Мудрый Юрист

Косметический ремонт налоговых основ

Эдуард Цыганков, к.ю.н., член Президиума ассоциации налогового права.

Название законопроекта - "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" предполагает, что меры уже осуществляются, причем в строгом соответствии с утвержденной программой или концепцией.

Очень бы хотелось с такой программой ознакомиться, поскольку законопроект, к сожалению, не предполагает решения многих концептуальных и одновременно злободневных задач и проблем.

За бортом законодательного урегулирования осталась проблема "недобросовестности" налогоплательщика и "доброй совести" налоговых органов, которая фактически (последние несколько лет) является основным колоколом, звонящим о необходимости "совершенствования налогового администрирования".

Без законодательно установленной определенности остался "предложенный" Конституционным Судом механизм "установления недобросовестности налогоплательщика" - право налоговых органов самостоятельно или в судебном порядке признавать заключенные налогоплательщиком сделки недействительными и применять налоговые последствия недействительности сделок.

По ходу изложения своих правовых позиций в Определении от 25.07.2001 N 138-О Конституционный Суд как-то легко и по-житейски посоветовал налоговым органам "предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и О (! - Авт.) взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Между тем в упомянутом Законе предлога "о" не предусмотрено. А следовательно, не предусмотрено такого многообразия исков - иски о признании сделок недействительными и иски о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Вслед за КС РФ с благими намерениями о единообразии правоприменительной практики Президиум ВАС РФ Постановлением от 15.03.2005 N 13885/04 подтвердил право налоговых органов предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок налогоплательщика недействительными, причем по всем основаниям недействительности, а не исключительно по статье 169 ГК РФ, как этого требует буквальное толкование пункта 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Поясним: признать сделку недействительной и одновременно взыскать полученное по этой сделке в доход государства возможно только по основаниям статьи 169 ГК РФ "Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности".

Для принятия такого решения Президиуму ВАС РФ совершенно не понадобилось добавлять предлог "о". Более того, даже упомянутое Определение КС РФ цитировалось без этого предлога. Немудрено, что при этом было проигнорировано прямое указание, закрепленное в статье 31 НК РФ о том, что права налоговых органов устанавливаются исключительно Налоговым кодексом (т.е. без добавления "и иными федеральными законами", как это сделано в статье 32 НК РФ в отношении обязанностей налоговых органов).

К сожалению, единообразия правоприменительной практики, как и определенности в сфере полномочий налоговых органов, не получилось.

Арбитражные суды одного федерального округа считают, что статьей 45 НК РФ налоговым органам предоставлено право самостоятельно признавать (квалифицировать) сделки налогоплательщика недействительными с последующим применением налоговых последствий недействительности сделки в судебном порядке. Арбитражные суды другого федерального округа делают вывод о том, что понятие "изменение юридической квалификации сделки", закрепленное в статье 45 НК РФ, не включает в себя процедуру признания сделки недействительной.

Если на все это еще наложить возникающее по воле ВАС РФ противоречие между судебным (согласно пункту 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации") и внесудебным (согласно статье 45 НК РФ) порядком признания сделки налогоплательщика недействительной, то о единообразии правоприменительной практики придется забыть.

Нежные изменения ответственности в сторону ужесточения

Концептуального изменения положения юридических лиц как субъектов налогового правонарушения также не произошло.

Несмотря на уже давно признанное КС РФ единство правовой природы административной ответственности и ответственности, установленной Налоговым кодексом, способ определения вины юридического лица в НК РФ продолжает кардинально отличаться от способа, установленного в КоАП РФ, а применение штрафных санкций за налоговое правонарушение (административное по своей сути), как и прежде, будет осуществляться в порядке искового судопроизводства.

Вместе с тем подвижки прикладного значения в законопроекте присутствуют. В частности, предполагается, что право и одновременно обязанность налоговых органов по обращению в судебные органы за применением штрафных санкций будет возникать только после отказа налогоплательщика от добровольной уплаты предъявленных санкций.

Расширен перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, за счет добавления пункта 4 в статью 111 НК РФ: "Иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения".

Также существенное "расширение" получило понятие "грубое нарушение правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения либо составления отчетности".

К сожалению, принципиального "совершенствования" составы налоговых правонарушений не получили, зато увеличилось их количество.

Не обошлось и без курьезов. Например, представляется спорной (мягко говоря) обоснованность дополнения статьи 117 НК РФ следующим составом: "Ведение деятельности физическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшимся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, без постановки на учет в налоговом органе". Предусматривая такой состав правонарушения, законопроект фактически предписывает физическому лицу обязанность встать на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя без соответствующей регистрации этого статуса, что допускает (легализует) тем самым несоблюдение физическим лицом обязанности зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Прояснение форм налогового контроля

Более подробную регламентацию получили отношения, связанные с формами осуществления налогового контроля. Положительным моментом для налогоплательщика можно признать "конечность" срока проведения выездной налоговой проверки. Думается, что КС РФ против такого нововведения возражать не будет, поскольку в своем Постановлении от 16.07.2004 N 14-П признался, что данный вопрос в полном объеме остается на совести законодателя.

Стали более четкими очертания понятия "встречная проверка". Однако до полной ясности и определенности вопросов налогового контроля еще далеко. Например, согласно новым положениям статьи 87 НК РФ "при проведении встречной налоговой проверки налоговым органом могут быть истребованы только те документы (информация), которые относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора)". Нельзя сказать, что такая формулировка резко ограничивает объем документов, которые налоговый орган вправе запросить в ходе встречной проверки.

В законопроекте уделяется особое внимание порядку документального оформления процесса налогового контроля. Налогоплательщик может быть спокоен: с актами недостатка не будет. Они будут составляться не только по окончании всех видов налоговых проверок, но и в иных случаях при обнаружении фактов нарушения налогового законодательства.

Интересно, что налоговая проверка может проводиться и в отношении лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Более того, в ходе производства по делу о совершении этими лицами налогового правонарушения им может быть направлено требование об уплате налога, сбора, пеней.

Следует отметить, что понятие "иное" в различных модификациях как-то особенно приглянулось разработчикам законопроекта, что в иных случаях способствует неопределенности правовых норм.

Ремонт "под ключ"

Безусловно, предлагаемые поправки требуют серьезного осмысления и подробного анализа. Много неизвестного таит в себе появление новых институтов (сборщик налогов) и обращение особого внимания на известные понятия (отчетный период, авансовый платеж). Истории уже известны факты, когда достаточно появления одного предлога в тексте правовой нормы для ее радикального изменения.

Однако даже беглый взгляд на текст законопроекта и общее впечатление позволяют заключить, что, несмотря на предстоящие изменения большинства статей первой части Налогового кодекса, остается еще очень много места для надлежащего "ремонта" основ налогового законодательства, без которого процесс совершенствования налогового администрирования может превратиться в строительство потемкинской деревни.

Остается надеяться, что у налогоплательщиков будет достаточно времени для подробного обсуждения достоинств и недостатков законопроекта, подготовки соответствующих предложений, а также для "разминирования" приготовленных новшеств.