Мудрый Юрист

Основные направления совершенствования налога на добавленную стоимость и механизма налогового стимулирования инновационной деятельности

Р.С. ИНШИНА, Л.А. МУРЗАЛИМОВА

Налоговая политика играет важнейшую роль в жизни государства и общества. Некоторые ученые определяют налоговую политику как совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны, создающей условия для своевременной и полной уплаты налогов и сборов в целях обеспечения финансовых потребностей публичной власти, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов [1, с. 565].

А.В. Толкушкин в отраслевом энциклопедическом словаре дает определение понятию налоговой политики как системы мероприятий, проводимых государством в области налогов и сборов. Он отмечает, что содержание и цели налоговой политики обусловлены следующими факторами: социально-экономическим строем общества, состоянием экономики и государственных финансов [2, с. 260].

Т.Ф. Юткиной дается определение налоговой политики как "комплекса правовых действий органов власти и управления, определяющего целенаправленное применение налоговых законов" [3, с. 128].

По мнению Ю.А. Крохиной, "налоговая политика является частью финансовой политики, которая имеет по отношению к первой определяющее значение" [4, с. 97].

Налоговая политика разрабатывается и проводится государством с расчетом как на долгосрочную, так и на краткосрочную перспективу. Эффективной может считаться лишь та налоговая политика, которая способствует экономическому росту и предполагает постоянное совершенствование налогового законодательства в соответствии с изменяющимися потребностями общества.

Налоги являются основным доходным источником бюджетов. Приоритетность данного источника обусловлена тем, что налоговые доходы обеспечивают стабильность поступлений в бюджет и возможность их прогнозирования и планирования. Учитывая удельный вес налоговых доходов в общем объеме доходов федерального бюджета, грамотная налоговая политика государства предопределяет позитивные результаты общей экономической политики.

Анализ состава и структуры налоговых доходов федерального бюджета показывает, что значительный доход в федеральный бюджет дают поступления от НДС, например, за 9 месяцев 2012 года они составляют 28,2% от общего объема доходов федерального бюджета [5]. Указанные цифры являются весьма внушительными. НДС является косвенным налогом, следовательно, в отличие от европейских стран значительная часть российского бюджета формируется за счет косвенного, а не прямого налогообложения, то есть не за счет роста доходов физических лиц и прибыли организаций, а за счет оборота (реализации) товаров, работ, услуг.

Вопросу исчисления и взимания НДС всегда уделялось повышенное внимание в процессе выработки налоговой политики государства. Принятие государством обоснованных и своевременных мер законодательного реагирования позволяет повысить устойчивость российской экономики. Например, изменение в 2008 году порядка уплаты НДС по результатам деятельности налогоплательщиков за квартал позволило преодолеть кризис ликвидности и снизить текущий дефицит оборотных средств налогоплательщиков. Начиная с четвертого квартала 2008 года суммы налога, исчисленные налогоплательщиками по операциям по реализации товаров (работ, услуг), признаваемым объектом налогообложения НДС в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, уплачиваются в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом.

С 1 января 2009 года отменена обязанность по перечислению налога отдельным платежным поручением при безденежных формах расчетов (указанная норма действовала год); установлен вычет налога по строительно-монтажным работам для собственного потребления в том же налоговом периоде, в котором осуществляется начисление НДС по этим работам (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

Как указано в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, в качестве важной меры, направленной на ускорение возмещения НДС, нужно признать вступившее в силу с 1 января 2009 года уточнение порядка оформления результатов камеральных налоговых проверок налоговых деклараций, в которых заявлена сумма налога к возмещению. В соответствии с пунктом 3 статьи 176 НК РФ налоговому органу по результатам проверки одной декларации предоставлено право вынести два решения - о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению. Данная правовая норма, регулирующая порядок возмещения НДС, позволяет налогоплательщикам возместить из бюджета часть суммы, в отношении которой налоговые органы не имеют возражений. Это, в свою очередь, ведет к сокращению сроков возмещения НДС и увеличению оборотных средств предприятий, которые можно направить на развитие производства. Ранее действовавший порядок не способствовал повышению деловой активности налогоплательщиков-организаций. В случае предъявления сумм НДС к возмещению в форме возврата организация лишалась возможности использовать денежные средства в сумме налога, предъявленного к возмещению, в том числе на весь срок обжалования решения налогового органа при несогласии с ним, поскольку по результатам камеральной проверки одной декларации, даже в случае подтверждения права на возмещение части заявленной суммы, выносилось одно решение об отказе в возмещении.

Для формирования законодательной базы по косвенным налогам Таможенного союза в 2010 году были ратифицированы соглашения и протоколы, предусматривающие принципы, порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе. В 2011 году в перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, включены работы (услуги), связанные с перевозкой и экспедированием товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в том числе в рамках Таможенного союза.

В целях совершенствования процедуры возмещения НДС с 1 января 2010 года установлен заявительный порядок возмещения НДС, представляющий собой осуществление зачета (возврата) суммы НДС, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки. Такое право имеют налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три предшествующих календарных года, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей.

Кроме того, право на применение заявительного порядка возмещения НДС получили налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

С одной стороны, введение в процесс возмещения НДС института банковской гарантии имеет практическую значимость и представляет особый интерес, поскольку позволяет налогоплательщикам не замораживать свои высоколиквидные активы на несколько месяцев, а направить оборотные средства на эффективное использование в своей деятельности, что при более широком применении данного нововведения, безусловно, положительно отразится на экономике страны в целом. С другой стороны, нормы НК РФ, регулирующие заявительный порядок возмещения НДС, недостаточно совершенны, что повышает риски использования данного инструмента, в связи с чем при отсутствии срочной необходимости пополнения налогоплательщиком-организацией оборотных средств вряд ли можно признать использование банковской гарантии экономически оправданным. Необходимо принимать во внимание, что стоимость предоставления банковской гарантии составляет в среднем от 1 до 6% от суммы гарантии. При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 6 статьи 176.1 НК РФ срок ее действия должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень банков размещен на официальном сайте Министерства финансов РФ в разделе "Официальная информация" 10 марта 2010 года [6]. По состоянию на 1 октября 2012 года в Российской Федерации требованиям пункта 4 статьи 176.1 НК РФ соответствуют 311 банков [7].

Банковская гарантия предоставляется в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации, в тот же срок необходимо подать заявление о применении заявительного порядка возмещения налога. При этом пунктом 3 статьи 176.1 НК РФ установлена обязанность банка уведомить налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, в Порядке, утвержденном Приказом ФНС РФ [8].

В течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган осуществляет проверку в соответствии с НК РФ и принимает либо решение о возмещении, либо решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. В первом случае налоговые органы возвращают налогоплательщику сумму НДС, предъявленную к возмещению, но при этом камеральная проверка декларации продолжается. Во втором случае возмещение налога осуществляется в общем порядке и в сроки, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

В соответствии с пунктом 12 статьи 176.1 НК РФ в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, предоставившему банковскую гарантию, вышеуказанного сообщения, налоговый орган обязан направить в банк, выдавший банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии.

В ситуации, когда налоговый орган принимает решение об отказе в возмещении суммы НДС в заявительном порядке (например, если заявление о возмещении не соответствует требованиям пункта 7 статьи 176.1 НК РФ), отсутствует обязательство, в обеспечение которого выдана банковская гарантия, при этом пунктом 12 статьи 176.1 НК РФ предусмотрен единственный случай, когда налоговый орган обязан уведомить банк, выдавший банковскую гарантию, об освобождении его от обязательств по банковской гарантии. Аналогичная трактовка данной правовой нормы изложена в письме Минфина РФ от 4 июля 2012 года N 03-07-08/168.

В то же время банки, обосновав свою позицию пунктом 12 статьи 176.1 НК РФ и пунктом 1 статьи 378 ГК РФ, имеют возможность не возвращать принципалу (налогоплательщику) денежные средства, выплаченные им за предоставление банковской гарантии, или не подписывать соглашения о прекращении залога недвижимого имущества, переданного принципалом в обеспечение интересов банка в случае предъявления регрессных требований к принципалу [9]. Такое положение вынуждает налогоплательщика обращаться в суд за защитой своих нарушенных прав и нести судебные издержки.

Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 24 августа 2011 года N ВАС-11102/11 излагает следующую правовую позицию. В случае когда налоговый орган принял решение об отказе в возмещении суммы НДС, предъявленной к возмещению в заявительном порядке, обязательство по банковской гарантии прекращается в силу пункта 1 статьи 417 ГК РФ на основании акта государственного органа, то есть ввиду невозможности исполнения обязательства, поскольку, отказав налогоплательщику в возмещении сумм НДС, налоговый орган не воспользовался банковской гарантией [10].

На взгляд авторов, целесообразно разработать конкретные нормы, инструкции, правила (например, ЦБ РФ), обязательные к исполнению всеми банками, соответствующими требованиям пункта 4 статьи 176.1 НК РФ, которые позволили бы урегулировать механизм прекращения обязательств по банковской гарантии с учетом положений налогового и гражданского законодательства.

При нарушении сроков возврата НДС, установленных пунктом 10 статьи 176.1 НК РФ, на эту сумму начисляются проценты в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления о возмещении НДС в заявительном порядке. Вместе с тем статьей 176.1 НК РФ вопросы, связанные с возвратом сумм, уплаченных налогоплательщиком по требованию налогового органа по его решению, впоследствии признанному неправомерным, не урегулированы [11].

Как указано в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, в 2011 году был принят ряд решений, направленных на изменение порядка исчисления и уплаты НДС. Например, введены корректировочные счета-фактуры и установлен порядок применения НДС в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их реализации; уточнен порядок применения НДС по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в таком случае суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.

Внесены изменения в пункт 3 статьи 153 НК РФ, и с 1 октября 2011 года налоговая база по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Исключив подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, законодатель упростил процедуру документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС, поскольку из перечня документов, представляемых в налоговые органы для обоснования нулевой ставки НДС, исключена выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Кроме того, установлен 180-дневный срок для сбора документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, при осуществлении организациями внутреннего водного транспорта работ (услуг) по перевозке экспортируемых товаров по территории РФ.

Конкретизирован перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя работ (услуг). Уточнен порядок определения места реализации в отношении отдельных видов деятельности и услуг.

Меры, принятые государством за последние два-три года, направлены на совершенствование администрирования НДС, упрощение и ускорение возмещения налога. Внесение изменений в НК РФ, касающихся ставок НДС, в ближайшей перспективе не планируется.

Другим важным направлением налоговой политики на современном этапе является совершенствование механизма налогового стимулирования инновационной деятельности. Приоритетной задачей государства является переход к инновационной экономике.

В целях развития исследований, разработок и коммерциализации их результатов создан инновационный центр "Сколково" для осуществления исследовательской деятельности в области энергоэффективности и энергосбережения, в том числе разработки инновационных энергетических технологий; ядерных и космические технологий, прежде всего в области телекоммуникаций и навигационных систем; медицинских технологий в области разработки оборудования, лекарственных средств; стратегических компьютерных технологий и программного обеспечения [12].

Статьей 145.1 НК РФ предусмотрено право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, организаций, получивших статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", в течение десяти лет со дня получения ими статуса участника проекта. Аналогичное положение предусмотрено статьей 246.1 НК РФ для участников проекта и в отношении налога на прибыль. Порядок и условия освобождения вышеуказанных организаций от уплаты НДС и налога на прибыль урегулированы соответствующими нормами НК РФ. От уплаты налога на имущество организаций освобождены организации, признаваемые управляющими компаниями, и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково". Кроме того, управляющие компании освобождены статьей 395 НК РФ от уплаты земельного налога в отношении земельных участков, входящих в состав территории инновационного центра "Сколково" и предоставленных (приобретенных) для непосредственного выполнения возложенных на эти организации функций в соответствии с указанным Федеральным законом.

В целях формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности установлен новый порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. К таким расходам пунктом 2 статьи 262 НК РФ отнесены амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а также стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 262 НК РФ налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР (за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности) в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие исследования или разработки завершены.

Для создания механизма администрирования налоговыми органами расходов на НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, учитываемых в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, пунктом 8 статьи 262 НК РФ предусматривается, что налогоплательщики, использующие указанный порядок учета расходов, должны представлять в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР, оформленный в соответствии с требованиями, установленными национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

Положениями статьи 267.2 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР. Должны быть соблюдены следующие условия создания резерва: срок не более двух лет, в пределах расходов (сметы) на НИОКР, предельный размер отчислений в отношении всех создаваемых резервов не может превышать 3% от доходов. Расходы на формирование вышеуказанных резервов включены подпунктом 39.3 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. К таким расходам отнесены также расходы, связанные с приобретением права на использование программ ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), и расходы, связанные с внедрением технологий производства, методов организации производства и управления.

Изменение налогового законодательства в рассмотренном направлении позволит, с одной стороны, минимизировать риски неправомерного сокращения налоговых обязательств недобросовестными налогоплательщиками, с другой стороны, снизить риски добросовестных налогоплательщиков, связанные с неопределенностью состава расходов на НИОКР при применении законодательства о налогах и сборах.

Совершенствование механизма налогового стимулирования инновационной деятельности должно способствовать повышению инновационной активности на современном этапе развития российского общества.

Список литературы

  1. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Под ред. Г.Б. Поляк, А.Е. Суглобо. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. С. 565.
  2. Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М., 2001. С. 260.
  3. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: Инфра-М, 2005. С. 128.
  4. Крохина Ю.А. Налоговое право России: Учебник для вузов. 2-е издание, переработанное. М.: НОРМА, 2004. С. 97.
  5. Структура доходов федерального бюджета в 2012 году по видам доходных источников // MINFIN.RU: официальный сайт Министерства финансов РФ. URL: http://info.minfin.ru/fbdohod.php.
  6. Письмо ФНС России от 16 марта 2010 года N ШС-22-3/182@ "О перечне банков, соответствующих требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
  7. Перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения // MINFIN.RU: официальный сайт Министерства финансов РФ. URL: http://www1.minfin.ru/common/ img/uploaded/library/2012/11/ Perechen_Bankov_01.10.12.pdf.
  8. Приказ ФНС России от 25 марта 2010 года N ММВ-7-3/515@ "Об утверждении Порядка уведомления банком налогового органа о факте выдачи банковской гарантии" // Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
  9. Постановление ФАС СЗО от 16 мая 2011 года по делу N А52-3118/2010 // ARBITR.RU: официальный сайт Высшего Арбитражного Суда РФ. URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/ 043b1dfd-7ab1-49cc-ac9c- c6ba1ee93fa/A52-3118-2010_20110516_Postanovlenie%20kassacii.pdf.
  10. Определение ВАС РФ от 24 августа 2011 года по делу N А52-3118/2010 // ARBITR.RU: официальный сайт Высшего Арбитражного Суда РФ. URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/ 5f4203e0-09b7-49ff-953a- 9f33d3e60e3/A52-3118-2010_20110824_Opredelenie.pdf.
  11. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27 сентября 2011 года N 03-07-08/281 // Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
  12. Федеральный закон от 28 сентября 2010 года N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2010. N 40. Ст. 4970.