Мудрый Юрист

Индивидуальные предприниматели: налогообложение доходов индивидуального предпринимателя

Индивидуальные предприниматели, так же как и коммерческие фирмы, признаются самостоятельными плательщиками налогов и сборов, установленных российским налоговым законодательством. Если коммерсант применяет так называемую общую систему налогообложения, то он признается налогоплательщиком налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). О том, в каком порядке производится налогообложение доходов коммерсанта в этом случае, мы и поговорим далее более подробно.

Если по роду своей деятельности зарегистрированный в установленном порядке индивидуальный предприниматель не подпадает под уплату единого налога на вмененный доход и не пользуется правом применения упрощенной системы налогообложения, то в части своих предпринимательских доходов он признается самостоятельным плательщиком НДФЛ, порядок исчисления и уплаты которого определены гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Для справки: если при ведении бизнеса коммерсант использует наемный труд, то при выплате доходов других физическим лицам он признается налоговым агентом по НДФЛ, на что указывает ст. 226 НК РФ.

Особенности исчисления НДФЛ индивидуальными предпринимателями определены ст. 227 НК РФ, в соответствии с которой исчисление и уплата налогов производятся коммерсантом только с доходов, полученных им от ведения бизнеса. При этом объектом налогообложения на основании ст. 210 НК РФ являются все доходы коммерсанта, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 3 июня 2010 г. N 03-04-05/3-308.

При налогообложении индивидуальный предприниматель учитывает как доходы, полученные непосредственно от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 227 НК РФ, так и все прочие доходы, которые он получил как обычное физическое лицо, вне рамок ведения бизнеса.

Из положений гл. 23 НК РФ вытекает, что налоговая база определяется коммерсантом отдельно по каждому виду доходов, по которым установлены различные налоговые ставки.

Напоминаем, что сегодня, помимо общей ставки налога 13%, ст. 224 НК РФ предусмотрено несколько специальных налоговых ставок, а именно: 9, 15, 30 и 35%. При этом из ст. 224 НК РФ вытекает, что предпринимательские доходы коммерсанта облагаются налогом по общей ставке налога.

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ определено, что налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

В силу чего сегодня коммерсанты вправе уменьшить свою налогооблагаемую базу по НДФЛ на:

Обратите внимание!

Четвертая категория налоговых вычетов по НДФЛ появилась в НК РФ с 1 января 2010 г. Этот вид налоговых вычетов по НДФЛ с указанной даты ввел в гл. 23 НК РФ Федеральный закон от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ). При этом, как сказано в п. 6 ст. 13 Закона N 281-ФЗ, уменьшение налоговой базы на указанные вычеты производится по суммам убытков, полученных только с налогового периода 2010 г. Если такой убыток был получен коммерсантом ранее, то воспользоваться по нему данным вычетом он не сможет. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и финансисты в своем письме от 24 марта 2010 г. N 03-04-05/2-123.

Порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов индивидуальным предпринимателям определен ст. 221 НК РФ, в соответствии с которой коммерсанты при исчислении налоговой базы вправе применить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением предпринимательских доходов.

При этом ст. 221 НК РФ прямо определено, что состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется индивидуальным предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Иными словами, свои налогооблагаемые расходы индивидуальный предприниматель определяет в том же порядке, что и организации, уплачивающие налог на прибыль. Вместе с тем нужно отметить, что налоговики не всегда согласны с такой аналогией определения расходов. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-8776/2005(17629-А45-33), в котором суд признал правомерным начисление амортизации нелинейным методом по амортизируемому имуществу, приобретенному после 1 января 2002 г. и используемому коммерсантом для ведения бизнеса.

Так как нормы гл. 23 НК РФ в части определения расходов отсылают индивидуального предпринимателя к правилам гл. 25 НК РФ, то напомним, что у организаций налогооблагаемыми признаются расходы, удовлетворяющие критериям ст. 252 НК РФ.

Иначе говоря, учесть в составе профессиональных налоговых вычетов индивидуальный предприниматель может только те произведенные расходы, которые:

При этом все три критерия должны соблюдаться одновременно.

Обратите внимание!

В гл. 23 НК РФ прямо отмечено, что в составе профессионального налогового вычета учитывается и государственная пошлина, уплачиваемая индивидуальным предпринимателем в связи с его профессиональной деятельностью.

Кроме того, в составе данного налогового вычета коммерсант может учесть суммы налогов, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах для индивидуальных предпринимателей - плательщиков НДФЛ, начисленных либо уплаченных им за налоговый период. Что, кстати, подтверждается и материалами судебной практики, например Постановлением ФАС Центрального округа от 14 октября 2008 г. по делу N А48-132/08-2.

При этом суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного коммерсантом, принимаются к вычету лишь в том случае, если имущество, являющееся объектом обложения указанным налогом (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется им для осуществления предпринимательской деятельности.

В части налогов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, коммерсант не вправе учитывать лишь сам налог на доходы физических лиц, на что прямо указано в ст. 221 НК РФ.

Применяется профессиональный налоговый вычет индивидуальными предпринимателями по окончании налогового периода.

Причем данный вычет коммерсанту предоставляет налоговая инспекция на основании поданной им налоговой декларации по НДФЛ. Если ранее для получения профессионального налогового вычета коммерсанту необходимо было подать в свою налоговую инспекцию письменное заявление на его предоставление, то теперь в этом нет необходимости. Такие изменения с 1 января 2010 г. в гл. 23 НК РФ внес Федеральный закон от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Заметим, что, по мнению контролеров, выраженному в письме Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-04-07-01/16, для получения профессионального налогового вычета налогоплательщик должен вместе с декларацией представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие его расходы. Вместе с тем это требование представляется не совсем правомерным, ведь сама гл. 23 НК РФ такого требования к индивидуальным предпринимателям не предъявляет, что, кстати, подтверждается и решением ВАС РФ от 6 августа 2008 г. N 7696/08 "О признании недействующим абзаца пятого письма Минфина России от 26 января 2007 года N 03-04-07-01/16".

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Такой Порядок утвержден Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок), который определяет основные правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями.

При этом из п. 2 Порядка вытекает, что в целях налогообложения НДФЛ индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Согласно указанному Порядку учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется путем фиксирования их в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета доходов и расходов) индивидуального предпринимателя в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Примерная форма Книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя приведена в приложении к Порядку. Книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя состоит из следующих разделов:

При необходимости индивидуальный предприниматель по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму Книги учета доходов и расходов, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности, на это указывает п. 7 Порядка.

Книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Она может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Если используется электронный вариант ведения Книги учета доходов и расходов, то по окончании налогового периода индивидуальный предприниматель обязан вывести ее на бумажные носители и распечатать.

В Книге учета доходов и расходов отражаются имущественное положение предпринимателя, а также результаты его предпринимательской деятельности за налоговый период.

Если коммерсант занимается ведением нескольких видов деятельности, то учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется им раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

В соответствии с Порядком индивидуальные предприниматели заполняют Книгу учета доходов и расходов на основании первичных учетных документов. Причем сама Книга учета доходов и расходов не является первичным документом, в силу чего при проведении проверок она не может выступать подтверждением расходов индивидуального предпринимателя. Это подтверждается и мнением арбитров, изложенным в Постановлении ФАС Уральского округа от 27 января 2010 г. N Ф09-11393/09-С3 по делу N А60-26432/2009-С6. Напоминаем, что требования к первичным учетным документам определены ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Практически данные требования продублированы и в п. 9 Порядка.

Как следует из п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 11 Порядка, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания. Кроме того, все первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем, на это прямо указано в п. 9 Порядка.

Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя должна быть пронумерована и прошнурована. На последней странице Книги доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения.

Имейте в виду, что Книгу учета доходов и расходов, которая ведется в бумажном виде, прошить, пронумеровать количество страниц и заверить в налоговой инспекции нужно до начала ее ведения.

Хранить Книгу учета доходов и расходов коммерсанты должны в течение четырехлетнего срока, на что указывает п. 48 Порядка. Это правило в полной мере распространяется и на первичные учетные документы коммерсанта, а также на иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

При хранении Книги учета доходов и расходов индивидуальным предпринимателем должна обеспечиваться ее защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно подтверждаться их подписями с указанием даты внесения исправлений.

Доходы и расходы индивидуального предпринимателя отражаются в такой Книге учета доходов и расходов кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, например денежных платежей.

О том, что индивидуальные предприниматели не вправе использовать метод начисления, говорит и письмо финансистов от 25 января 2008 г. N 03-04-05-01/15.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью, не учтенной для налогообложения.

Имейте в виду, что объекты недвижимости, приобретенные до государственной регистрации индивидуального предпринимателя, вообще не учитываются для целей налогообложения в качестве расходов.

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются у индивидуального предпринимателя на:

В состав материальных расходов коммерсанта включаются затраты:

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления (выплаты) работникам в денежной и (или) натуральной формах, за исключением расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств.

Амортизационные отчисления. К амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В состав прочих расходов у индивидуальных предпринимателей относятся следующие расходы:

На первый взгляд все просто и понятно. В то же время практика показывает, что коммерсанты нередко сталкиваются с проблемами при определении расходной части.

Вначале о самом методе признания доходов и расходов...

В статье уже было отмечено, что индивидуальные предприниматели не могут в целях налогообложения применять метод начисления, свои доходы и расходы они определяют исключительно кассовым методом, на что указывает как сам Порядок, так и финансисты в письмах от 14 июля 2008 г. N 03-04-05-01/248 и от 25 января 2008 г. N 03-04-05-01/15. Поэтому для снижения своих налоговых платежей коммерсантам можно порекомендовать пользоваться отсрочкой или рассрочкой платежей в конце года.

О расходах по приобретению земельных участков...

По мнению налоговиков, изложенному в письме ФНС России от 23 мая 2006 г. N 04-2-02/421@, индивидуальные предприниматели, уплачивающие НДФЛ, не вправе учитывать в расходах затраты на приобретение земельного участка.

Такой вывод налоговики делают на основании п. п. 30 и 31 Порядка. В п. 30 Порядка определено, что к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Согласно Порядку амортизируемым имуществом у бизнесменов признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Обратите внимание!

Так как индивидуальные предприниматели при определении своих расходов пользуются правилами гл. 25 НК РФ, то, по мнению автора, в части амортизируемого имущества они, так же как и организации, должны руководствоваться стоимостным пределом в 20 000 руб.

Однако земельный участок непосредственно не используется индивидуальным предпринимателем в процессе осуществления деятельности в качестве предметов или средств труда.

Кроме того, п. 31 Порядка определено, что земельный участок не включается в состав амортизируемого имущества коммерсанта, следовательно, расходы на его приобретение не могут учитываться коммерсантом в составе амортизационных отчислений.

Нельзя учесть расходы на приобретение земельного участка и единовременно, ведь земля как природный ресурс не может рассматриваться как материальный расход. На основании этого налоговики предупреждают, что принимать к учету в составе расходов индивидуального предпринимателя, уменьшающих его налоговую базу по НДФЛ, затраты на приобретение в собственность земельного участка, на котором расположены строения, используемые при осуществлении предпринимательской деятельности, а также подъездные пути к этим строениям, неправомерно. При этом, по мнению фискалов, налогоплательщик вправе учесть в составе профессионального налогового вычета лишь уплаченные им в налоговом периоде суммы земельного налога за данный земельный участок. Кроме того, в случае продажи этого земельного участка расходы по его приобретению будут учтены в сумме имущественного налогового вычета коммерсанта.

О расходах будущих периодов...

Заметим, что, по мнению налоговиков, изложенному в письме ФНС России от 24 апреля 2006 г. N 04-2-02/333@, конкретные расходы индивидуальных предпринимателей, понесенные в период времени, предшествующий периоду получения конкретных доходов, основанных на данных расходах, не могут учитываться ими в целях налогообложения.

Иначе говоря, фискалы считают, что у индивидуальных предпринимателей не может быть расходов будущих периодов. Нужно отметить, что это очень спорная позиция, особенно учитывая положения пп. 3 п. 15 Порядка.

Имейте в виду, что расходы индивидуального предпринимателя, связанные с приобретением и реализацией товаров в рамках заключенной им в текущем налоговом периоде сделки, но фактически произведенные им в следующем налоговом периоде, можно принять к учету при определении налоговой базы по НДФЛ за последующий налоговый период при условии, что налогоплательщиком в указанном налоговом периоде были получены доходы по данному виду деятельности. Такая точка зрения изложена в письме ФНС России от 20 апреля 2006 г. N 04-2-03/85.

Обратите внимание!

При определении расходов индивидуальные предприниматели пользуются правилами гл. 25 НК РФ. Статьей 253 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, суммы начисленной амортизации. Так как получение в налоговом периоде профессионального налогового вычета по НДФЛ в полной сумме расходов на приобретение имущества, относящегося к амортизируемому, не предусмотрено, то индивидуальному предпринимателю можно в целях снижения налоговой нагрузки посоветовать применять нелинейный метод начисления амортизации. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 25 января 2008 г. N 03-04-05-01/16.

Из письма Минфина России от 26 апреля 2007 г. N 03-04-05-01/128 следует, что индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму исчисляемого им НДФЛ на величину фиксированного платежа в ПФР.

Обратите внимание!

Индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме убытков от хищения денежных средств, виновники которого не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, на это указывает письмо Минфина России от 14 апреля 2008 г. N 03-04-05-01/113. Правда, по мнению автора, коммерсантам не стоит обольщаться на этот счет, так как документ об отсутствии виновных лиц получить достаточно сложно.

Если индивидуальный предприниматель не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с ведением бизнеса, то профессиональный налоговый вычет производится только в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В силу п. 2 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

В соответствии с п. 7 ст. 227 НК РФ при появлении у предпринимателя в течение года предпринимательских доходов он обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 4-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 15 июня 2004 г. N САЭ-3-04/366@ "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению" (далее - Приказ N САЭ-3-04/366@), с указанием суммы предполагаемого дохода от ведения бизнеса, которая определяется коммерсантом самостоятельно.



Подать указанную декларацию предприниматель обязан в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления доходов от ведения бизнеса. Заметим, что аналогичные действия по подаче такой декларации предприниматель должен предпринять и в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода. В этом случае налоговики сделают перерасчет сумм авансовых платежей по налогу на доходы на текущий год по не наступившим срокам уплаты. На это указывает Порядок заполнения декларации формы 4-НДФЛ, утвержденный тем же Приказом N САЭ-3-04/366@.

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 и 221 НК РФ.

Авансовые платежи уплачиваются индивидуальным предпринимателем на основании налоговых уведомлений:

По итогам отчетного календарного года предприниматель обязан подать в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ, утвержденной Приказом Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 145н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения". Причем сделать это необходимо не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений ст. 227 НК РФ, уплачивается по месту учета индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.