше, чем предусмотрено соглашениями ВТО в части внутренних прямых налогов. Национальный режим обычно применяется отдельно на двусторонней (и взаимной) основе в налоговых соглашениях, но разграничение между резидентами и нерезидентами разрешает государствам рассматривать первых отдельно от вторых. Такое разграничение оправдано налоговыми властями на том основании, что международные инвестиции и доход увеличивают возможности избежания и уклонения от уплаты налогов и делают принудительное исполнение более сложным, в частности при "портфельной инвестиции". Таким образом, хотя двусторонние налоговые соглашения предназначены для устранения препятствий международному инвестированию, они делают это отнюдь не нейтрально. Как следствие, они больше могут отталкивать, нежели способствовать международному инвестированию. Двусторонняя природа налоговых соглашений также ведет к несправедливой торговле преимуществами между большими и маленькими государствами, экспортирующими и импортирующими капитал.

Как уже было отмечено, принцип недискриминации провозглашен и в учредительных договорах. В качестве примера можно указать на положения первичного права ЕС. Право ЕС использует более широкое понятие недискриминации в определенных областях политики, таким образом, помогая согласовывать единые стандарты и развивать интегрированный общий рынок.

С одной стороны, можно заявить, что на принципе недискриминации (в расширительной трактовке) основан ряд положений Договора о функционировании ЕС (Рим, 25 марта 1957 г., с последующими изменениями), в том числе запрет дискриминации по национальности (ст. 18), свободы движения товаров (ст. 34 - 35), в сфере государственных монополий (ст. 37), свободы перемещения трудящихся (ст. 45), свободы учреждения (ст. 49), свободы предоставления услуг (ст. 56), свободы перемещения капитала (ст. 63) и т.п.

С другой стороны, эти положения необходимо разграничивать между собой, поскольку между ними прослеживается различие между дискриминацией и ограничением. Свободное движение товара, услуг и капитала запрещает не только неравный режим, но и ограничительные меры. Следовательно, национальная мера, недискриминационно применяемая к национальным и импортированным товарам и услугам, все еще может быть запрещена, потому что она препятствует торговле внутри ЕС. Концепция дискриминации ориентирована только на меры (открытых или скрытых) различий между национальными и иностранными субъектами предпринимательской деятельности и товарами.

Как отмечают исследователи, международное налоговое право (положения о недискриминации, основанные на положениях Модельной конвенции ОЭСР) запрещает только прямую дискриминацию, основанную на национальности, в то время как в праве ЕС нерезидентство налогоплательщика автоматически не разрешает национальные меры, вводящие различия между резидентами и нерезидентами, рассматривающиеся как косвенная дискриминация, которая запрещена <8>. Более того, по праву ЕС непропорциональные ограничения, вне зависимости от того, являются они дискриминационными или нет, для экономической деятельности в рамках ЕС также запрещены.

<8> См.: Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. 3rd ed. Kluwer Law Inter., 2001. P. 46.

Следует констатировать, что принцип недискриминации, закрепленный в налоговых соглашениях, следует отличать, с одной стороны, от принципа национального режима, а с другой - от принципа недискриминации, провозглашенного в торговых соглашениях. Используя для сравнения упомянутые ранее Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией о торговле и экономическом сотрудничестве, можно выявить некоторые отличия, при этом для сравнения будут использованы только исходные предписания.

В п. 1 ст. 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал указано, что национальные лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве более обременительному налогообложению, тогда как в ст. 5 Соглашения о торговле и экономическом сотрудничестве закреплено, что товарам, происходящим с территории одной договаривающейся стороны и ввозимым на территорию другой договаривающейся стороны, должен предоставляться не менее благоприятный режим в отношении внутренних налогов.

В свою очередь, в ст. 4 Соглашения о торговле и экономическом сотрудничестве провозглашается, что опять же товарам, ввозимым с территории одной договаривающейся стороны или вывозимым на территорию другой договаривающейся стороны, предоставляется не менее благоприятный режим в отношении количественных ограничений.

Отличия между п. 1 ст. 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и ст. 5 Соглашения о торговле и экономическом сотрудничестве состоят в объекте регулирования. В первом случае (т.е. при провозглашении недискриминации) это национальные лица, а во втором (т.е. при провозглашении национального режима) - товары. Соответственно отличаются и охваченные налоги.

При сравнении ст. 4 и ст. 5 Соглашения о торговле и экономическом сотрудничестве объект регулирования совпадает, но в ст. 4 говорится о товарах, происходящих с территории одной договаривающейся стороны и ввозимых на территорию другой договаривающейся стороны, а в ст. 5 - о товарах, ввозимых с территории одной договаривающейся стороны или вывозимых на территорию другой договаривающейся стороны. При этом если недискриминационный режим (ст. 4) установлен в отношении количественных ограничений, то национальный режим (ст. 5) - в отношении внутренних налогов.

Итак, налоговое соглашение провозглашает принцип недискриминации к национальным лицам, а торговое соглашение - к товарам, при этом соответствующая норма налогового соглашения действует в отношении налогообложения, а норма торгового соглашения - в отношении количественных ограничений. Закрепление принципа в отношении национальных лиц и товаров и, соответственно, охваченных налогов образует отличие между принципом недискриминации и национальным режимом. Принцип недискриминации, закрепленный в налоговом соглашении (как и принцип национального режима из торгового соглашения), действует в отношении налогов, тогда как принцип недискриминации, закрепленный в торговом соглашении, - в отношении количественных ограничений.

Библиографический список

  1. Алле М. За реформу налоговой системы. Переосмысливая общепризнанные истины. М.: ТЕИС, 2001. Шепенко Р.А. Принцип свободы транзита и фискальные платежи // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 9.
  2. Шепенко Р.А. Исключения из принципа наиболее благоприятствуемой нации // Московский журнал международного права. 2009. N 3(75).
  3. Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. 3rd ed. Kluwer Law Inter., 2001.