Мудрый Юрист

К вопросу о понятии и правовой природе налогового администрирования *

<*> Khomyakov A.P. On the issue of concept and legal nature of tax administering.

Хомяков Александр Петрович, юрисконсульт ОАО "Нордеа Банк", аспирант кафедры финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

В статье анализируются основные подходы к определению понятия "налоговое администрирование" и его правовой природе.

Ключевые слова: налоговое администрирование, налог, налоговая система, налоговые органы.

The article analyses the main approaches to determination of the concept "tax administering" and legal nature thereof.

Key words: tax administering, tax, tax system, tax agencies.

Налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. Недостатки администрирования налогов приводят к увеличению налоговых правонарушений, снижению поступления налогов в бюджет и разбалансированности действий уполномоченных государственных органов. Ситуация усугубляется возможностью использования свободного усмотрения уполномоченными государством органами. Более того, налоговое администрирование может стать средством принуждения и репрессий.

Успешное налоговое администрирование ведет к повышению поступления налогов в бюджет, сокращению налоговых правонарушений, улучшению инвестиционного климата и обеспечению прав и законных интересов граждан и юридических лиц.

Достигнутый уровень налогового законодательства и наука налогового права не дают цельного представления о налоговом администрировании как о полностью сформировавшемся правовом явлении. В целях совершенствования правового регулирования налогового администрирования приобретает актуальность постановка теоретической задачи определения правовой природы налогового администрирования как регламентированной законами и другими правовыми актами организационной, управленческой деятельности уполномоченных государственных органов и других уполномоченных законами субъектов по обеспечению возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности и обеспечения поступления денежных средств, уплачиваемых в виде налогов, в бюджетную систему Российской Федерации.

Понимание налогового администрирования неоднозначно и требует научного исследования. Так, по мнению И.А. Перонко, В.А. Красницкого, "налоговое администрирование - это система управления государством налоговыми отношениями. Налоговые отношения являются предметом налогового администрирования" <1>. А.З. Дадашев, А.В. Лобанов считают, что "налоговое администрирование как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью налогового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля" <2>.

<1> Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. N 10. С. 22.
<2> Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002. С. 4 - 5.

О.А. Миронова, Ф.Ф. Ханафеев определяют налоговое администрирование как "динамически развивающуюся систему управления налоговыми отношениями, координирующую деятельность налоговых органов в условиях рыночной экономики" <3>. Приблизительно так же определяют налоговое администрирование А.В. Аронов и В.А. Кашин: "налоговое администрирование - это система управления государством налоговыми отношениями в действии" <4>.

<3> Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование. М.: Омега-Л, 2005. С. 33.
<4> Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование. М.: Экономистъ, 2006. С. 17.

Т.А. Слесарева дает общую характеристику: "Налоговое администрирование - это управление процессом взаимодействия между участниками налоговых правоотношений, возникающих в ходе исполнения обязательств перед бюджетами различных уровней бюджетной системы, в рамках деятельности налоговых органов, выполняющих функции по сбору налогов и контролю за их уплатой" <5>. Примерно аналогичное определение налогового администрирования приводят Т.В. Игнатова и А.И. Пономарев: "деятельность уполномоченных органов власти и управления, направленная на исполнение законодательства по налогам и сборам, обеспечение эффективного функционирования налоговой системы и налогового контроля. Налоговое администрирование - это организация сбора налогов: от определения состава налоговой отчетности до разработки правил регистрации налогоплательщиков" <6>.

<5> Слесарева Т.А. Развитие налогового администрирования в России // Социология власти. 2006. N 4. С. 32.
<6> Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М., 2006. С. 45.

М.Ю. Орлов дает следующее определение: "...налоговое администрирование - это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц" <7>.

<7> Орлов М.Ю. Совершенствование налогового администрирования: миф или реальность? // Ваш налоговый адвокат. 2006. N 6. С. 4.

А.В. Брызгалин делает вывод: "Понятие "налоговое администрирование" - это категория собирательная, условная, и можно только предположить, что наука и практика только в будущем должны определиться с этим понятием и его содержанием" <8>.

<8> Брызгалин А.В. Правовые вопросы нового налогового администрирования в 2007 году // Хозяйство и право. 2007. N 3. С. 12.

Необходимо также отметить определение налогового администрирования, данное А.С. Титовым: "...это совокупность норм (правил), методов, приемов и средств, при помощи которых специально уполномоченные органы государства осуществляющих управленческую деятельность в налоговой сфере, направленную на контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей" <9>. Несомненно, контролирующая функция занимает важную часть деятельности уполномоченных государством органов, но ею не ограничивается.

<9> Титов А.С. Теоретико-правовые основы налогового администрирования в Российской Федерации: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2007. С. 65.

Вопросы налогового администрирования в той или иной степени присутствуют в работах, посвященных налоговому, финансовому праву, субъектам налогового права, налоговому процессу, правоотношениям, налоговому контролю и др. В этих трудах аспекты процесса мобилизации налогов играют второстепенную роль. Споры и дискуссии ведутся в основном по поводу определенной области традиционных вопросов, тогда как многие важные проблемы налогового администрирования либо не привлекали, либо привлекали недостаточное внимание.

Следует определить место налогового администрирования в системе понятийного аппарата налогового права: является ли оно одним из основных понятий, какова его связь с другими понятиями теории налогового права, каково его назначение; отражает ли оно объективную реальность либо относится к числу вспомогательных средств познания, применения которых зависит от воли исследователя.

Для обеспечения порядка поступления налогов недостаточно издать нормы, в которых закреплена господствующая воля, необходимо обеспечить подчинение граждан и организаций содержащимся в них правилам. Как справедливо отмечает М.В. Карасева: "...добровольное исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности путем собственных активных действий без помощи государственных органов - это то, к чему, прежде всего, стремится государство" и далее: "Что касается действий государственных органов, направленных на обеспечение исполнения налоговой обязанности, то они являются в системе налогового регулирования вторичными, вынужденными" <10>. По мнению К.С. Бельского, государственные органы, осуществляя налоговое администрирование, используют следующие методы: "1) метод налогового администрирования, обусловливающий добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога; 2) принудительное исполнение по уплате налога; 3) налоговый контроль" <11>.

<10> Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003. С. 146.
<11> Бельский К.С. Основы налогового права (цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. N 1. С. 35.

Многие авторы подмечают, что в основании налогового администрирования лежит добровольное исполнение налоговой обязанности. Принудительность уплаты налога хоть и обеспечена силой государства, возникает лишь в случае уклонения от его уплаты. Необходимо добавить, что добровольное исполнение налоговой обязанности невозможно без встречных действий со стороны уполномоченных органов.

Не отрицая всех вышеперечисленных определений понятия "налоговое администрирование", хотелось бы подчеркнуть и другие аспекты познавательного и практически-прикладного значения этого понятия. Можно согласиться с выводом С.В. Запольского, что администрирование - это определенная деятельность <12>. В современных условиях налоговое администрирование - это регламентированная законами и другими нормативными правовыми актами организационная, управленческая деятельность уполномоченных государственных органов и других уполномоченных законами субъектов по обеспечению возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности и обеспечения поступления денежных средств, уплачиваемых в виде налогов, в бюджетную систему Российской Федерации.

<12> Запольский С.В. О предмете финансового права // Известия высших учебных заведений. Серия "Правоведение". 2002. N 5. С. 15.

Администрирование само по себе является управленческой деятельностью, так как латинское слово "administratio" означает "служение", "помощь", "управление". Социальное управление как часть общего управления оказывает регулирующее воздействие на участников социальной системы, обеспечивая достижение поставленных целей и задач. Частью системы социального управления является государственное управление, осуществляющее правовое воздействие на сознание и поведение людей. В юридической литературе под правовым воздействием понимают "результативное, нормативно-организационное влияние на общественные отношения как специальной системы собственно правовых средств (норм права, правоотношений, актов реализации и применения), так и иных правовых явлений (правосознания, правовой культуры, правовых принципов, правотворческого процесса)".

В налоговое администрирование в широком смысле как деятельности, воплощающей налоговую политику государства и обеспечивающей возникновение, изменение и прекращение налоговой обязанности, на первый взгляд должна включаться правотворческая деятельность. Правотворчество является процессом формирования нормативных правовых актов, преследует цель создания и поддержания системы права в состоянии, отвечающем потребностям правового регулирования на том или ином этапе развития общества, и включает стадии правотворческого процесса: выявления потребности правовой регламентации, подготовки, обсуждения, принятия и вступления в силу правовых актов. Можно согласиться с С.С. Алексеевым: "Правотворчество осуществляется еще до самого процесса правового регулирования и потому не включается в его механизм" <13>.

<13> Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. Т. II. М.: Юрид. лит., 1982. С. 65.

Налоговое администрирование неразрывно связано с налоговой политикой. Налоговая политика - это часть государственной политики, основанная на существующей политической идеологии, анализе экономической обстановки и путях развития государства. Характеризуется перманентной деятельностью уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления по созданию эффективного механизма правового регулирования путем принятия соответствующих нормативных правовых актов и направлено на формирование доходной части бюджета, а также на развитие и регламентацию налоговых отношений.

Администрирование налогов как вид государственной деятельности строится и базируется на определенных принципах. Принципы включают основополагающие идеи установления, выражающие объективные закономерности организации уполномоченных государством органов, осуществляющих налоговое администрирование, обоснованные направления реализации их компетенции, задач и функций, отражающие базовые конституционные положения и лежащие в основе правотворческой деятельности, исполнения налоговой обязанности и деятельности налоговых органов. К ним можно отнести следующие принципы: законности, гласности, открытости и прозрачности; справедливости, всеобщности налогообложения и равенства налогоплательщиков перед законом; беспристрастности; определенности налогов и сборов, удобства; эффективности; добровольного исполнения налоговой обязанности; ответственности компетентных органов и лиц за ненадлежащее исполнение процессуальных действий и принятых решений; права на защиту субъектам налогового администрирования; презумпции невиновности налогоплательщика; соблюдения налоговой тайны; неотвратимости юридической ответственности.

Характерной чертой принципов является их взаимосвязанность и взаимообусловленность. С.Г. Пепеляев справедливо отмечает: "Основные принципы непосредственно определяют структуру и объем полномочий налоговых органов. Максимальное воплощение этих принципов должно быть провозглашено целью их деятельности. Они же лежат в основе оценки законности конкретных действий и решений налоговой администрации" <14>.

<14> Пепеляев С.Г. Основы налогового права: Учебник для вузов. М.: ИНФРА-М, 2003. С. 46.

Важную роль в налоговом администрировании играют инструменты управления, заложенные в налоговых нормах, такие как, например, порядок и методы исчисления налогов, способы, порядок и сроки уплаты налога. Налоговая правовая норма не всегда идентична властному предписанию административной нормы. Определенное поведение закреплено и в процессуальных налоговых нормах. Одной из специфических особенностей процессуальных норм является то, что они тесно связаны с различными приемами и способами, используемыми органами государства при осуществлении своих полномочий. Способы правового регулирования зависят от особенностей правовых норм, от характера субъективных прав и юридических обязанностей:

а) обязывание есть возложение обязанности по совершению установленных положительных действий (обязывающие нормы);

б) дозволение есть предоставление субъективных прав с положительным содержанием, т.е. права на совершение активных действий (управомочивающие нормы);

в) запрещение есть возложение обязанности воздержаться от совершения определенных действий (запрещающие нормы).

Выбор той или иной формы правового воздействия зависит от содержания регулируемых отношений, а также от ряда других обстоятельств, которые, вместе взятые, требуют от законодателя, субъекта, осуществляющего властные функции, избрать для данных отношений именно такой, а не иной способ, чтобы сделать правовое регулирование наиболее целесообразным и эффективным.

Список использованной литературы

  1. Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. Т. II. М.: Юрид. лит., 1982.
  2. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование. М.: Экономистъ, 2006.
  3. Бельский К.С. Основы налогового права (цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. N 1.
  4. Брызгалин А.В. Правовые вопросы нового налогового администрирования в 2007 году // Хозяйство и право. 2007. N 3.
  5. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002.
  6. Запольский С.В. О предмете финансового права // Известия высших учебных заведений. Серия "Правоведение". 2002. N 5.
  7. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003.
  8. Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование. М.: Омега-Л, 2005.
  9. Орлов М.Ю. Совершенствование налогового администрирования: миф или реальность? // Ваш налоговый адвокат. 2006. N 6.
  10. Пепеляев С.Г. Основы налогового права: Учебник для вузов. М.: ИНФРА-М, 2003.
  11. Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. N 10.
  12. Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М., 2006.
  13. Слесарева Т.А. Развитие налогового администрирования в России // Социология власти. 2006. N 4.
  14. Титов А.С. Теоретико-правовые основы налогового администрирования в Российской Федерации: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2007.