Мудрый Юрист

Пределы налогового планирования: моделирование научных подходов *

<*> Pilipenko A.A. Limits of tax planning: modelling scientific approaches.

Пилипенко Александр Анатольевич, доцент кафедры финансового права и правового регулирования хозяйственной деятельности Белорусского государственного университета, кандидат юридических наук.

В статье рассматриваются теоретико-прикладные вопросы пределов налоговой оптимизации в контексте ее разграничения с уклонением от уплаты налогов. С научной точки зрения обосновывается необходимость выработки общей нормы против недопустимой налоговой оптимизации с ее последующей детализацией.

Ключевые слова: налоговое планирование, пределы налогового планирования, уклонение от уплаты налогов, обход налогов.

The article examines theoretical and applied issues of tax optimization's ambit in the context of its demarcation with tax evasion. From a scientific standpoint the necessity for framing of the common rule against inadmissible tax optimization with its subsequent specification is grounded.

Key words: tax planning, ambit of tax planning, tax evasion, arcumvention of taxes.

Налогообложение находится на стыке публичных интересов государства в пополнении бюджета и частных интересов налогоплательщика в уменьшении изъятий его собственности в доход государства. Как отмечает С.И. Задорогин, стремление налогоплательщиков минимизировать свои налоговые платежи в бюджет и стремление государства минимизировать подобные попытки налогоплательщиков сопровождают всю историю развития теории налогообложения <1>. Данное моделирование отношений между указанными субъектами осуществляется в рамках дисбаланса ожидания и действий. Так, государство ожидает от налогоплательщиков законопослушности и уплаты всех налогов, которых никогда в полной мере не получает. Налогоплательщики, в свою очередь, ожидают от государства гибкой налоговой политики, а также эффективного распределения бюджетных средств, удовлетворяющих их потребностям, что также полностью неосуществимо. Правомерное дистанцирование государства и налогоплательщиков осуществляется в процессе налогового планирования (оптимизации), теоретико-прикладному пониманию которого в литературе уделяется повышенное внимание. Рассматривая налоговое планирование как имманентное свойство налоговой системы, одним из главных является вопрос ее разграничения с уклонением от уплаты налогов.

<1> Задорогин С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 65.

Изначально большинство авторов связывают пределы налогового планирования с противоправностью действий, направленных на уменьшение налоговых платежей. А.В. Глинов считает, что в рамках определения границ налогового планирования традиционно эта задача решается через установление соотношения налогового планирования и той объективной модели поведения, которая влечет применение налоговых и уголовных санкций, а именно уклонения от уплаты налогов <2>. Б.В. Мышкин констатирует, что до тех пор, пока минимизация не будет выходить за пределы законности, ее нельзя признать противоречащей целям государства по оптимизации налогообложения, а следовательно, противоправной в связи с отсутствием общественного вреда <3>. М.В. Корнаухов вывел следующую правовую аксиому: в сфере налоговых правоотношений возможны только два варианта оценки действий налогоплательщика - правомерное и противоправное <4>. А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин под пределами налоговой оптимизации понимают границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей <5>.

<2> Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 51.
<3> Мышкин Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 81.
<4> Корнаухов М.В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 10. С. 4.
<5> Брызгалин А.В., Берник Р.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. М.: Юрайт-Издат, 2007. С. 40.

Противоправность как структурообразующий элемент понимания пределов налогового планирования детерминирует достаточно большое количество определений уклонения от уплаты налогов, предложенных представителями финансово-правовой науки. В самом общем виде под уклонением от уплаты налогов большинство авторов понимают уменьшение размера налоговых выплат с использованием противоправных, незаконных методов <6>. Так, Т.А. Гусева полагает, что уклонение от налогов - преднамеренное противоправное (противозаконное) поведение или поведение, влекущее за собой прямое нарушение налогового законодательства и имеющее целью избежать уплаты налогов <7>. О.Р. Михайловой уклонение от уплаты налогов определяется как минимизация своих налоговых обязательств незаконными способами, как правило, путем сокрытия налоговых обязательств либо предоставления в налоговые органы ложной информации <8>. В то же время отдельные авторы скептически относятся к попытке дефинирования уклонения от уплаты налогов. Так, С.И. Задорогин считает, что дать в законодательстве юридическое определение указанного понятия, учитывающее все его аспекты, - задача чрезвычайно сложная (если вообще разрешимая), поскольку практически невозможно заранее предусмотреть все возможные направления его проявления <9>.

<6> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 385; Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ФБК-ПРЕСС, 2003. С. 91; Коршунова М.В. "Уклонение" и "оптимизация" в системе налогового контроля // Финансы. 2007. N 5. С. 26; Михайлова О.Р. Критерии разграничения законной (налоговая оптимизация) и незаконной деятельности по уменьшению (минимизация) налогов // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 2. С. 60 - 61; Щекин Д.М. Законодательные подходы к разграничению налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в России и странах СНГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: материалы международной научно-практической конференции. 12 - 13 ноября 2007 г., Москва: Сборник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. С. 134.
<7> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 385.
<8> Михайлова О.Р. Указ. соч. С. 60 - 61.
<9> Задорогин С.И. Указ. соч. С. 78.

В свое время вопрос об оптимизации налоговых платежей был поднят Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" именно в связи с рассмотрением понятия "уклонение от уплаты налогов". Согласно правовой позиции данного органа допустимая оптимизация есть такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога либо с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа.

Естественно, для налогоплательщика наиболее безопасным вариантом ведения бизнеса является использование в рамках налогового планирования легальных схем минимизации налоговых платежей. Однако сам показатель законности в процессе налоговой оптимизации может существенно меняться в зависимости от оценки действий налогоплательщика различными участниками налоговых отношений. Более того, само понимание законности может трансформироваться на различных этапах разработки и применения различных схем в процессе появления новых нормативных правовых актов, соответствующих разъяснений, а также судебной практики. Также колебания законности деятельности налогоплательщиков происходят из-за постоянных изменений законодательства в смежных отраслях законодательства. Все это приводит к тому, что зачастую проблема научного осмысления и прикладного восприятия пределов налоговой оптимизации лежит в плоскости квалификации "пограничных" ситуаций, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, т.е. совершение им действий, не запрещенных законодательством, неизбежно приводит к финансовым потерям государства. Как справедливо отмечает И.А. Клепицкий, главная проблема, связанная с оптимизацией налогообложения, - это отсутствие четкой грани допустимой оптимизации налогообложения и противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налога <10>.

<10> Клепицкий И.А. Оптимизация налогообложения в контексте уголовного права // Законы России: опыт, анализ, практика. 2009. N 3. С. 18 - 19.

В контексте разграничения вышеуказанных "пограничных" ситуаций отдельные авторы используют промежуточный категориально-понятийный аппарат. Нередко наряду с понятиями "налоговая оптимизация" и "уклонение от уплаты налогов" употребляется получившее развитие в международной практике налогообложения понятие "обход налогов". М.О. Климова под обходом налога понимает создание ситуации, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу: 1) целенаправленного правомерного и планируемого уклонения от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов; 2) применения запрещенных законом приемов <11>. С.В. Жестков полагает, что обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах <12>. Н.Р. Тупанчески предлагает использовать однородное понятие "избежание налогов", под которым понимает сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения <13>.

<11> Климова М.О. Пути снижения уклонения от уплаты налогов в сфере индивидуального предпринимательства: Дис. ... канд. экон. наук. Иркутск, 2011. С. 21.
<12> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 575.
<13> Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 11.

По нашему мнению, четкой грани между уклонением от уплаты налогов и оптимизацией налогообложения установить невозможно. Однако в целях снижения неопределенности в данном вопросе особое значение приобретает критериальность вышеуказанных налогово-правовых явлений, которая детерминирует не уголовную квалификацию, а хозяйственную деятельность налогоплательщика. Важность выработки критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов также предопределена тем, что ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательству сложно перекрыть все потенциальные возможные схемы минимизации налогов. В связи с тем что нормы юридической ответственности за уклонение от уплаты налогов являются практически единственным законодательным инструментом ограничения налогового планирования, можно ли утверждать, что этого достаточно для четкого установления границ допустимого поведения налогоплательщика по оптимизации налоговых платежей? В свете вышесказанного научное сообщество помимо законности (легитимности, правомерности) как критерия, позволяющего определить пределы налогового планирования, выработала дополнительный юридико-содержательный инструментарий по данному вопросу. В.М. Зарипов считает, что по признаку наличия или отсутствия объекта налогообложения можно провести границу между оптимизацией как правомерным явлением и уклонением как явлением неправомерным: если реально есть объект (например, факт реализации, факт получения дохода, факт наличия имущества), но налогоплательщик скрывает, маскирует это различными способами, чтобы не платить налог, то это уклонение. Если же налогоплательщик действует так, чтобы достичь своей хозяйственной цели, но при этом избежать реального возникновения объекта или пользуется льготами, то это оптимизация <14>. По мнению С.Е. Смирных, закрепление в ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщиков на предварительное налоговое консультирование могло бы способствовать улучшению положения налогоплательщиков, а также разграничению правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов <15>. Н.А. Русяев полагает, что критерием правомерности действий налогоплательщика может выступать субъективное начало, т.е. обоснованность его действий, наличие деловой цели. Объективным критерием при этом является сравнение двух вариантов поведения налогоплательщика: общепринятого и его собственного, отличающегося от общепринятых норм <16>. В.А. Хилюта выделяет следующие критерии, позволяющие отграничить легальную оптимизацию налогообложения от противоправного уклонения от уплаты налогов: а) добросовестность налогоплательщика (не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах); б) получение необоснованной налоговой выгоды (т.е. если для целей налогообложения искажен экономический смысл операции или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами); в) степень отражения в представляемых документах реального экономического содержания хозяйственных операций (например, если налогоплательщик оформляет трудовой договор как подряд, премию по итогам работы за год - как материальную помощь, то возникающая налоговая обязанность соответствует той, которая возникла бы при оформлении хозяйственной операции должным образом) <17>.

<14> Зарипов В.М. Указ. соч. С. 90.
<15> Смирных С.Е. Предварительное налоговое консультирование как способ разграничения налоговой оптимизации от криминального уклонения от уплаты налогов // Государство и право. 2008. N 5. С. 63.
<16> Русяев Н.А. Об использовании понятия "оптимизация" в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 7. С. 60 - 61.
<17> Хилюта В.А. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты налогов // Промышленно-торговое право. 2012. N 1. С. 47.

В контексте последнего научного мнения следует отметить, что в юридической науке и судебной практике законность налоговой экономии зачастую отождествляют с добросовестностью налогоплательщика. Р.С. Юрмашев отмечает, что единственно надежным критерием отграничения использования предоставленных налогоплательщику прав от налоговых правонарушений является добросовестность. Однако в силу оценочного характера использование данной категории в повседневной деятельности налогоплательщиков затруднено, поскольку требует судебной оценки их поведения <18>. В многочисленных публикациях постулировалась необходимость определения понятия добросовестности налогоплательщика, установления признаков его добросовестности и недобросовестности в рамках критериального моделирования законной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов. В то же время попытки выработать логически определенные критерии добросовестности не позволили удовлетворить потребности юридической практики и на нормативном уровне определить пределы допустимой оптимизации налогообложения.

<18> Юрмашев Р.С. Понятие налогового правонарушения по российскому финансовому праву. М.: Юрлитинформ, 2006. С. 167.

Серьезная попытка выработать правовые критерии для отграничения допустимой оптимизации от противоправного уклонения от уплаты налогов была предпринята Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения плательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). В данном Постановлении были предложены критерии, позволяющие разграничить добросовестное и недобросовестное поведение налогоплательщиков при налоговой оптимизации посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории "необоснованная налоговая выгода".

Важность Постановления N 53 состоит в том, что впервые более или менее четко был обозначен вектор развития судебной практики, а за ней и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах. Например, в Постановлении N 53 установлен основной критерий разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации - деловая цель сделки. Если суд установил, что главной целью сделки являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, такая сделка может быть признана необоснованной. В то же время Постановление N 53 может найти ответы на все вопросы, возникающие при разграничении налогового уклонения и правомерной оптимизации.

Практика разрешения споров, связанных с осуществлением налогоплательщиком в рамках оптимизации налогообложения действий, формально находящихся в рамках законодательных предписаний, но направленных на неуплату налогов, показывает, что со стороны налогоплательщиков может иметь место злоупотребление правом. В научной литературе неоднократно высказывались мнения о необходимости закрепления правовых механизмов оценки и адекватных правовых ограничений подобных действий. Однако такие предложения сводятся либо к мысли о прямом законодательном запрете на злоупотребление правом <19>, либо предлагаемое определение злоупотребления правом построено через систему оценочных или неопределенных признаков <20>. Однако концепция "злоупотребление правом" юридически весьма уязвима, т.к. допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков.

<19> Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения // Журнал российского права. 2006. N 11. С. 58 - 59; Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие. М.: Акад. правовой ун-т, 2002. С. 50.
<20> Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 99.

В настоящее время налоговые органы имеют возможность влиять на действия, совершаемые налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств, как правило, путем применения разного рода санкций, а также обращением в суды с исками о признании сделок недействительными. В то же время непросто квалифицировать налоговую экономию как незаконную при использовании налогоплательщиком схем, завуалированных под гражданско-правовые сделки. В этом случае требуется детальный анализ и сопоставление совокупности всей имеющейся информации, относящейся к хозяйственным операциям, совершаемым налогоплательщиком при использовании им указанных схем. В таких случаях во многих странах суды руководствуются специальными доктринами (концепциями), позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов.

Наиболее известными и распространенными являются доктрины "приоритет существа над формой", "деловая цель" и "сделка по шагам". Так, доктрина приоритета существа над формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формы. Согласно доктрине деловой цели сделки любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую) цель. Если сделка не несет в себе такой цели, а направлена лишь на уменьшение налогов, она не признается при исчислении налогов. Судебная доктрина "сделка по шагам", имеющая много общего с вышеуказанными доктринами, направлена на рассмотрение только фактических результатов операций, устраняя промежуточные операции при анализе конкретной сделки. Применение доктрины "сделка по шагам" позволяет налоговым органам попытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных имело целью только уклонение от уплаты налогов.

Следует отметить, что научное сообщество предлагает определенную вариативность новационных подходов по вопросу разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. По мнению М.В. Корнаухова, необходимо установить специальный порядок применения общей нормы уклонения от налогообложения посредством предоставления налоговым органам возможности изменять юридическую квалификацию сделок как "недобросовестных для целей налогообложения", а также недействительных (ничтожных или оспоримых) <21>. Подход, предлагаемый Н.В. Радионовым, заключается в применении законодательно закрепленных объективных показателей финансовой отчетности, которые позволили бы оценить долю прибыли фирмы, полученную исключительно за счет тех или иных методов снижения налоговой базы фирмы. Если прибыль у фирмы зафиксирована и судом не будет установлено, что обеспечена эта прибыль исключительно (с учетом нормативного показателя) за счет минимизации налогообложения, то такой налогоплательщик не может быть признан недобросовестным <22>. Д.Б. Занкин полагает, что в законодательстве о налогах и сборах должны быть предусмотрены порядок приведения правовой формы сделки в соответствие с ее фактическим содержанием, а также правовые последствия такой деятельности <23>. В.Е. Кирилина предлагает закрепить не только право налогоплательщика на налоговое планирование, но и способы отграничения законного и незаконного налогового планирования в главном нормативном правовом акте, регулирующем налоговые отношения, - в Налоговом кодексе Российской Федерации <24>.

<21> Корнаухов М.В. Разграничение цивилизованной оптимизации и уклонения от налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 16.
<22> Радионов Н.В. Тонкая грань: налоговая оптимизация или уклонение от налогов? // Аудит и финансовый анализ. 2007. N 1. С. 56.
<23> Занкин Д.Б. Разграничение налоговой оптимизации и налоговых правонарушений // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 2. С. 68.
<24> Кирилина В.Е. Правовые основы налогового планирования // Финансовое право. 2010. N 8. С. 24.

В развитие данных подходов отметим, что в законодательстве зарубежных стран, как правило, имеется достаточно большое количество правовых инструментов, позволяющих правоприменительным органам в целях налогообложения осуществлять переквалификацию формы экономических отношений в соответствии с их сущностью. Современное состояние налогово-правовой регламентации свидетельствует о том, что нормы белорусского законодательства в этом вопросе весьма ограничены. Так, возможность изменения юридической квалификации сделок судами по искам налоговых органов предусмотрена подп. 1.4.5 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Республики Беларусь. Однако детализация данной нормы с закреплением порядка и налогово-правовых последствий подобной переквалификации в налоговом законодательстве не осуществлена. Полагаем необходимым в Налоговом кодексе Республики Беларусь закрепить общую норму о недопустимости незаконной налоговой оптимизации, которая, в системной взаимосвязи с нормативным регулированием полномочий налоговых органов, должна быть детализирована на законодательном уровне в контексте закрепления порядка и налогово-правовых последствий переквалификации сделок.