Мудрый Юрист

Земельный налог: земельный налог при простом товариществе

Одной из форм осуществления предпринимательской деятельности является простое товарищество (совместная деятельность). Данная форма позволяет его участникам объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. При этом вкладом товарищей могут быть деньги, иное имущество, в том числе и земельные участки.

Следует отметить, что в рамках простого товарищества существует определенная специфика ведения общих дел и, конечно же, уплаты налогов. Об уплате земельного налога в рамках договора простого товарищества мы и поговорим в этой статье.

Гражданско-правовые основы договора простого товарищества определены гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) признается договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Об этом сказано в п. 2 ст. 1041 ГК РФ.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи, что следует из ст. 1042 ГК РФ.

При этом внесенное имущество, которым товарищи обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы в силу общего правила признаются их общей долевой собственностью, на что указывает п. 1 ст. 1043 ГК РФ.

В свою очередь, ст. 249 ГК РФ определено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

На основании п. 4 ст. 1043 ГК РФ обязанности по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества. Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением, что установлено ст. 1046 ГК РФ. Если такое соглашение отсутствует, то каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Отметим, что ведение общих дел товарищей, под которым обычно понимается заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, ведение бухгалтерского и налогового учета и тому подобное, как следует из п. 1 ст. 1044 ГК РФ, может осуществляться:

Как правило, обязанности по ведению общих дел поручаются одному из участников. При этом если в договоре простого товарищества участвуют организации и индивидуальные предприниматели, то ведение общих дел поручается организации, которая должна вести учет общего имущества товарищей отдельно от своего имущества (на отдельном балансе).

Как отмечалось ранее, вкладом в простое товарищество может быть земельный участок, в отношении которого должен уплачиваться земельный налог. Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом и, соответственно, не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов, то возникает вопрос: кто же будет уплачивать земельный налог? Для того чтобы разобраться с этим вопросом, необходимо обратиться к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), в частности к гл. 31 "Земельный налог".

Согласно ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

При этом физическими лицами на основании п. 2 ст. 11 НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Также к физическим лицам относятся и индивидуальные предприниматели, которые зарегистрированы в установленном порядке и осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Индивидуальными предпринимателями являются и главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Объектом налогообложения в силу п. 1 ст. 389 НК РФ признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, перечисленные в п. 2 ст. 389 НК РФ.

Право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения возникает у организации и у физического лица с момента государственной регистрации земельного участка. Данное положение установлено в п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 2 ст. 8 ГК РФ. Доказательством существования зарегистрированных вышеуказанных прав признается запись в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП). Об этом сказано в ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ). Проведенная запись в реестре удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

В случае отсутствия в ЕГРП информации о существующих правах на земельный участок доказательством регистрации данных прав является государственный акт, свидетельство и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные организации и физическому лицу до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП, либо акт, изданный органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент его издания, о предоставлении земельных участков. Данное положение следует из п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Таким образом, плательщиками земельного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они обладают земельными участками, являющимися объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения. Причем индивидуальные предприниматели признаются плательщиками земельного налога только в отношении земельных участков, являющихся объектом налогообложения, которые используются ими в предпринимательской деятельности, а также предназначенных для использования ими в указанной деятельности, что следует из п. 3 ст. 391 НК РФ, п. 2 ст. 396 НК РФ.

Основанием для взимания у организации (индивидуального предпринимателя) суммы земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, являющийся объектом налогообложения. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 18 февраля 2008 г. N 03-05-05-02/07.

Значит, несмотря на то, что земельный участок (его доля), внесенный в качестве вклада по договору о совместной деятельности, является общей долевой собственностью товарищей, налогоплательщиком земельного налога признается товарищ (организация или индивидуальный предприниматель), которому принадлежит земельный участок (его доля) и, соответственно, который имеет правоустанавливающий документ на этот участок (его долю).

Для того чтобы исчислить сумму земельного налога, необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку.

Налоговая база земельного участка, согласно п. 1 ст. 391 НК РФ, определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. При этом налоговым периодом в силу п. 1 ст. 393 НК РФ признается календарный год. Кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ). На основании п. 2 ст. 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой установлен Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 г. N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель". В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости, которая определяется в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Об этом сказано в п. 3 ст. 66 ЗК РФ.

В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

Отметим, что налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки, что следует из п. 2 ст. 391 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 392 НК РФ налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.

Определяется налоговая база налогоплательщиками - организациями, индивидуальными предпринимателями самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Данное положение установлено п. 3 ст. 391 НК РФ. При этом сведениями о кадастровой стоимости земельных участков указанные лица обязаны обеспечивать себя самостоятельно посредством получения сведений через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации. Указанная норма следует из п. 14 ст. 396 НК РФ, а также из Постановления Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 г. N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков".

Налоговая ставка в силу ст. 394 НК РФ устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, определенных НК РФ. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Отметим, что если у налогоплательщиков возникает вопрос о снижении ставки земельного налога, то данный вопрос решается представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Аналогичное мнение содержится в письмах Минфина России от 5 июня 2009 г. N 03-05-06-02/49, от 20 апреля 2009 г. N 03-05-06-02/26.

Порядок исчисления и уплаты земельного налога и авансовых платежей по налогу установлен ст. ст. 396 НК РФ и 397 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 396 НК РФ сумму земельного налога (суммы авансовых платежей по налогу) налогоплательщики - организации, индивидуальные предприниматели, так же как и налоговую базу, определяют самостоятельно.

Рассчитывается сумма земельного налога в силу п. 1 ст. 396 НК РФ по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено п. 15 ст. 396 НК РФ. При этом сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. На это указывает п. 5 ст. 396 НК РФ. Заметим, что представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога на основании п. 9 ст. 396 НК РФ имеет основания предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Если представительными органами было принято такое решение и налогоплательщик причисляется к указанной категории лиц, то он исчисляет и уплачивает сумму земельного налога только по истечении налогового периода, т.е. за календарный год. В противном случае налогоплательщику придется исчислять и уплачивать суммы авансовых платежей по налогу по истечении отчетного периода, т.е. по истечении I, II, III кварталов текущего налогового периода, как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Об этом сказано в п. 6 ст. 396 НК РФ.

Следует отметить, что у налогоплательщика может возникнуть право собственности на земельный участок (его долю) в течение налогового (отчетного) периода. В этом случае исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка, согласно п. 7 ст. 396 НК РФ, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено ст. 396 НК РФ. При этом, если возникновение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Иначе говоря, если права на земельный участок возникли до 15-го числа включительно, то земельный налог за этот месяц уплачивает новый собственник (пользователь) земельного участка. Если же права на земельный участок перешли во второй половине месяца - после 15-го числа, то уплата земельного налога за этот месяц возлагается на прежнего собственника (пользователя). Такое же мнение выражено в письме Минфина России от 8 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/36.

Также у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода может возникнуть (прекратиться) право на налоговую льготу в виде освобождения от уплаты земельного налога или в виде уменьшения налоговой базы на необлагаемую сумму. В этом случае указанный налогоплательщик должен представить в налоговые органы по месту нахождения земельного участка документы, подтверждающие такое право. А исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на такую льготу, должно производиться с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимаются за полный месяц (абз. 2 п. 10 ст. 396 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу), согласно п. 1 ст. 397 НК РФ, устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, а именно ранее:

Осуществляется уплата авансовых платежей по налогу в течение налогового периода, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное, что следует из п. 2 ст. 397 НК РФ. По истечении налогового периода налогоплательщики должны уплатить сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 396 НК РФ, а именно сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода.

Производится уплата земельного налога (авансовых платежей по налогу) по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, на что указывает п. 3 ст. 397 НК РФ.

Кроме уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу), налогоплательщики обязаны по истечении налогового периода представлять в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу. Об этом сказано в п. 1 ст. 398 НК РФ.

Представляется налоговая декларация по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 16 сентября 2008 г. N 95н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Порядков их заполнения" (далее - Приказ N 95н). Причем не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом сказано в п. 3 ст. 398 НК РФ.

Если налогоплательщики уплачивают в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, то по истечении отчетного периода они обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу, форма которого также утверждена Приказом N 95н. При этом представляются расчеты сумм по авансовым платежам по налогу в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Мы уже указали, что обычно обязанности по ведению общих дел простого товарищества поручаются одному из участников. В силу этого именно он подает налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу) в отношении имущества простого товарищества.

Плательщиком земельного налога в отношении земельного участка (его доли), внесенного в качестве вклада в простое товарищество, будет являться организация или индивидуальный предприниматель, которой(ому) принадлежит земельный участок (его доля).

Однако в связи с тем что пользоваться земельным участком, переданным в простое товарищество, будут все члены товарищества, то и уплату налогов по нему должны нести все участники этого товарищества. Следовательно, данное положение должно быть закреплено в договоре о совместной деятельности.

Следует отметить, что земельный участок может быть приобретен в рамках ведения деятельности по договору простого товарищества. В этом случае совместно приобретенный земельный участок также будет являться общей долевой собственностью товарищей, при этом документ о праве собственности может быть выдан как одному из них, так и всем участникам товарищества соразмерно их доле. Значит, и плательщиком земельного налога в отношении такого земельного участка может быть один или все участники товарищества согласно их доле.