Мудрый Юрист

Налоговые споры в практике судов общей юрисдикции

Кратенко Максим Владимирович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права Сибирского федерального университета.

Российское налоговое законодательство отличается сложностью, наличием многочисленных исключений из общих правил налогообложения. Большая часть налоговых споров, рассматриваемых судами общей юрисдикции, связана с отказом налогоплательщику в предоставлении имущественных, профессиональных и социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). В отсутствие разъяснений со стороны Верховного Суда РФ по вопросам применения налогового законодательства судьи нижестоящих судов испытывают определенные трудности при разрешении налоговых споров. Сильна тенденция ориентироваться на комментарии финансовых органов (Минфина РФ, ФНС РФ) по спорным вопросам налогообложения вместо выработки собственной правовой позиции.

Ключевые слова: налог на доходы физических лиц; налоговый вычет; взаимозависимые лица; налоговая выгода; фиктивные сделки.

Tax disputes in practice of courts of general jurisdiction

M.V. Kratenko

Kratenko Maxim Vladimirovich, Candidate of Laws, associate professor of civil law department of Siberian Federal University.

Russian tax legislation is characterized as complicated, unclear, with many exceptions from common rules of taxation. Most of tax disputes, considered by court of general jurisdiction, are related to non-providing taxpayer different tax deductions (property, social, professional). Failing interpretation of High Court on the questions of enforcement of tax law, inferior courts have difficulties in considering such cases. Very often judges are directed by commentary of fiscal authority, instead of making their own legal treatment.

Key words: income tax; tax deduction; interdependent persons; tax profit; simulated contracts.

Налоговые споры, связанные с предоставлением имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ)

Налоговые споры рассматриваются преимущественно в арбитражных судах, что связано с возложением основного бремени по уплате налогов на юридических лиц и граждан-предпринимателей, а также большей активностью последних в отстаивании своих прав и законных интересов по сравнению с обычными гражданами.

К подведомственности судов общей юрисдикции относятся споры между налоговыми органами и гражданами, не имеющими статуса индивидуального предпринимателя <1>, например: о взыскании суммы задолженности по налогу (НДФЛ, транспортному или земельному налогам), пеней и штрафных санкций, о предоставлении налогового вычета, о возмещении суммы уплаченного налога из бюджета (государственной пошлины).

<1> В соответствии с п. 2 ст. 27, п. 1 ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ экономические споры с участием юридических лиц и граждан, имеющих статус индивидуального предпринимателя (в том числе споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений), рассматриваются арбитражными судами.

Значительное количество споров связано с непредоставлением гражданину социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ. Условия предоставления указанных вычетов сформулированы в ст. ст. 219 - 221 Налогового кодекса РФ. Законодатель подробно описывает виды расходов налогоплательщика, которые могут быть заявлены к вычету, определяет их максимальный размер, перечисляет документы, необходимые для подтверждения права на получение налогового вычета. Тем не менее на практике регулярно возникают вопросы, связанные с толкованием тех или иных положений налогового законодательства, в частности: о моменте возникновения у гражданина права на получение налогового вычета, о распределении суммы налогового вычета между несколькими лицами (например, супругами) и даже о возможности наследования права на налоговый вычет <2>.

<2> См., например: Определение Красноярского краевого суда от 28 апреля 2010 г. по делу N 33-3519/2010 (решением суда, оставленным без изменения кассационной инстанцией, удовлетворены исковые требования наследника умершего налогоплательщика о включении в наследственную массу права на получение налогового вычета по НДФЛ и возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога). Официальный сайт Красноярского краевого суда: www.kraevoy.krk.sudrf.ru.

Поскольку требования налогоплательщика о предоставлении ему налогового вычета носят имущественный характер, направлены на взыскание определенной денежной суммы или признание права на ее получение (возмещение), судами общей юрисдикции данные требования рассматриваются в порядке искового производства <3>. В обзорах судебной практики можно встретить соответствующие разъяснения.

<3> В то же время арбитражные суды рассматривают споры, связанные с налогообложением юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (в том числе о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот и вычетов, возмещении уплаченного налога из бюджета), в порядке производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, по правилам гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий и бездействия государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц.

Суд первой инстанции возвратил заявление М. об оспаривании решения Инспекции Федеральной налоговой службы (ИФНС) по г. Архангельску об отказе в предоставлении налогового вычета в связи с наличием спора о праве, разъяснив заявителю право обратиться с иском.

Судебная коллегия по гражданским делам Архангельского областного суда оставила указанное определение без изменения по следующим основаниям.

В ч. 3 ст. 247 ГПК РФ определено, что в случае, если при подаче заявления в суд будет установлено, что имеет место спор о праве, подведомственный суду, судья разъясняет заявителю необходимость оформления искового заявления с соблюдением требований ст. ст. 131, 132 ГПК РФ. Если нарушаются правила подсудности дела, судья возвращает заявление. Разрешая вопрос о принятии заявления, судья правильно установил, что в поданном в суд заявлении содержится фактически спор о праве на получение имущественного налогового вычета и заявление подлежит рассмотрению и разрешению в порядке искового производства в суде по месту нахождения ответчика. Утверждение заявителя о том, что он оспаривает решение ИФНС по г. Архангельску и поданное им заявление подлежит рассмотрению в порядке производства по делам, возникающим из публичных отношений, необоснованно <4>.

<4> Определение N 33-22 // Информационный бюллетень кассационной и надзорной практики Архангельского областного суда за первый квартал 2006 г. // СПС "КонсультантПлюс".

Еще в одном случае Президиум Ярославского областного суда, отменяя в порядке надзора решение суда первой инстанции, которым удовлетворено заявление Ш. о признании незаконным отказа налоговой инспекции в предоставлении имущественного налогового вычета и обязании предоставить налоговый вычет, указал в числе прочего на несоблюдение судом требований ст. 198 ГПК РФ. Резолютивная часть решения изложена неконкретно, как по итогам рассмотрения жалобы, хотя заявление Ш. являлось спором о защите субъективного права и фактически было рассмотрено в порядке искового производства <5>.

<5> См.: Постановление Президиума Ярославского областного суда от 1 декабря 2004 г. N 44г-223 // СПС "КонсультантПлюс".

Неопределенность судов общей юрисдикции в вопросе о том, каков процессуальный порядок рассмотрения споров между налогоплательщиком и налоговым органом о предоставлении налоговых вычетов, имеет и внешнее проявление. В одних судебных актах подчеркивается, что налогоплательщик обратился с иском или исковым заявлением к налоговому органу, в других - используются более мягкие формулировки: обратился с заявлением, оспорил отказ налогового органа. Между тем от решения данного вопроса зависит распределение между сторонами спора обязанностей по доказыванию юридически значимых обстоятельств по делу.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы имеет право на получение имущественного вычета в сумме фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них. Указанный вычет не предоставляется в том случае, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершена между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 Налогового кодекса РФ, в частности состоящими в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Многочисленные дискуссии вызвал вопрос о том, достаточно ли для признания лиц взаимозависимыми установить наличие между ними какого-либо типа семейных или родственных отношений из числа предусмотренных п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ.

Первоначально в практике судов общей юрисдикции преобладала позиция о том, что для признания лиц взаимозависимыми налоговый орган должен доказать, что семейные или родственные отношения между сторонами сделки оказали влияние на ее условия и экономические результаты. Подобный вывод основывался в том числе на разъяснениях Федеральной налоговой службы России.

ИФНС по Ленинскому району г. Красноярска обратилась в суд с иском к С. о признании ответчика и его матери К. взаимозависимыми лицами. Свои требования она мотивировала тем, что К. продала своему сыну С. принадлежащую ей квартиру, в связи с чем у последнего возникло право на имущественный вычет. Однако имущественный вычет ответчику не может быть предоставлен, поскольку наличие родственных отношений между сторонами сделки повлияло на результаты этой сделки. Решением Ленинского районного суда г. Красноярска от 19 апреля 2006 г., оставленным без изменения судом кассационной инстанции, инспекции отказано в удовлетворении заявления. Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что установление факта родственных отношений между сторонами сделки не является достаточным для признания их взаимозависимыми. Налоговый орган не опроверг представленные ответчиком доказательства оплаты суммы за квартиру, а также не представил суду доказательств того, что сделка осуществлена с отклонением от установившихся на рынке недвижимости цен, либо иных доказательств, свидетельствующих о влиянии родственных отношений на результаты данной сделки.

В целях обеспечения единообразия судебной практики по данной категории споров пример был включен в обзор кассационной и надзорной практики Красноярского краевого суда за четвертый квартал 2006 г. со ссылкой на письмо Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России) от 21 сентября 2005 г. N 04-2-02/378@, в котором перечислялись возможные признаки влияния семейных и родственных отношений на экономические результаты сделки: цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной, продавец сохраняет за собой право пользования жилым помещением, являющимся предметом сделки, и пр. <6>.

<6> См.: Бугаенко Н.В., Кисилева А.А., Войта И.В. Обзор кассационной и надзорной практики Судебной коллегии по гражданским делам Красноярского краевого суда за четвертый квартал 2006 г. // СПС "КонсультантПлюс".

В вышеизложенном примере вызывают вопросы процессуальные аспекты рассмотрения заявления налоговой инспекции. Указание в п. 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ на возможность признания судом лиц взаимозависимыми по иным основаниям, прямо не предусмотренным п. 1 данной статьи (если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг), не следует трактовать как обязанность налогового органа предварительно, т.е. до начисления налогоплательщику суммы НДФЛ или принятия решения об отказе в предоставлении ему налогового вычета, обратиться в суд с заявлением об установлении факта взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентом по сделке. Данный факт может быть установлен судом в рамках рассмотрения дела о взыскании задолженности или налоговых санкций с налогоплательщика либо дела об оспаривании отказа налогового органа в предоставлении налогового вычета. Рассмотрение судом заявления налоговой инспекции об установлении факта взаимозависимости между С. и его матерью (применительно к совершению сделки по продаже квартиры) в порядке искового производства тем более сомнительно, поскольку никаких имущественных требований налоговый орган к С. не предъявлял.

В ноябре 2007 г. в пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, согласно которым при определении статуса взаимозависимых лиц по сделке (которым не предоставляется имущественный налоговый вычет по НДФЛ) необходимо учитывать положения ст. 20 Кодекса в целом <7>.

<7> См.: Федеральный закон от 29 ноября 2007 г. N 284-ФЗ // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6045 (изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.). В прежней редакции пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ в части определения взаимозависимости лиц по сделке содержалась отсылка лишь к п. 2 ст. 20 ГК РФ, согласно которому суд вправе был признать лиц взаимозависимыми, если отношения между ними повлияли на экономические результаты сделки.

Данные изменения были истолкованы ФНС России как исключающие возможность получения имущественного вычета по НДФЛ теми гражданами, которые совершили сделку по приобретению жилого помещения, доли в нем или земельного участка, находясь в браке, отношениях родства или свойства, независимо от условий и экономических результатов заключенной между ними сделки купли-продажи жилого объекта <8>. Позиция ФНС России была воспринята и некоторыми судами общей юрисдикции <9>.

<8> См.: письмо ФНС России от 4 сентября 2008 г. N 3-5-03/477@ "Предоставление имущественного налогового вычета взаимозависимым лицам" // СПС "КонсультантПлюс".
<9> В отличие от судов общей юрисдикции арбитражные суды при определении лиц в качестве взаимозависимых, как правило, выясняют то обстоятельство, каким образом наличие между лицами родственных, служебных или иных указанных в законе отношений повлияло на экономические результаты сделки. Подробнее см.: Алтухова Е.В. Взаимозависимость физических лиц в целях налогообложения // Право и экономика. 2009. N 10. С. 45 - 47.

А.Т. оспаривала в суде отказ ИФНС по Железнодорожному району г. Красноярска в предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ, просила обязать ответчика предоставить указанный налоговый вычет. Свои требования она мотивировала тем, что в 2008 г. приобрела за счет собственных средств, а также частично за счет ипотечного кредита квартиру в г. Красноярске у своей дочери А.И.

Решением Железнодорожного районного суда г. Красноярска от 22 апреля 2010 г. в удовлетворении заявления А.Т. отказано со ссылкой на наличие отношений взаимозависимости между сторонами договора купли-продажи квартиры. Судебной коллегией по гражданским делам Красноярского краевого суда решение оставлено без изменения, кассационная жалоба А.Т. - без удовлетворения. Доводы А.Т. о том, что отношения родства между продавцом и покупателем никак не повлияли на условия и экономические результаты сделки по приобретению квартиры, Судебной коллегией отклонены как основанные на неверном толковании пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29 ноября 2007 г. N 284-ФЗ) <10>.

<10> Определение Красноярского краевого суда от 19 июля 2010 г. по делу N 33-6241/2010.

При рассмотрении другого дела суд отказал в удовлетворении иска С.Е. к Межрайонной ИФНС N 4 по Красноярскому краю о признании незаконным отказа в предоставлении имущественного налогового вычета, поскольку истец приобрел квартиру у С.Н.Н. и С.Н.А., которые являются родителями супруга истца, т.е. находятся с истцом в отношениях свойства. Судебная коллегия по гражданским делам Красноярского краевого суда оставила решение без изменения, отклонив при этом доводы С.Е. о том, что налоговое законодательство не содержит определения отношений свойства <11>.

<11> Определение Красноярского краевого суда от 11 октября 2010 г. по делу N 33-8785/2010.

В обоих случаях мотивировочная часть определений судов кассационных инстанций практически дословно воспроизводит разъяснения ФНС России о том, что с января 2008 г. для установления статуса взаимозависимых лиц (и отказа в предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ) достаточно установить наличие между сторонами сделки по приобретению жилого помещения или доли в нем соответствующих отношений (брака, родства или свойства) без учета условий сделки и ее экономических результатов. Аналогичная позиция сформировалась в практике Пермского областного суда <12>.

<12> См.: Обзор кассационной и надзорной практики Пермского краевого суда по гражданским делам за первое полугодие 2009 года // СПС "КонсультантПлюс".

Подобный формальный подход к разрешению споров о предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ и лояльность судов к налоговым органам не могут не вызывать удивления. В отсутствие четкой позиции законодателя, в том числе относительно круга родственников и свойственников, приобретение у которых жилых помещений или долей в них не позволяет воспользоваться правом на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ, все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ).

В июне 2010 г. Конституционным Судом РФ была рассмотрена жалоба гр. Шилова на нарушение его конституционных прав положениями п. 1 ст. 20 и пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ <13>. Заявитель указывал на то, что решением налоговой инспекции (правомерность которого подтверждена судебными актами) ему было отказано в предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ в размере фактически произведенных расходов на приобретение 1/2 доли в квартире, поскольку указанная доля была им приобретена у своей бабушки в порядке реализации преимущественного права покупки. Конституционный Суд РФ пришел к выводу об отсутствии оснований для рассмотрения жалобы по существу, попутно отметив, что освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, которая является исключением из вытекающих из ст. ст. 19, 57 Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Установление подобных льгот относится к исключительной прерогативе законодателя, который вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы.

<13> Определение Конституционного Суда РФ от 17 июня 2010 г. N 904-О-О // СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем судья Г.А. Гаджиев в особом мнении отметил, что затронутые в жалобе гр. Шилова вопросы относятся к компетенции Конституционного Суда РФ, поскольку связаны с неопределенностью закона относительно круга лиц, которые вправе воспользоваться льготой в виде имущественного налогового вычета по НДФЛ. Семейный кодекс РФ не дает определения того, что такое родство или свойство, использует термин "родственник", содержание которого в законе также не раскрывается, дается лишь перечисление близких родственников применительно к различным ситуациям. По мнению Г.А. Гаджиева, с которым следует согласиться, далеко не любая степень родства должна автоматически влечь признание лиц взаимозависимыми, а также отказ в предоставлении имущественного налогового вычета.

Примечателен и тот факт, что практика судов других регионов по спорам между гражданами и налоговыми органами о предоставлении имущественного вычета по НДФЛ осталась прежней даже после внесения изменений в пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ.

Судебной коллегией по гражданским делам Псковского областного суда отменено решение Великолукского городского суда Псковской области от 18 августа 2009 г., которым Ц. отказано в удовлетворении иска к Межрайонной ИФНС N 2 по Псковской области о предоставлении имущественного налогового вычета. Дело направлено на новое рассмотрение.

Судебная коллегия не согласилась с выводом суда первой инстанции о том, что Ц. не имеет права на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ в связи с приобретением жилого помещения у своей родной сестры, т.е. взаимозависимого лица. По смыслу п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Налоговый орган вправе предоставить имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса, физическим лицам, состоящим в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, если отношения между этими лицами не оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки. Поскольку в судебном заседании не выяснялся вопрос о том, оказали ли влияние родственные отношения между Ц. (покупателем) и продавцом квартиры на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи 1/2 доли трехкомнатной квартиры, данный вопрос подлежит выяснению судом первой инстанции <14>.

<14> Определение Псковского областного суда от 29 сентября 2009 г. по делу N 33-1115 // СПС "КонсультантПлюс".

Налоговые споры, связанные с извлечением гражданином необоснованной налоговой выгоды

В современной литературе отмечается взаимодействие гражданского и налогового законодательства, которое носит двусторонний характер. Сформулированный в ст. 421 ГК РФ принцип свободы договора способствует появлению все новых форм экономической деятельности, новых типов и видов гражданско-правовых договоров. Налоговое законодательство регулярно подвергается изменениям и дополнениям, призванным учесть специфику тех или иных видов доходов налогоплательщика, уточнить порядок определения налогооблагаемой базы. В свою очередь, налогоплательщик выстраивает свою деятельность таким образом, чтобы она была сопряжена с минимальными налоговыми издержками <15>. Такая форма поведения налогоплательщика (снижение налоговой нагрузки) обусловлена вполне естественной потребностью в сохранении и защите имеющейся у него собственности.

<15> См.: Челышев М.Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей: Дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 1998. С. 168 - 169; Русяев Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 11.

Для достижения указанной цели налогоплательщик может использовать различные приемы, как простейшие (использование "черной" бухгалтерии, уклонение от оформления правоустанавливающих документов на недвижимое имущество), так и достаточно сложные - совершение цепочки мнимых или притворных сделок. С точки зрения соответствия действий налогоплательщика требованиям налогового законодательства все используемые им средства для снижения налоговой нагрузки можно разделить на две группы:

неправомерные действия, т.е. налоговые правонарушения: 1) неисполнение налоговых обязанностей (по представлению достоверных сведений, правильно оформленной бухгалтерской отчетности и пр.); 2) совершение действий, направленных исключительно на извлечение налоговой выгоды, без всякой деловой (хозяйственной) цели;

правомерные действия по снижению налоговой нагрузки, т.е. налоговая оптимизация.

Для правоприменителя особую сложность представляет второй тип неправомерных действий налогоплательщика, которые не сводятся или вовсе не сопряжены с неисполнением налоговых обязанностей, однако направлены преимущественно на снижение налоговых выплат (уменьшение налогооблагаемой базы, получение налоговых вычетов и т.д.).

В течение длительного времени критерием правомерности действий налогоплательщика выступала его добросовестность, т.е. неведение об обстоятельствах, которые препятствуют уплате налогов своевременно и в полном объеме (фиктивности контрагентов, неплатежеспособности банков) <16>. Однако в октябре 2006 г. в практику разрешения налоговых споров был введен другой, более наглядный критерий оценки действий налогоплательщика - обоснованность (экономическая оправданность) полученной им налоговой выгоды. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ определил налоговую выгоду как "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета" <17>.

<16> Подробнее см.: Савсервис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007. С. 52 - 56.
<17> Постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (в силу отсутствия управленческого или технического персонала, складских помещений, транспортных средств и пр.); совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Пленум ВАС РФ также подчеркнул, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. В перечисленных обстоятельствах, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, легко угадываются признаки мнимой и притворной сделки (ст. 170 Гражданского кодекса РФ).

Пленум ВАС РФ также напомнил, что налоговые органы при осуществлении контроля за уплатой налогов вправе изменять юридическую квалификацию гражданско-правовых сделок и деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ), определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания совершенных им хозяйственных операций. Обращаясь в суд с иском о взыскании доначисленной суммы налога, пени и штрафных санкций, налоговый орган вправе обосновывать свои требования ничтожностью мнимых и притворных сделок налогоплательщика (ст. ст. 168, 170 Гражданского кодекса РФ).

Понятие необоснованной налоговой выгоды еще не нашло широкого применения в практике судов общей юрисдикции, что можно объяснить относительно небольшим удельным весом налоговых споров в общем количестве дел, рассматриваемых данными судами. Кроме того, сильна тенденция к упрощенному порядку рассмотрения подобных споров без выяснения всех аспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика и анализа условий заключенных им сделок.

Тем не менее в ряде случаев использование понятия необоснованной налоговой выгоды в качестве критерия правомерности действий налогоплательщика могло бы существенно упростить задачу суда при разрешении налогового спора.

Л. обратился в суд с заявлением о признании незаконным решения ИФНС по Советскому району г. Красноярска об отказе в предоставлении ему имущественного налогового вычета по НДФЛ за 2009 г. Свои требования заявитель мотивировал тем, что в 2009 г. понес расходы в сумме 2 508 000 руб. на приобретение квартиры по договору участия в долевом строительстве, заключенному с ООО "М". В предоставлении налогового вычета ему было отказано в связи с тем, что стоимость квартиры фактически оплачена за счет средств ООО "Н", учредителем и генеральным директором которого на момент оплаты был Л. В подтверждение своих требований Л. представил суду договор беспроцентного займа, заключенный с ООО "Н" (заимодавец), в соответствии с которым Л. (заемщик) получил от общества взаймы 2 508 000 руб., с обязательством вернуть указанную сумму не позднее 2017 г. По заявлению заемщика указанная сумма перечислена платежным поручением на счет ООО "М".

Решением Советского районного суда г. Красноярска от 13 апреля 2010 г. в удовлетворении заявления Л. отказано. Изучив представленные сторонами доказательства, в том числе учредительные документы ООО "Н", суд пришел к выводу, что договор займа был заключен между взаимозависимыми лицами, поскольку с момента создания ООО "Н" и вплоть до обращения в суд с настоящим заявлением Л. был одним из учредителей общества и его директором. При этом наличие у Л. доли участия в уставном капитале общества, а также исполнение обязанностей генерального директора повлияли на условия договора займа, которые существенно отличаются от среднерыночных показателей: договор займа является беспроцентным, предусматривает значительный период погашения займа (в том числе уже после достижения Л. пенсионного возраста), а также отсрочку внесения первых платежей в счет погашения займа. Ссылаясь на вышеуказанные обстоятельства и положения пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, согласно которым "право на имущественный вычет не имеют взаимозависимые лица", суд признал законным отказ налоговой инспекции в предоставлении Л. имущественного вычета по НДФЛ за 2009 г.

Судебной коллегией по гражданским делам Красноярского краевого суда указанное решение оставлено без изменения, кассационная жалоба Л. - без удовлетворения. Не соглашаясь с доводами Л. о том, что им были понесены расходы на приобретение жилого помещения, в том числе за счет средств полученного займа, который, по существу, ничем не отличается от ипотечного кредита, Судебная коллегия указала следующее. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ имущественный налоговый вычет не применяется в тех случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого помещения для налогоплательщика производится за счет средств работодателя или иных лиц. Со ссылкой на учредительные документы ООО "Н", подтверждающие участие Л. в деятельности данного общества в качестве его учредителя и генерального директора, Судебная коллегия сделала вывод, что квартира была приобретена за счет средств общества <18>.

<18> Кассационное Определение Красноярского краевого суда от 31 мая 2010 г. по делу N 33-4462/2010. Архив Советского районного суда г. Красноярска, дело N 2-509/2010.

Из приведенных судебных актов видно, что суды первой и кассационной инстанций по-разному аргументировали свой вывод об отсутствии у налогоплательщика Л. права на получение имущественного налогового вычета. Районный суд скрупулезно исследовал условия заключенного между Л. и ООО "Н" договора займа, установил факт участия Л. в уставном капитале общества и руководства деятельностью общества в качестве его директора. С учетом данных обстоятельств суд пришел к выводу о взаимозависимости сторон договора займа и на этом основании отказал Л. в удовлетворении требований к налоговой инспекции. Ошибка суда, на наш взгляд, заключалась лишь в том, что взаимозависимость лиц была установлена применительно к договору займа, тогда как по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ имущественный налоговый вычет не применяется в случае взаимозависимости сторон договора о приобретении жилого дома, квартиры или доли в них.

Исправляя эту неточность районного суда, Судебная коллегия по гражданским делам Красноярского краевого суда воспользовалась другим предусмотренным в той же статье основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета - оплата стоимости квартиры для налогоплательщика произведена за счет средств его работодателя или другого лица. Однако ни в решении суда первой инстанции, ни в определении кассационной инстанции не содержится вывода о недействительности договора займа, заключенного между Л. и ООО "Н". В этой связи выводы Судебной коллегии об оплате стоимости квартиры за счет средств ООО "Н" вступают в противоречие с установленными по делу фактическими обстоятельствами. Доводы налогоплательщика Л. о том, что приобретение квартиры за счет заемных средств ничем не отличается от приобретения квартиры с помощью ипотечного кредита, напротив, заслуживают внимания.

Как представляется, при разрешении данного налогового спора суды могли воспользоваться понятием необоснованной налоговой выгоды, более тщательно исследовать обстоятельства заключения договора займа между налогоплательщиком Л. и ООО "Н" и, быть может, прийти к выводу о мнимом характере данного договора. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Сообщением Межрайонной ИФНС N 14 по Красноярскому краю от 29 декабря 2007 г. гр. М. отказано в предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ за 2007 г. Считая отказ неправомерным, М. обратился в суд с заявлением, в котором просил возложить обязанность на налоговый орган предоставить ему вычет. Свои требования он мотивировал тем, что с 2004 г. по 2006 г. осуществлял строительство жилого дома на земельном участке, приобрел у ОАО "Д" строительные материалы, в подтверждение чего имеет квитанции к приходным ордерам, накладные и счета-фактуры.

Решением Ужурского районного суда Красноярского края от 5 августа 2010 г. в удовлетворении заявления М. отказано. Изучив представленные налоговым органом доказательства, суд пришел к выводу, что расчеты М. по сделкам с ОАО "Д" не отвечают критерию реально понесенных затрат, поскольку указанное общество (продавец и грузоотправитель строительных материалов) не зарегистрировано в качестве юридического лица, на учете в налоговом органе по месту нахождения (Кемеровская область) не состоит <19>.

<19> Определение Красноярского краевого суда от 15 сентября 2010 г. по делу N 33-8144/10 // СПС "КонсультантПлюс".

Причиной отказа налогоплательщику в предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ может быть совершение им притворной сделки (или совокупности сделок), направленной преимущественно на достижение налоговой выгоды.

А. обратилась в суд с заявлением об оспаривании решения Межрайонной ИФНС N 12 по Красноярскому краю, обязании предоставить имущественный налоговый вычет в полном объеме. Требования она мотивировала тем, что по договору купли-продажи приобрела у К. в собственность 1/2 доли в квартире, в апреле 2009 г. представила в налоговый орган декларацию по НДФЛ за 2008 г. и заявление о предоставлении имущественного налогового вычета по расходам, связанным с приобретением доли в квартире. Решением налогового органа от 2 октября 2009 г. А. доначислен налог на доходы физических лиц, имущественный налоговый вычет предоставлен лишь в размере 50 000 руб. со ссылкой на фактический оборот денежных средств в сумме 100 000 руб. Считая данное решение незаконным (претендуя на получение имущественного налогового вычета в большей сумме, исходя из расходов по приобретению 1/2 доли квартиры в сумме 450 000 руб.), А. обратилась в суд с вышеуказанным заявлением.

Решением Шарыповского городского суда Красноярского края от 17 июня 2010 г., оставленным без изменения судом кассационной инстанции, в удовлетворении заявления А. отказано в полном объеме. Из оспариваемого решения налогового органа от 2 октября 2009 г. следует, что причиной отказа в предоставлении А. имущественного налогового вычета по НДФЛ в полном объеме послужили два обстоятельства: взаимозависимость с продавцом квартиры - К. (мать заявительницы), фактическое совершение сделки мены, а не купли-продажи квартиры. Судом установлено, что на основании договора купли-продажи К-ов и К. продали, а А-ов и А. купили за 1 000 000 руб. в общую долевую собственность однокомнатную квартиру в г. Шарыпово. В тот же день между указанными лицами был заключен еще один договор купли-продажи, по условиям которого А-ов и А. продали К-ву и К. двухкомнатную квартиру, также расположенную в г. Шарыпово, за 900 000 руб. Принимая по внимание данные обстоятельства и наличие между участниками сделок родственных отношений, суд согласился с доводами налоговой инспекции о том, что А-ов, А. и К-ов и К. совершили притворные сделки купли-продажи, прикрывающие фактически состоявшийся договор мены принадлежащих им квартир. Руководствуясь положениями п. 2 ст. 170 ГК РФ, суд применил к сделке, которую стороны действительно имели в виду, относящиеся к ней правила (о договоре мены) и также сделал вывод, что имела место доплата со стороны А-ва и А. 100 000 руб., соответственно А. вправе получить имущественный налоговый вычет в размере не более 50 000 руб. <20>.

<20> Определение Красноярского краевого суда от 16 августа 2010 г. по делу N 33-7180/10 // СПС "КонсультантПлюс".

Как видно из вышеприведенного примера, суд констатировал притворный характер заключенного налогоплательщиком договора купли-продажи квартиры, после чего определил гражданско-правовые и налоговые последствия его действий с учетом фактически состоявшейся сделки - договора мены с доплатой денежной суммы и признал за налогоплательщиком право на получение имущественного налогового вычета лишь в части денежной доплаты.

К. обратилась с иском к Межрайонной ИФНС N 9 по Республике Карелия о понуждении предоставить имущественный налоговый вычет. Исковые требования она мотивировала тем, что в сентябре 2008 г. купила квартиру, в 2009 г. ей был предоставлен налоговый вычет, однако в 2010 г. в предоставлении вычета было отказано по тем мотивам, что она и продавец квартиры - О. являются взаимозависимыми лицами. Между тем в каких-либо родственных отношениях с О. истица не состоит, квартиру нашла случайно, с помощью агентства недвижимости.

Представитель налоговой инспекции иск не признал и пояснил, что между К. и О. имели место отношения взаимозависимости. В 2008 г. К. и О. фактически произвели мену принадлежащих им объектов недвижимости: К. передала О. жилой дом, а О., в свою очередь, передала К. квартиру, деньги по договорам купли-продажи не передавались, следовательно, расходы по покупке квартиры К. не понесла. Указанные обстоятельства стали известны налоговой инспекции лишь в 2010 г. из объяснений О.

Решением Медвежьегорского районного суда Республики Карелия от 22 июля 2010 г., оставленным без изменения кассационной инстанцией, исковые требования К. удовлетворены, на инспекцию возложена обязанность предоставить истице в 2010 г. имущественный налоговый вычет в связи с покупкой квартиры. Доводы налоговой инспекции об отсутствии денежных расчетов между О. и К. по сделкам продажи жилых помещений и взаимозависимости указанных лиц судами отклонены по следующим причинам. Граждане вправе по своему усмотрению определять способ оформления факта уплаты денежных средств по договору. Заключенный между К. (покупатель) и О. (продавец) договор купли-продажи объекта недвижимости указывает на волеизъявление как К., так и О. по заключению сделки именно купли-продажи, а не мены. Факт передачи денег засвидетельствован непосредственно в договоре, который налоговой инспекцией не оспорен. С учетом положений ст. 20 Налогового кодекса РФ оснований для признания К. и О. взаимозависимыми лицами также не имеется, поскольку наличие между ними родственных или иных отношений, которые могли бы повлиять на условия сделки, налоговой инспекцией не доказано <21>.

<21> Определение Верховного Суда Республики Карелия от 22 сентября 2010 г. по делу N 33-3158/2010 // СПС "КонсультантПлюс".

В данном случае суд, напротив, встал на сторону налогоплательщика, поскольку налоговым органом не были представлены доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости сторон договора о приобретении жилого помещения, равно как и доказательства мнимости или притворности заключенных налогоплательщиком сделок.

Сравнительный анализ двух последних дел, достаточно сходных по фактическим обстоятельствам, позволяет высказать некоторые критические замечания в адрес налогового законодательства. Предусмотренная пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ конструкция имущественного налогового вычета по НДФЛ в случае буквального толкования данной статьи рассчитана исключительно на приобретение жилого дома (квартиры и пр.) по договору купли-продажи. Между тем, с точки зрения Гражданского кодекса РФ, купля-продажа и мена имеют много общего. В силу п. 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 Кодекса ("Мена") и существу договора мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Как представляется, указанные положения гражданского законодательства могли быть учтены при определении оснований для получения имущественного налогового вычета по НДФЛ. Возможно, это сопряжено с некоторыми трудностями при определении размера понесенных налогоплательщиком расходов (определение рыночной стоимости имущества, передаваемого в обмен на жилой дом, квартиру или долю в них), но зато в качестве результата мы имели бы более четкий и справедливый механизм налогообложения. Кроме того, сохранение конструкции имущественного налогового вычета в прежнем виде стимулирует граждан к оформлению нескольких договоров купли-продажи вместо одного договора мены (в том числе с привлечением промежуточного звена во избежание риска признания встречных сделок купли-продажи притворными сделками).

Заключительные выводы

По итогам проведенного исследования можно выделить некоторые проблемы, характерные для рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров, а также предложить способы их решения.

Отечественное налоговое законодательство (в том числе институт НДФЛ) отличается достаточной сложностью, наличием многочисленных исключений из общих правил налогообложения. Для судей судов общей юрисдикции налоговые споры являются своеобразной "диковинкой". В отсутствие каких-либо комплексных разъяснений со стороны Верховного Суда РФ по вопросам применения налогового законодательства судьи нижестоящих судов испытывают определенные трудности при разрешении данной категории споров. Судьи склонны ориентироваться на разъяснения Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ по спорным вопросам налогообложения. Однако, учитывая основную задачу этих финансовых органов - наполнение бюджета РФ, бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, не следует рассчитывать на объективное и справедливое толкование ими норм налогового законодательства. По примеру арбитражных судов судам общей юрисдикции следует самостоятельно формировать практику по спорным вопросам налогообложения, учитывая в то же время правовые позиции Конституционного Суда РФ. При этом любые противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Небольшой удельный вес налоговых споров в общем количестве дел, рассматриваемых судами общей юрисдикции, - явление кратковременное. Экономические преобразования в России, развитие частного предпринимательства, многообразие источников дохода современных россиян и повышение их правовой культуры (по крайней мере юридической грамотности) способствуют увеличению количества споров граждан с налоговыми органами. В ближайшем будущем количество налоговых споров, рассматриваемых судами общей юрисдикции, будет сопоставимо с количеством жилищных или земельных споров. В этой связи представляется полезным заимствование опыта рассмотрения налоговых споров и толкования основных налоговых понятий, накопленного арбитражными судами.

С учетом тесной взаимосвязи гражданского и налогового законодательства судам общей юрисдикции при разрешении налоговых споров, как нам кажется, необходимо учитывать разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ о понятии и признаках необоснованной налоговой выгоды, оценивать правомерность действий налогоплательщика с учетом не только буквального содержания заключенных им договоров, но и экономической оправданности его действий, реального исполнения им обязательств по договору.

Библиографический список

  1. Алтухова Е.В. Взаимозависимость физических лиц в целях налогообложения // Право и экономика. 2009. N 10.
  2. Русяев Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
  3. Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007.
  4. Челышев М.Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей: Дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 1998.