Мудрый Юрист

Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение годового отчета об исполнении бюджетов по доходам *

<*> Paul' A.G. Preparation, external audit, consideration and confirmation of annual report on execution of budget on revenues.

Пауль Алексей Георгиевич, доцент кафедры финансового права юридического факультета ФГБОУ ВПО "Воронежский государственный университет", кандидат юридических наук.

В статье рассматриваются особенности отчетной стадии бюджетного процесса применительно к доходам бюджетов. Автор рассматривает цели, границы, субъектный состав стадии составления, внешней проверки, рассмотрения и утверждения годовых отчетов об исполнении бюджетов.

Ключевые слова: бюджет, доходы бюджетов, составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение годовых отчетов об исполнении бюджетов.

The article is devoted to budget performance report of budget revenues. Author analyses purposes, time limits, subjects of the budget performance report stage.

Key words: budget, revenues, budget performance report.

Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение годовых отчетов об исполнении бюджетов завершает бюджетный процесс в его традиционном финансово-правовом понимании. В результате прохождения данной стадии бюджет приобретает статус исполненного (или неисполненного). Именно эта цель объединяет отношения по составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению годового отчета об исполнении бюджета в одну группу.

  1. Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение годовых отчетов об исполнении бюджетов осуществляется в рамках неимущественных отношений. В качестве объектов данных отношений называются информация об исполнении бюджета, документы бюджетной отчетности, закон (решение) об исполнении бюджета, а также действия участников бюджетного процесса на данной стадии <1>. Существование таких объектов правоотношений в финансовом праве было давно отмечено учеными <2>.
<1> Артюхин Р.Е. Правовое регулирование отчетной стадии бюджетного процесса: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 9.
<2> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2001. С. 149.

Отношения, складывающиеся на этой стадии бюджетного процесса, близки к отношениям по составлению проектов бюджетов, а также по рассмотрению и утверждению законов (решений) о бюджете. В данном случае также подготавливается проект соответствующего закона (решения), а затем происходят его рассмотрение и утверждение. Иными словами, данную стадию можно представить как правотворческий (законотворческий) процесс. В то же время закон (решение) об исполнении бюджета не содержит ни нормативных, ни обязательных предписаний. Ученые, изучавшие правовое регулирование отчетной стадии бюджетного процесса, указывали, что "закон об исполнении бюджета не предназначен регулировать общественные отношения, которые могут возникнуть между участниками бюджетного процесса впоследствии, он отражает информацию об исполнении бюджета в прошедшем периоде, давая возможность сопоставить ее с информацией о ранее спрогнозированных доходах и запланированных ассигнованиях в утвержденном законе (решении) о бюджете" <3>.

<3> Артюхин Р.Е. Правовое регулирование отчетной стадии бюджетного процесса. С. 7.

Фактически процесс подготовки и утверждения годовых отчетов об исполнении бюджетов лишь по форме является правотворческим процессом. По содержанию, своему значению эти отношения представляют собой подготовку и осуществление последующего финансового контроля за исполнением бюджетов. В настоящее время на это ориентирует бюджетное законодательство. В ст. 265 БК РФ рассмотрение и утверждение отчетов об исполнении бюджетов прямо отнесено к последующему контролю со стороны законодательных (представительных) органов <4>.

<4> Отметим, что в проекте изменений в Бюджетный кодекс РФ фактически предлагается отказаться от обозначения деятельности законодательных (представительных) органов по рассмотрению и утверждению законов (решений) об исполнении бюджетов в качестве последующего государственного (муниципального) финансового контроля (см.: проект Федерального закона "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части регулирования государственного и муниципального финансового контроля и ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации". URL: http://www.rg.ru/2012/08/01/budzhet-site-dok.html).

Контрольный характер рассматриваемой стадии накладывает определенный отпечаток на правовое регулирование соответствующих отношений. С учетом того, что в процессе рассмотрения и утверждения годовых отчетов об исполнении бюджетов происходит сопоставление полученных результатов исполнения бюджетов с запланированными показателями, составление отчетов об исполнении бюджетов должно осуществляться в соответствии с теми же правилами, в соответствии с которыми составлялся сам бюджет.

  1. Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение годовых отчетов об исполнении бюджетов по доходам обладает определенной спецификой. Особенности регулирования данных отношений обусловливаются характером бюджетных показателей, соблюдение которых контролируется применительно к доходам бюджетов.

В законы (решения) о бюджете включаются различные группы показателей, характеризующих доходы: прогнозируемые доходы бюджетов (общий объем доходов), нормативы распределения доходов между бюджетами, межбюджетные трансферты. Кроме того, в законах (решениях) о бюджетах могут закрепляться размеры индексаций ставок отдельных платежей, нормы, определяющие особенности администрирования доходов в соответствующем финансовом году, и др.

Проверка соблюдения вышеуказанных предписаний (показателей) имеет различное значение, что обусловлено их правовой природой.

Проверка общего объема доходов осуществляется в целях определения отклонений в объеме полученных доходов и запланированных. Здесь контролирующие органы выявляют причины, по которым доходы бюджета оказались больше или меньше тех, которые были указаны в законе (решении) о бюджете, и осуществляют их анализ <5>. В определенной мере применительно к данной разновидности показателей осуществляется проверка качества прогнозирования доходов, осуществляемого администраторами доходов бюджетов и соответствующими финансовыми органами.

<5> См., напр.: Заключение Счетной палаты Российской Федерации на отчет об исполнении федерального бюджета за 2010 год.

Анализ предоставленных межбюджетных трансфертов имеет двоякий характер. Сумма предоставленных межбюджетных трансфертов отражается как в бюджете того публично-правового образования, которое их предоставляло, так и в бюджете получившего эти межбюджетные трансферты публично-правового образования. Применительно к бюджету публично-правового образования, предоставившего межбюджетные трансферты, осуществляется проверка правильности и объема их выделения. Фактически в данном случае имеет место контроль за правильностью распоряжения соответствующей собственностью, а также в определенной мере за целевым использованием бюджетных средств. В то же время публично-правовое образование, которое получило соответствующие средства, по сути, проверяет, выполнило ли то публично-правовое образование, которое запланировало предоставление ему межбюджетных трансфертов, свои обязанности.

Проверка соблюдения иных предписаний, касающихся доходов бюджетов, включаемых в закон (решение) о бюджете, при рассмотрении и утверждении годовой бюджетной отчетности не предусмотрена. Нормативы распределения доходов между бюджетами не включаются в закон (решение) об исполнении бюджета <6>. Также не находят отражения в законе (решении) об исполнении бюджета другие нормативные предписания, например, те, которые устанавливают размеры индексации платежей.

<6> См., напр.: Федеральный закон от 7 октября 2011 г. N 272-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2010 год" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2011. N 41. Ст. 5637.

Как представляется, целью данной стадии является проверка правильности использования государственной (муниципальной) собственности (бюджетных средств). При этом основные направления использования бюджетных средств, а также объемы определяются в первую очередь в индивидуальных, а не нормативных предписаниях. В связи с этим проверкой охватываются в основном индивидуальные правила.

  1. Отношения по составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению годовой бюджетной отчетности имеют определенные временные рамки.

Данные отношения начинаются с подготовки отчета об исполнении бюджета. Проекты годовых отчетов по доходам первоначально составляются администраторами доходов бюджетов.

В настоящее время бюджетное законодательство и подзаконные нормативные правовые акты устанавливают сроки представления бюджетной отчетности, в т.ч. годовой. Сроки для главных администраторов бюджетных средств устанавливает Федеральное казначейство РФ, а также финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (п. 1 ст. 264.2 БК РФ) <7>. В соответствии с п. 10 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации сроки представления отчетности администраторами доходов бюджетов вышестоящим главным администраторам определяются последними <8>.

<7> См., напр.: Приказ Казначейства РФ о сроках представления сводной месячной, квартальной и годовой бюджетной отчетности главными распорядителями средств федерального бюджета, главными администраторами доходов федерального бюджета, главными администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета в 2011 году.
<8> Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2010 г. N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" // Российская газета. 2011. 5 марта. N 47.

Указанные положения свидетельствуют о том, что сроки начала работы по составлению годовой бюджетной отчетности в нормативных правовых актах не определяются. Здесь указываются лишь сроки, к которым этот первый этап должен быть завершен. В связи с этим администраторы доходов бюджетов должны самостоятельно определить момент, с которого они начинают составлять свою отчетность. Однако определяться этот момент должен с расчетом на то, чтобы к установленному сроку годовая отчетность была представлена соответствующему главному администратору доходов бюджетов.

Момент окончания рассматриваемой стадии бюджетного процесса может быть определен более четко. С учетом того что годовой отчет рассматривается и утверждается в форме закона (решения), завершаются эти отношения окончанием правотворческого (законотворческого) процесса. Как известно, правотворческий (законотворческий) процесс оканчивается опубликованием принятого закона (решения). Как представляется, рассмотрение и утверждение годовых отчетов также завершаются опубликованием закона (решения) об исполнении бюджета.

  1. Отношения по составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению годовой бюджетной отчетности имеют неоднородный субъектный состав.

Необходимо, на наш взгляд, рассматривать отдельно субъектов составления годовых отчетов, их внешней проверки и отдельно субъектов, осуществляющих рассмотрение и утверждение законов (решений) об исполнении бюджетов.

Существующие в финансовом праве исследования позволяют выявить субъектный состав указанных групп отношений.

В составлении отчетов об исполнении бюджетов участвуют практически все органы, которые осуществляют расходы или участвуют в формировании доходов и источников финансирования дефицитов бюджетов. В литературе отмечается, что "в большинстве случаев представительные и исполнительные органы выступают субъектами финансового права в отношениях по государственному финансовому контролю, а также в области бюджетного процесса" <9>. В связи с этим следует признать, что составление отчетов об исполнении бюджетов соответствующие органы осуществляют от своего собственного имени.

<9> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. С. 117.

Рассмотрение и утверждение законов (решений) об исполнении бюджетов осуществляются законодательными (представительными) органами. В этом случае данные органы действуют не от своего имени, а от имени соответствующих публично-правовых образований. Рассмотрение и утверждение законов (решений) об исполнении бюджетов являются формой проявления права собственности на соответствующий бюджет. В данном случае публично-правовое образование как собственник контролирует, была ли реализована его воля, выраженная в законе (решении) о бюджете, в процессе его исполнения.

  1. Содержание отношений по составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению годовых отчетов об исполнении бюджетов составляют права и обязанности их участников.

Права и обязанности участников данной стадии можно рассматривать с нескольких сторон.

С одной стороны, как исполнительные, так и представительные органы обладают абсолютными правами при составлении, внешней проверке, рассмотрении и утверждении годовых отчетов об исполнении бюджетов. Речь идет о том, что соответствующие органы имеют право самостоятельно подготавливать отчеты об исполнении бюджета, проверять их и т.д. Другие субъекты не вправе препятствовать этой деятельности.

С другой стороны, органы, осуществляющие составление отчетов об исполнении бюджетов, а также другие полномочия на данной стадии бюджетного процесса, несут обязанности перед создавшим их публично-правовым образованием по своевременному и качественному выполнению возложенных на них задач.

Основная задача органов, осуществляющих составление годовых отчетов об исполнении бюджетов, заключается в том, чтобы составленный отчет правильно отражал фактические результаты исполнения бюджета. С учетом положений п. 3 ст. 264.5 БК РФ в том случае, если отчет составлен ненадлежащим образом, он возвращается для устранения фактов недостоверного или неполного отражения данных в соответствующие исполнительные органы.

Законодательные (представительные) органы при рассмотрении и утверждении законов (решений) о бюджете должны от имени соответствующего публично-правового образования осуществить проверку выполнения плана формирования доходов и осуществления расходов, утвержденного в законе (решении) о бюджете. Как представляется, ценность рассмотрения и утверждения законов (решений) об исполнении бюджета заключается не в том, чтобы утвердить или не утвердить соответствующий акт, а именно в выявлении отклонений при исполнении бюджета от запланированных показателей. Действующее бюджетное законодательство предполагает утверждение закона (решения) об исполнении бюджета даже в том случае, если его исполнение не соответствовало воле, выработанной при утверждении закона (решения) о бюджете. Как было указано выше, основанием для отклонения закона (решения) об исполнении бюджета является лишь его некачественное составление. В связи с этим основные результаты рассматриваемой стадии будут фиксироваться не в самом законе (решении) об исполнении бюджета, а в тех документах, в которых будет выражена реакциях на выявленные нарушения. Отметим, что учеными критикуется отсутствие правового регулирования процедуры, которая может возникнуть в случае отклонения отчета об исполнении федерального бюджета <10>. В некоторых субъектах Российской Федерации подобная процедура урегулирована. Например, п. 4 ст. 27 Закона Хабаровского края от 25 июля 2007 г. N 133 "О бюджетном процессе в Хабаровском крае" предусматривает, что в случае отклонения Законодательной Думой края закона об исполнении краевого бюджета за отчетный финансовый год он возвращается для устранения фактов недостоверного или неполного отражения данных и повторного представления в срок, не превышающий один месяц со дня его отклонения Законодательной Думой края <11>. Подобные нормы, думается, необходимо закрепить также на федеральном уровне.

<10> Яковлев Д.И. Особенности правового регулирования казначейского исполнения бюджетов в Российской Федерации / Под ред. Е.В. Покачаловой. Саратов: Издательство Саратовской гос. академии права, 2008. С. 38.
<11> Аналогичные правила закреплены в п. 5 ст. 33 Закона Архангельской области от 23 сентября 2008 г. N 562-29-ОЗ "О бюджетном процессе Архангельской области", в п. 2 ст. 35 Закона Краснодарского края от 4 февраля 2002 г. N 437-КЗ "О бюджетном процессе в Краснодарском крае" и т.д.

В настоящее время бюджетное законодательство не определяет формы реагирования законодательных (представительных) органов на нарушения, выявленные при рассмотрении и утверждении закона (решения) об исполнении бюджета. В первоначальной редакции Бюджетного кодекса РФ была ст. 272, в которой указывалось, что представительный орган имеет право обратиться в органы прокуратуры Российской Федерации для проверки обстоятельств несоответствия исполнения бюджета принятому закону (решению) о бюджете.

Как представляется, исключение из бюджетного законодательства норм, предусматривающих меры реагирования на обнаруженные нарушения при исполнении бюджетов, было связано с тем, что такие меры регулируются иными нормативными правовыми актами. Например, ст. 14 Федерального закона "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" предусматривает возможность направления депутатского запроса в соответствующие органы. Однако, на наш взгляд, было бы целесообразно закрепить в бюджетном законодательстве отсылочные нормы, которые обозначали бы возможность применения определенных мер при неправильном исполнении бюджета.

Кроме того, бюджетное законодательство предусматривает возможность отклонения законов (решений) об исполнении бюджетов. При этом, как отмечается учеными, порядок дальнейшей работы по представлению, рассмотрению и утверждению годового отчета об исполнении бюджета после отклонения ранее представленного отчета Бюджетным кодексом РФ не установлен, в связи с чем предлагается ввести такие нормы в Бюджетный кодекс Российской Федерации <12>.

<12> Чернявский В.С. О пробелах в законодательстве по вопросам формирования и исполнения федерального бюджета // Общество и право. 2009. N 5. С. 306.
  1. Место правовых норм, регулирующих процесс составления, внешней проверки, рассмотрения и утверждения годовой отчетности, изменялось в процессе совершенствования бюджетного законодательства. В первоначальной редакции Бюджетного кодекса РФ соответствующие нормы были включены в раздел, посвященный государственному и муниципальному финансовому контролю. В определенной мере такое расположение норм отражало сущность данных отношений, направленных на осуществление контроля со стороны собственника за правильностью использования бюджетных средств. Выделение же указанных правовых норм в отдельный раздел обозначило, что соответствующие отношения представляют собой отдельную стадию в бюджетном процессе.

Выше были отмечены двойственный характер отношений по составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению годовой отчетности, участие в них различных субъектов. Указанные особенности отражаются на месте правовых норм, регулирующих данные отношения.

Нормы, регулирующие составление отчетов, могут содержаться как в актах бюджетного законодательства, так и в подзаконных нормативно-правовых актах. Например, на федеральном уровне имеется Приказ Минфина РФ от 31 декабря 2008 г. N 155н "Об утверждении Административного регламента Федерального казначейства по исполнению государственной функции по формированию бюджетной отчетности".

Регулирование отношений, связанных с внешней проверкой бюджетной отчетности, а также рассмотрением и утверждением законов (решений) об исполнении бюджетов, регулируется актами бюджетного законодательства и регламентами соответствующих органов. Здесь не могут использоваться нормативные правовые акты исполнительных органов.

В литературе отмечается, что "существует практическая необходимость законодательного закрепления перечня документов и материалов, представляемых в представительный орган государственной власти субъекта РФ одновременно с отчетом об исполнении бюджета субъекта РФ" <13>.

<13> Романько А.Н. Правовые основы разграничения полномочий Российской Федерации и ее субъектов в области бюджетного процесса: теоретический и практический аспект // Актуальные проблемы современного финансового права России: Сборник науч. трудов, посвященный 80-летию доктора юридических наук, профессора, академика МАН ВШ Н.И. Химичевой / Под ред. Е.В. Покачаловой. Саратов: Саратовская гос. академия права, 2008. С. 60.

С учетом проведенного анализа отношений по составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению годовых отчетов об исполнении бюджетов можно сделать следующие выводы. Процесс подготовки и утверждения годовых отчетов об исполнении бюджетов по своему содержанию представляет собой подготовку и осуществление последующего финансового контроля за исполнением бюджетов, а по форме является правотворческим процессом. Цель данной стадии - проверка правильности использования государственной (муниципальной) собственности (бюджетных средств).

Проверка общего объема доходов осуществляется в целях определения отклонений в объеме полученных доходов и запланированных. Анализ предоставленных межбюджетных трансфертов применительно к бюджету публично-правового образования, предоставившего межбюджетные трансферты, осуществляется в целях проверки правильности и объема их выделения. Публично-правовое образование, которое получило соответствующие средства, проверяет, выполнило ли то публично-правовое образование, которое запланировало предоставление ему межбюджетных трансфертов, свои обязанности.

Данные отношения начинаются с момента составления отчетности администраторами доходов бюджетов и оканчиваются опубликованием принятого закона (решения) об исполнении бюджета.

В составлении отчетов об исполнении бюджетов участвуют практически все органы, которые осуществляют расходы или принимают участие в формировании доходов и источников финансирования дефицитов бюджетов. При этом рассмотрение и утверждение законов (решений) об исполнении бюджетов осуществляется законодательными (представительными) органами от имени соответствующих публично-правовых образований.

Ценность рассмотрения и утверждения законов (решений) об исполнении бюджета заключается не в том, чтобы утвердить или не утвердить соответствующий акт, а именно в выявлении отклонений при исполнении бюджета от запланированных показателей.