Мудрый Юрист

Методы налогового контроля в республике Казахстан *

<*> Shatov V.Yu. Methods of tax control in the Republic of Kazakhstan.

Шатов Валерий Юрьевич, заместитель директора Научно-исследовательского института финансового и налогового права (Алматы, Казахстан).

В статье на примере налогового законодательства Республики Казахстан демонстрируется противоречие между доктринальным и законодательным определением методов налогового контроля. Предлагается основание для классификации методов налогового контроля исходя из философского понимания метода как способа познания предмета исследования.

Ключевые слова: налоговый контроль, Республика Казахстан, метод налогового контроля, классификация методов налогового контроля.

In this article an example of the tax legislation of the Republic of Kazakhstan demonstrates the conflict between the doctrinal and legislative definition of the methods of tax control. It is proposed to base the classification of methods of tax control on the basis of a philosophical understanding of the method as a way of knowing the object of investigation.

Key words: tax control, the Republic of Kazakhstan, the method of tax control, classification of methods of tax control.

Налоговый контроль Республики Казахстан, сложившийся под влиянием доктрины налогового права, разработанной в России, Украине, других постсоветских республиках, обладает рядом особенностей, объясняемых спецификой народного хозяйства республики, особенностями методов правового регулирования хозяйственных и финансовых отношений, правовыми традициями, сложившимися в этом государстве. Учет особенностей, сложившихся в налоговом праве каждого государства - участника Таможенного союза и единого экономического пространства, весьма важен для успеха экономической интеграции, объединяющей Беларусь, Россию, Казахстан, с перспективой присоединения других государств.

В научной литературе уже отмечалось, что определение понятий "форма налогового контроля" и "метод налогового контроля" как категорий налогового права не всегда было однозначным и зачастую носило дискуссионный характер. Как отмечает О.Н. Ногина, "острая дискуссия по вопросу определения форм и методов контроля в целом, а также финансового и налогового контроля в частности развернулась еще в советское время. Такого многообразия научных мнений не вызывал даже вопрос о сущности самого контроля" [1. С. 110].

Мы исходим из понимания, что методы осуществления государством налоговой деятельности и методы налогового контроля являются частным проявлением и должны основываться на философском понимании категории "метод" как родовом для них понятии, однако, как будет показано ниже, зачастую в науке налогового права эти категории и их соотношение определяются иначе.

В соответствии с современным философским пониманием метод (от греч. methodos - путь, исследование, прослеживание) - это "способ достижения определенной цели, совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности" [2. С. 266]. Таким образом, при определении методов налогового контроля, на наш взгляд, следует исходить из понимания, что в общенаучном понимании метод (или способ) служит достижению цели исследования; метод должен рассматриваться как способ получения новых знаний о предмете исследования, представляющий собой совокупность приемов или операций. В свою очередь, предмет исследования - это конкретный круг проблем, изучаемая сторона объективной действительности (в наиболее общем виде это система основных понятий, наиболее общие закономерности развития и функционирования).

Как отмечает Ю.М. Козлов, "в процессе государственно-управленческой деятельности исполнительных органов (должностных лиц) ...широко и многообразно в полном соответствии с задачами и функциями исполнительной власти, как одного из наиболее значимых вариантов практической реализации государственной власти наряду с законодательством и правосудием, используются различного рода способы осуществления управляющего воздействия. Именно в них - этих способах или приемах - с наибольшей наглядностью проявляется содержание государственной деятельности по управлению важнейшими сферами экономической, социально-культурной и административно-политической жизни общества. Абстрагируясь от частностей, определяемых особенностями объектов управления, можно с достаточной убедительностью утверждать, что именно управленческие связи по универсальному типу "субъект - объект" в максимальной степени выражают содержание повседневного процесса функционирования всех звеньев государственно-властного механизма, специально создаваемого для претворения в жизнь управленческой миссии государства" [3. С. 341].

Попытки найти единый метод, который был бы применим всюду (идеал "методологического монизма"), во всех областях теоретического и практического освоения действительности, показали, что "универсального метода" не существует и, более того, каждый предмет и каждая проблема, в свою очередь, требуют собственный метод. Во всяком случае, на современном этапе развития знания такого универсального метода не существует.

Признавая структурное единство финансового и налогового права, а также учитывая, что налоговый контроль корреспондирует как видовое понятие с финансовым контролем (как родовым понятием), на наш взгляд, для познания методов налогового контроля следует в первую очередь рассмотреть исследования методов финансового контроля в науке финансового права. При этом учитывая, как отмечает П.М. Годме, что "особенно сложной делает науку финансового права ее двойственный характер: с одной стороны, она является наукой в той мере, в какой она анализирует и устанавливает правила, но с другой - представляет собой финансовую технику в той мере, в какой она связана с оперативной техникой. Это характерная черта финансового права, позволяющая говорить о нем как о науке и технике финансов. Именно двойственный характер определяет метод данной науки" [4. С. 43].

В литературе уже отмечалось, что "методы финансового контроля столь же разнообразны, как и методы самой финансовой деятельности, и могут применяться в самых различных сочетаниях" [5. С. 226 - 227]. При рассмотрении форм налогового контроля уже упоминался вывод О.Н. Ногиной о том, что "...острая дискуссия по вопросу определения форм и методов контроля в целом, а также финансового и налогового контроля в частности развернулась еще в советское время. Такого многообразия научных мнений не вызывал даже вопрос о сущности самого контроля" [1. С. 110]. Однако мы полагаем, что при рассмотрении методов налогового контроля данный вывод О.Н. Ногиной имеет самостоятельное значение и позволяет охарактеризовать динамику исследований методов финансового и налогового контроля.

Так, например, Э.А. Вознесенский к методам финансового контроля относил "конкретные способы (приемы), применяемые при осуществлении контрольных функций" [6. С. 69].

Вслед за Э.А. Вознесенским Е.Ю. Грачева и Л.Я. Хорина, не формулируя понятие метода, тем не менее характеризуя методы контроля, пишут, что "к методам контроля относятся конкретные способы (приемы), применяемые при осуществлении контрольных функций" [7. С. 71].

Однако Н.И. Химичева относит к методам финансового контроля уже не только способы (приемы), а расширяет методологию финансового контроля и указывает, что "финансовый контроль проводится разнообразными методами, под которыми понимают приемы, или способы, средства его осуществления" [8. С. 103]. Аналогичное определение дается и С.С. Найманбаевой применительно к государственному финансовому контролю: "государственный финансовый контроль проводится разнообразными методами, под которыми понимаются приемы или способы, средства его осуществления" [9. С. 142]. В свою очередь, Л.Г. Вострикова дает близкое по смысловому содержанию определение методов финансового контроля и указывает, что под методами финансового контроля следует понимать "приемы, способы и средства его проведения" [10. С. 54].

Таким образом, формальный анализ приведенных определений позволяет сделать вывод, что Н.И. Химичева, С.С. Найманбаева и Л.Г. Вострикова рассматривают метод как сложное образование, структурными элементами которого являются прием, способ и средство. В связи с этим следует отметить, что: 1) в философском понимании способ соотносится с приемом и средством, как общее с частным; и 2) прием, способ и средство не являются равнозначными понятиями, понятие "способ" поглощает понятия "прием" и "средство". Использование этих понятий как одноплановых, по аналогии друг с другом, отрицает проявление приема и средства как частного случая родового для них понятия - способа.

Следует отметить, что в свое время Э.А. Вознесенский, возражая против деления методов финансового контроля на приемы и способы, приводил несколько иную аргументацию и, в частности, отмечал, что "неубедительно выглядит также деление методов контроля на "приемы" и "способы", поскольку неизвестно, чем они отличаются друг от друга" [6. С. 63]. На наш взгляд, это вполне справедливое замечание актуально в настоящее время только отчасти. Используя современные философские знания, мы можем определить и назвать отличие "приема" от "способа" и, как уже указывалось выше, соотнести эти разноплановые понятия как частное с общим, т.е. мы можем указать, что приемы являются видовым проявлением способа как родового понятия.

Однако как в исследованиях советского периода, так и в современных работах некоторыми авторами при описании методов финансового контроля дается их характеристика как приемов, способов и средств его проведения.

Иной точки зрения придерживаются А.Н. Козырин [11. С. 64], А.И. Худяков [5. С. 226] и А.А. Ялбулганов [12. С. 65], которые под методами контроля понимают "приемы и способы его осуществления". Таким образом, А.Н. Козырин, А.И. Худяков и А.А. Ялбулганов объединяют понятие приема и способа в единое образование, хотя, как уже нами отмечалось выше, в философском понимании способ соотносится с приемом, как общее с частным, и эти понятия являются разноплановыми.

По мнению М.Е. Каратонова и И.А. Цинделиани, метод следует рассматривать как систему приемов. Формулируя определение метода финансового контроля, М.Е. Каратонов и И.А. Цинделиани указывают, что "под методом финансового контроля следует понимать систему приемов, с помощью которых достигаются его цели" [13. С. 100]. Следует отметить, что приведенное авторами определение метода финансового контроля наиболее близко к философскому определению метода как способа достижения цели познания. На наш взгляд, именно подобный подход к определению методов финансового контроля в наибольшей степени соответствует формальной логичности при определении методов финансового и налогового контроля.

Не только наиболее общая, определяющая характеристика методов финансового контроля, но и перечень основных приемов финансового контроля остаются дискуссионными и до настоящего времени не получили однозначной оценки.

В силу исторического развития общества, смены общественных формаций и развития контроля, в частности, еще можно попытаться объяснить различность подходов к этой проблеме авторов, проводивших исследования в различные временные периоды, однако и современники высказывали и высказывают порой диаметрально противоположные точки зрения.

Так, например, Э.А. Вознесенский считал, что к методам финансового контроля относятся "счетная проверка балансов, анализ финансово-хозяйственной деятельности, документальная ревизия и т.д. Каждый из этих методов подразделяется на более частные способы, позволяющие решать промежуточные, относительно "мелкие" задачи" [6. С. 69]. Аналогичной позиции придерживаются Е.Ю. Грачева и Л.Я. Хорина, относя к методам финансового контроля счетную проверку балансов, анализ финансово-хозяйственной деятельности и др., и вслед за Э.А. Вознесенским утверждают, что "каждый из этих методов подразделяется на более частные способы, позволяющие решать промежуточные задачи" [7. С. 71].

В то же время, по мнению Е.А. Ровинского, "методы проведения финансового контроля различны на разных его стадиях. При осуществлении предварительного и текущего контроля используются такие методы, как проверка всех расчетов по всем финансовым планам, подлежащим утверждению компетентными органами государства, и их соответствия показателям народнохозяйственного плана; проверка денежных документов, предъявляемых для оплаты или получения денежных средств. Основным методом последующего контроля является ревизия" [14. С. 66].

Н.И. Химичева, в отличие от Е.А. Ровинского, который дифференцировал методы финансового контроля по стадиям финансового контроля, отмечает зависимость методов финансового контроля от "правового положения и особенностей форм деятельности органов, осуществляющих контроль, от объекта и цели контроля, основания возникновения контрольных правоотношений и др." [8. С. 103]. Таким образом, Н.И. Химичева рассматривает методы финансового контроля через субъект, объект, цель и основания контроля.

В числе методов финансового контроля Н.И. Химичевой названы "ревизия, проверки (документации, состояния учета и отчетности и т.д.), рассмотрение проектов финансовых планов, заявок, отчетов о финансово-хозяйственной деятельности, заслушивание докладов, информации должностных лиц и др." [8. С. 103].

А.Н. Козырин [11. С. 64] и вслед за ним А.А. Ялбулганов "среди основных методов финансового контроля различают: наблюдение, проверку, обследование, анализ и ревизию" [12. С. 65]. С основной ролью ревизии как метода финансового контроля согласна и Н.И. Химичева, характеризуя ее как "наиболее глубокое и полное обследование финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций и учреждений с целью проверки ее законности, правильности и целесообразности" [8. С. 104].

Как уже указывалось выше, Е.Ю. Грачева и Л.Я. Хорина считают, что "методами финансового контроля являются: счетная проверка балансов, анализ финансово-хозяйственной деятельности и др." [7. С. 71].

По мнению Л.Г. Востриковой к приемам, способам и средствам, как к методам проведения финансового контроля, относятся "ревизии, наблюдение, обследование, проверка, анализ и др." [10. С. 54].

А.И. Худяков в числе наиболее распространенных методов финансового контроля называет такие, как: "1) проверка финансовых планов (как уже утверждаемых, так и проектов); 2) анализ и счетная проверка отчетной финансовой документации (например, статистических отчетов, бухгалтерских балансов); 3) проверка первичных денежных документов (платежных поручений, товарно-транспортных накладных, коносаментов, приходно-расходных ордеров и т.п.); 4) инвентаризация денежных средств и товарно-материальных ценностей; 5) заслушивание и изучение докладов и других сообщений; 6) анализ и обобщение информации, поступающей от правоохранительных органов и судов; 7) анализ и обобщение выступлений средств массовой информации и обращений граждан; 8) получение письменных и устных объяснений от должностных лиц, связанных с производством финансовых операций; 9) официальные запросы в банковские и другие учреждения; 10) ревизия" [5. С. 226 - 227].

С.С. Найманбаева вслед за А.И. Худяковым к основным методам государственного финансового контроля относит: "1) проверка расчетов проектов финансовых планов; 2) проверка первичных денежных документов; 3) проверка записей в регистрах бухгалтерского учета; 4) проверка статистической и бухгалтерской отчетности; 5) счетная проверка отчетной финансовой документации; 6) проведение частичной или сплошной инвентаризации товарно-материальных ценностей, основных фондов, наличных денег; 7) проверка в кредитно-финансовых учреждениях достоверности денежных документов; 8) юридическая оценка документально оформленных хозяйственных операций; 9) арифметическая оценка правильности таксировок и подсчетов; 10) экспертная оценка обоснованности нормативов материальных затрат, выхода готовой продукции; 11) анализ и обобщение информации, поступающей от правоохранительных органов, из судов; 12) получение устных и письменных объяснений от должностных лиц и граждан, связанных с производством финансовых операций; 13) официальные запросы в банковские и другие кредитно-расчетные учреждения; 14) ревизия" [9. С. 119].

Применительно к государственному и муниципальному финансовому контролю иной точки зрения придерживается М.В. Карасева и выделяет только два метода финансового контроля, указывая, что "государственный и муниципальный финансовый контроль осуществляется двумя методами - проверки и ревизии" [15. С. 177].

Следует отметить, что в ряде исследований авторы относят методы финансового контроля к формам финансового контроля, в т.ч. даже такой способ контроля, как ревизия. Например, Е.Ю. Грачева отмечает, что "принято различать следующие формы финансового контроля: ревизии, наблюдение, обследование, проверка, анализ и др." [16. С. 59]. Вслед за Е.Ю. Грачевой М.Е. Каратонов и И.А. Цинделиани утверждают, что "ревизия, проверка, надзор, финансовая экспертиза и экспертиза управленческих документов" должны быть формами финансового контроля [13. С. 97].

Справедливости ради следует отметить, что, группируя и классифицируя методы финансового контроля, М.Е. Каратонов и И.А. Цинделиани включают проверку уже в методы финансового контроля.

Отдельно следует отметить, что в предложенной М.Е. Каратоновым и И.А. Цинделиани классификации все методы финансового контроля разбиваются на "три группы: общенаучные методические приемы исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование); специфические (эмпирические) методические приемы (инвентаризация, контрольные замеры работ, служебное расследование, эксперимент, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, логическая проверка); специфические экономические приемы смежных наук (экономический анализ, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и статистические расчеты)" [13. С. 100].

В свое время аналогичная классификация была предложена В.В. Бурцевым, который предлагал классифицировать методы финансового контроля на "общенаучные методические приемы исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование); собственно эмпирические методические приемы (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опрос); специфические экономические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики)" [1. С. 120].

Использование при осуществлении контроля всей совокупности выработанных человечеством методов познания отмечал и Э.А. Вознесенский.

Например, говоря о методе диалектического материализма как основе проведения контроля, он особо отмечал "такие его категории, как всеобщая связь и взаимообусловленность явлений, причина и следствие, а также такие методы, как сравнение, анализ и синтез, гипотеза и эксперимент" [6. С. 33]. Выделялись Э.А. Вознесенским и "частные способы (методы) изучения отдельных конкретных сторон действительности", которые "выступают лишь в качестве неизбежной его детализации при изучении многообразных явлений общественной жизни" и основаны "на вышеуказанных категориях и общих методах научного познания" [6. С. 33].

Таким образом, как определение методов финансового контроля, так и определение и классификация способов, приемов и средств различны в теории финансового права.

Некоторые авторы методы финансового контроля относят к формам финансового контроля, что, на наш взгляд, влечет за собой их терминологическое смешение и замещение.

Следует отметить, что теоретически некорректное использование и замещение одних категорий другими в т.ч. влечет за собой их несовершенное законодательное определение. В свою очередь, несовершенное законодательное определение препятствует познанию реалий финансового контроля, что обусловлено несопоставимостью исследуемых категорий.

Таким образом, можно отметить как многообразие выявленных авторами методов финансового контроля, так и приведенный М.В. Карасевой ограничительный перечень применяемых методов финансового контроля.

Как уже отмечалось выше, на наш взгляд, наиболее близкое к философскому (т.е. общенаучному) определению метода как способа достижения цели познания (исходя из совокупности приемов) определение метода финансового контроля приведено М.Е. Каратоновым и И.А. Цинделиани, которые утверждают, что "под методом финансового контроля следует понимать систему приемов, с помощью которых достигаются его цели" [13. С. 100].

Как следствие разнообразия теоретического понимания методов финансового контроля в науке финансового права, можно назвать отсутствие единого мнения и в понимании методов налогового контроля. Что, в свою очередь, осложняет понимание налогового контроля как социального явления, понимание налогового контроля как формы объективного постижения изучаемого предмета, как выражения его содержания в терминах общенаучных категорий.

Например, А.И. Худяков утверждает, что "под методами налогового контроля понимаются конкретные приемы и способы его осуществления" [17. С. 253]. В.И. Гудимов по-своему интерпретирует эту совокупность, и, по его мнению, "под методами налогового контроля понимается совокупность приемов, способов, используемых уполномоченными органами в налогово-контрольной деятельности" [18. С. 12]. Таким образом, авторы объединяют родовое (способ) и видовое (прием) понятия в одно утверждение. Подобный вывод нам позволяет сделать уже указанное выше философское определение метода, в соответствии с которым метод - это "способ достижения определенной цели, совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности" [2. С. 266].

А.Ю. Ильин указывает, что "под методами налогового контроля понимаются приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налогового контроля в зависимости от конкретных обстоятельств", и относит к ним установленные НК РФ: проверку данных учета и отчетности, истребование документов, инвентаризацию, осмотр территорий и помещений, выемку документов и предметов, проведение экспертизы, опрос свидетелей, получение объяснений налогоплательщиков, проверочную закупку, приостановление операций по счетам налогоплательщика [19. С. 498].

Авторы ряда исследований определяют методы налогового контроля как совокупность приемов, способов или средств. Например, А.А. Тедеев и В.А. Парыгина указывают, что "под методами налогового контроля следует понимать приемы, способы или средства, применяемые сотрудниками контролирующих органов при его осуществлении" [20. С. 342].

Следует отметить, что в вышеприведенном утверждении А.А. Тедеева и В.А. Парыгиной для определения метода объединяются разноплановые понятия.

Способ, являясь родовым понятием для категорий "прием" и "средство", тем не менее используется авторами как однородное с приемом и средством понятие.

Частный признак методов налогового контроля, указанный А.А. Тедеевым и В.А. Парыгиной, в соответствии с которым к методам налогового контроля следует отнести все методы, "применяемые сотрудниками контролирующих органов при его осуществлении" [20. С. 342], в свою очередь, снижает определенность формальных признаков для выделения методов налогового контроля.

Следуя приведенной авторами данного определения характеристике, к методам налогового контроля можно отнести и арифметические действия, т.к. они тоже применяются сотрудниками контролирующих органов и являются способом суммирования, умножения, деления и/или вычитания, например, денежного выражения результатов хозяйственных операций налогоплательщика.

Т.Ф. Юткина к методам налогового контроля относит документальные проверки ГНИ (государственная налоговая инспекция. - В.Ш.), аудиторские проверки, ревизии, рейды, опросы [21. С. 179], в то же время включив их в способы налогового контроля (однако в дальнейшем называя их формами), "учет налогоплательщиков и объектов, подлежащих налогообложению; налоговые проверки; опрос налогоплательщиков; проверки данных учета и отчетности; осмотр помещений и территорий" [21. С. 172].

По мнению О.А. Ногиной, "метод налогового контроля можно определить как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей" [1. С. 123].

Рассматривая законодательное регулирование форм и методов налогового контроля, О.А. Ногина приводит следующее утверждение: "В отличие от форм налогового контроля, которые напрямую устанавливаются Налоговым кодексом, методы налогового контроля присутствуют в налоговом законодательстве в неявной форме, т.е. без законодательно установленного перечня каких-либо приемов в качестве методов налогового контроля" [1. С. 121]. В связи с вышеизложенным следует отметить утверждение О.А. Ногиной о том, что качественным выражением методов налогового контроля являются все-таки приемы.

В то же время некоторые исследователи придерживаются иной точки зрения и утверждают, что "налоговый контроль осуществляется с помощью различных методов, основные из которых названы в Налоговом кодексе Российской Федерации: налоговая проверка, получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий" [22. С. 69].

По мнению А.З. Дадашева и А.В. Лобанова, "регистрацию и учет налогоплательщиков; прием и обработку отчетности; учет налоговых поступлений и начисленных сумм, а также задолженности; контроль за своевременным поступлением платежей; камеральные налоговые проверки; выездные налоговые проверки" [23. С. 5] следует отнести к основным формам налогового администрирования при осуществлении мероприятий налогового контроля. В то же время авторы называют налоговый контроль одним из основных методов налогового администрирования.

А.А. Тедеев и В.А. Парыгина относят указанные методы к формам налогового контроля, отмечая, что "налоговыми и иными контролирующими органами используются следующие основные формы (способы) налогового контроля: 1) налоговые проверки; 2) получение объяснений фискально обязанных лиц; 3) проверки данных учета и отчетности; 4) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли)" [20. С. 341 - 342]. Отметим и непоследовательное совмещение указанными авторами категорий "форма" и "способ".

В то же время А.Л. Апель, например, приводит аналогичный перечень способов, однако уже для классификации видов налогового контроля, куда автором включаются "проверка данных учета и отчетности; налоговые проверки; получение объяснений; осмотр производственных помещений и территорий" [24. С. 30]. Отметим, что идентичные понятия - налоговые проверки; получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц; проверки учетных данных учета и отчетности; осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) - приводятся автором и для классификации налогового контроля по формам [24. С. 30 - 31].

В.И. Гудимов указывал, что "под методами налогового контроля понимается совокупность приемов, способов, используемых уполномоченными органами в налогово-контрольной деятельности", однако "учет организаций и физических лиц; камеральные налоговые проверки; выездные налоговые проверки; получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов; проверку данных учета и отчетности; осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли)", относит к формам налогового контроля [18. С. 12].

В литературе уже отмечалось, что противоречивое определение форм и методов налогового контроля свойственно и налоговому законодательству Республики Казахстан (далее - РК). Так, рассматривая методы налогового контроля, установленные законодательством РК, А.И. Худяков указывает, что "в числе основных методов налогового контроля (называя их почему-то формами) Налоговый кодекс называет следующие: 1) осуществление государственной регистрации налогоплательщиков и ведение их учета (регистрационный учет); 2) ведение учета объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; 3) ведение учета поступлений в бюджет; 4) выездная налоговая проверка; 5) камеральная налоговая проверка; 6) мониторинг финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; 7) применение контрольно-кассовых аппаратов с фискальной памятью; 8) маркировка отдельных видов подакцизных товаров и установление акцизных постов; 9) проверка соблюдения порядка учета, оценки и реализации имущества, обращенного в собственность государства; 10) осуществление контроля над уполномоченными органами" [25. С. 492].

Здесь же отметим, что Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) от 10 декабря 2008 г. N 99-IV (далее - НК РК) в ст. 556 (в редакции Закона РК N 188-IV от 17 июля 2009 г.)) опять же называя их формами, указывает следующие приемы и средства налогового контроля: 1) учет исполнения налогового обязательства, обязанности по исчислению, удержанию и перечислению обязательных пенсионных взносов, исчислению и уплате социальных отчислений; 2) контроль за соблюдением порядка применения контрольно-кассовых машин; 3) контроль за подакцизными товарами; 4) контроль при трансфертном ценообразовании; 5) контроль за соблюдением порядка учета, хранения, оценки, дальнейшего использования и реализации имущества, обращенного (подлежащего обращению) в собственность государства; 6) контроль за деятельностью уполномоченных государственных и местных исполнительных органов в части исполнения задач по осуществлению функций, направленных на исполнение налогового законодательства РК; 7) регистрация налогоплательщиков в налоговых органах; 8) прием налоговых форм; 9) камеральный контроль; 10) мониторинг крупных налогоплательщиков; 11) налоговое обследование.

А.А. Тедеев и В.А. Парыгина при классификации методов налогового контроля выделяют документальный и фактический налоговый контроль и классифицируют методы налогового контроля в соответствии с вышеприведенным делением. Авторами указывается, что "применительно к документальному налоговому контролю в литературе выделяют следующие основные методы осуществления налогового контроля: формальная, логическая и арифметическая проверка документов; юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах; встречная проверка, основывающаяся на том, что проверяемая операция находит отражение в аналогичных документах организации-контрагента и в других документах и учетных записях; экономический анализ" [20. С. 342 - 343].

Ряд авторов считает, что "основными методами налогового контроля должны быть прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, а уже затем - применение карательных санкций для общей и частной превенции возможных в будущем правонарушений" [26. С. 409].

Некоторыми авторами вводится понятие организационно-правовых методов налогового контроля, к которым они относят: привлечение понятых; получение объяснений налогоплательщиков; проведение экспертизы; привлечение специалистов и переводчиков; опрос свидетелей; истребование документов от налогоплательщиков или налогового агента; выемка (изъятие) документов; осмотр территорий и помещений; инвентаризация имущества налогоплательщика [27. С. 69 - 92].

Е.Ю. Грачева полагает, что получение объяснений налогоплательщиков, осмотр помещений и территорий следует отнести к средствам налогового контроля [28. С. 50].

О.А. Ногиной уже отмечалось, что "в свое время И.А. Белобжецкий подчеркивал, что некоторые авторы относят к методическим приемам контроля чтение документов, письменный запрос, получение письменных объяснений и справок, опечатывание дел и документов, изъятие подлинных документов". На самом деле, по мнению И.А. Белобжецкого, "этот перечень включает отдельные виды контрольных действий, способы оформления ревизионных материалов или обеспечения сохранности документов ревизуемого предприятия, а не методические приемы контроля (приемы исследования)" [1. С. 122].

О.А. Ногина, основываясь на предложенных различными авторами концепциях методов финансового и налогового контроля, предлагает многоуровневую систему методов налогового контроля, "которая включает в себя следующие виды методов: 1) общенаучные методы, такие как анализ и синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и другие методы, которые применяются при осуществлении любого вида деятельности; 2) специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность; 3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др." [1. С. 123].

Следует отметить некоторое единодушие исследователей относительно роли налоговой проверки. Так, В.И. Гуреев считает, что "основным методом налогового контроля является документальная проверка налогоплательщика" [29. С. 199]. Ряд авторов считает документальную проверку "наиболее эффективной формой налогового контроля" [26. С. 411].

В то же время некоторые исследователи в качестве основного способа налогового контроля называют налоговые проверки как совокупное понятие, не выделяя документальные проверки. Например, Р.И. Ахметшин и С.Г. Пепеляев отмечают, что "основной способ налогового контроля - налоговые проверки; они позволяют наиболее полно выявить правильность исполнения налогоплательщиком своих обязанностей" [30. С. 498].

В свою очередь, Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова указывают, что в Налоговом кодексе РФ "основным методом налогового контроля названа налоговая проверка" [22. С. 69]. Называя налоговые проверки формой (способом) налогового контроля, А.А. Тедеев и В.А. Парыгина тем не менее согласны, что "основной формой (способом) налогового контроля являются налоговые проверки" [20. С. 343].

Представляет интерес деление способов (на наш взгляд, по сути, методов) налогового контроля на основные и вспомогательные, приведенное Р.И. Ахметшиным и С.Г. Пепеляевым: "Основной способ налогового контроля - налоговые проверки. Остальные формы контроля чаще используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств по выводам, которые содержатся в акте проверки" [30. С. 498].

Как уже указывалось, О.А. Ногина для налогового контроля, как В.В. Бурцев, М.Е. Каратонов и И.А. Цинделиани - для финансового контроля, предлагает многоуровневую систему методов налогового контроля, под которой следует понимать совокупность трех самостоятельных образований: "1) общенаучные методы; 2) специальные методы исследования; 3) методы воздействия" [1. С. 123].

Однако нам представляется, что если первые две группы методов соответствуют процессу познания и служат достижению цели познания, то методы воздействия уже не предполагают процесс познания. Методы воздействия не могут предполагать и не могут предварять и/или опосредовать процесс познания, т.к. не познают объект окружающей действительности, а, воздействуя на объект познания, изменяют, формируют его.

Кроме того, если рассматривать налоговый контроль как категорию налогового права и как часть правового регулирования, то мы придерживаемся понимания, что, "определяя правовое регулирование через понятие правового воздействия, нужно учитывать, что последнее - широкое понятие, которое характеризует право в действии, все направления и формы влияния права в качестве духовного фактора" [31. С. 145].

Мы полагаем, что в рамках налогового контроля (как категории налогового права) в качестве объекта специального исследования надлежит рассматривать методы, посредством которых данный контроль осуществляется.

Мы не оспариваем указанные выше утверждения о том, что общие приемы познания присущи налоговому контролю. Следует отметить, что общие приемы познания присущи налоговому контролю, как и любой другой познавательной деятельности, однако, на наш взгляд, общие приемы познания в налоговом контроле будут только частным проявлением общего, и не более того.

Не отрицая, что "при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля" [1. С. 123], тем не менее, на наш взгляд, интерес (как предмет регулирования налоговым законодательством) представляют специфические методы налогового контроля. Представляют интерес не все приемы, которые используются при его осуществлении (как, например, общенаучные), а только присущая методам налогового контроля совокупность приемов или операций.

Нам представляется, что нет необходимости закреплять в налоговом законодательстве, например, принципы и правила математических методов познания или законодательно предусматривать приемы мыслительной деятельности человека. Использование их в процессе налогового контроля еще не является основанием для признания их в качестве методов налогового контроля. Как не следует, например, признавать средством налогового контроля транспортное средство, на котором сотрудники контрольного органа прибывают для осуществления налогового контроля. И хотя В.Д. Зорькин утверждает, что законодательство большинства стран не содержит строгой законодательной регламентации проверочных мероприятий [32. С. 26], мы полагаем, что именно методы налогового контроля требуют строгой регламентации законодателя. Как отмечает Д.В. Тютин, "представляется, что нормы Налогового кодекса, регламентирующие сроки и порядок налоговых проверок, введены законодателем в связи с его предположением о возможных злоупотреблениях со стороны отечественных налоговых органов, менее вероятных в странах с развитой демократией" [33. С. 265].

Рассматривая налоговый контроль как метод управления, следует согласиться с Ю.М. Козловым в том, что "важное для понимания методов управления значение имеют присущие им характерные особенности, во многом производные как от природы административно-правового регулирования, так и от существа государственно-управленческой деятельности, в рамках которой происходит практическая реализация исполнительной власти. Суть этих особенностей наиболее выразительно проявляется в следующем: а) прямая связь с целями практической реализации исполнительной власти; б) непосредственное выражение управляющего (упорядочивающего) воздействия субъектов исполнительной власти на соответствующие объекты; в) юридическое опосредование управленческих связей между субъектами и объектами государственно-управленческой деятельности; г) использование их субъектами исполнительной власти для реализации закрепленной за ними компетенции; д) их адресатом является тот или иной индивидуальный или коллективный, государственный или негосударственный, подчиненный либо неподчиненный субъект; е) в них выражается управляющее (упорядочивающее) воздействие на поведение участников управленческих общественных отношений; ж) в них всегда в той или иной мере выражаются юридически властные полномочия, которыми наделен данный субъект исполнительной власти; з) они проявляются в установлении обязательных для конкретных адресатов предписаний индивидуального характера либо обязательных правил поведения; и) соответственно, они выражают публичный интерес в регулируемых административным правом общественных отношениях; к) при их использовании учитываются особенности объектов управления (форма собственности, ведомственная принадлежность и т.п.); л) для их использования необходима юридическая форма содержащихся в них волеизъявлений (как правило, правовые акты управления)" [3. С. 344].



Таким образом, задача состоит в том, чтобы в соответствии с философским пониманием метода, приняв за основу, что методом налогового контроля является способ достижения целей налогового контроля, определить критерий, по которому тот или иной метод познания надлежит отнести к методам налогового контроля. Иными словами, выявить этот способ (или способы) как способ (способы) налогового контроля из совокупности методов познания, используемых при осуществлении налогового контроля.

Выявить способ, который, в свою очередь, представляет собой "совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности" [2. С. 266].

Нам представляется, что именно данная совокупность приемов должна быть урегулирована нормами налогового законодательства и, в свою очередь, должна являться объектом изучения налогового права как правовое явление, как категория налогового права. И если применительно к налоговому контролю перефразировать высказывание С.С. Алексеева относительно логичности права, то только в этом случае налоговый контроль можно рассматривать в виде нормативного образования "да притом такого, когда его исходные элементарные частицы (нормы) характеризуются строгой формальной определенностью" [34. С. 59]. И если право "как нормативное образование призвано выступать в общественной жизни в виде логически стройной и законченной, непротиворечивой и последовательной системы норм, принципов, институтов и отраслей" [34. С. 59], то и налоговый контроль должен соответствовать этим характеристикам нормативного образования.

Исходя из вышеизложенного, мы полагаем, что метод налогового контроля - это способ изучения закономерностей развития и функционирования предмета исследования, который служит достижению цели налогового контроля и представляет собой совокупность приемов или операций.

Как уже указывалось выше, НК РК в редакции Закона РК от 17 июля 2009 г. N 188-IV в ст. 556, называя формами, указывает следующие методы налогового контроля: 1) учет исполнения налогового обязательства, обязанности по исчислению, удержанию и перечислению обязательных пенсионных взносов, исчислению и уплате социальных отчислений; 2) контроль за соблюдением порядка применения контрольно-кассовых машин; 3) контроль за подакцизными товарами; 4) контроль при трансфертном ценообразовании; 5) контроль за соблюдением порядка учета, хранения, оценки, дальнейшего использования и реализации имущества, обращенного (подлежащего обращению) в собственность государства; 6) контроль за деятельностью уполномоченных государственных и местных исполнительных органов в части исполнения задач по осуществлению функций, направленных на исполнение налогового законодательства РК; 7) регистрация налогоплательщиков в налоговых органах; 8) прием налоговых форм; 9) камеральный контроль; 10) мониторинг крупных налогоплательщиков; 11) налоговое обследование.

Причем если первые шесть методов определяются законодателем как формы налоговой проверки, то последующие четыре, а именно: 1) регистрация налогоплательщиков в налоговых органах; 2) прием налоговых форм; камеральный контроль; 3) мониторинг крупных налогоплательщиков и 4) налоговое обследование, определяются как формы государственного контроля. Таким образом, законодатель даже такой классический метод налогового контроля, как камеральный контроль, не относит к налоговым проверкам.

В связи с этим следует отметить, что совершенно не адекватен признак, по которому законодателем произведена классификация методов налогового контроля на: 1) налоговые проверки и 2) иные формы государственного контроля.



Свою долю неопределенности в регулирование налогового контроля вносит определение в п. 3 ст. 556 НК РК как "форм налоговой проверки" таких методов, как: 1) контроль за подакцизными товарами; 2) контроль при трансфертном ценообразовании; 3) контроль за соблюдением порядка учета, хранения, оценки, дальнейшего использования и реализации имущества, обращенного (подлежащего обращению) в собственность государства и 4) контроль за деятельностью уполномоченных государственных и местных исполнительных органов в части исполнения задач по осуществлению функций, направленных на исполнение налогового законодательства РК.

И это при одновременном указании на эти методы как "прочие формы налогового контроля", которым посвящена специальная глава Налогового кодекса.

Как указано в главе 91 НК РК, к прочим формам налогового контроля относятся: 1) контроль за подакцизными товарами в форме маркировки отдельных видов подакцизных товаров и установления акцизных постов (ст. 653 НК РК); 2) контроль при трансфертном ценообразовании (ст. 654 НК РК); 3) контроль за соблюдением порядка учета, хранения, оценки, дальнейшего использования и реализации имущества, обращенного (подлежащего обращению) в собственность государства (ст. 655 НК РК); 4) контроль за деятельностью уполномоченных государственных и местных исполнительных органов (ст. 656 НК РК).

Мы придерживаемся понимания последовательной специализации государственного контроля на финансовый и в последующем на налоговый контроль, т.е. налоговый контроль соотносится с государственным контролем, как частное с общим, и именно с учетом этого соотношения должно выстраиваться правовое регулирование и определение методов налогового контроля.

Полагаем, что указанное несоответствие с определением одних и тех же категорий то в качестве "форм налоговой проверки", то в качестве "прочих форм налогового контроля" должно быть устранено законодателем, и это утверждение не нуждается в дополнительном обосновании в силу логического несоответствия установлений действующего нормативного акта.

Мы предлагаем для целей настоящего исследования совокупность специальных приемов, посредством которых может осуществляться налоговый контроль, классифицировать по способу взаимодействия контролирующего (проверяющего) органа с контролируемым (проверяемым) субъектом.

То есть разделить все методы, во-первых, на те, при применении которых контролирующий субъект имеет непосредственный контакт с контролируемым субъектом, и, во-вторых, на те, при применении которых контролирующий субъект не имеет непосредственного контакта с контролируемым субъектом.



Используя этот признак в качестве основания классификации, которое, на наш взгляд, как основание может, достаточно исчерпывающе объединяя все приемы налогового контроля, одновременно разделить их на две группы, следует выделить два метода налогового контроля: 1) камеральный налоговый контроль и 2) выездной налоговый контроль.

Отметим, что, в свою очередь, предлагая классифицировать налоговый контроль (не методы, а именно налоговый контроль), А.С. Титов разделяет его на камеральный налоговый контроль и выездной налоговый контроль, указывая на их отличие по месту проведения [35. С. 203] и избрав этот признак в качестве основания для классификации. Однако, как совершенно справедливо указывает Д.М. Щекин, и "выездные налоговые проверки в ряде случаев могут проводиться без непосредственного выезда к налогоплательщику (например, физическому лицу)" [36. С. 272].

Мы полагаем, что концептуально верным является деление методов налогового контроля по способу взаимодействия контролирующего (проверяющего) органа с контролируемым (проверяемым) субъектом на: 1) камеральный налоговый контроль; 2) выездной налоговый контроль. И уже исходя из этого деления - последующее установление объема полномочий органов налоговой службы и определение оснований проведения для всех входящих в эти группы способов налогового контроля.

То есть наличие или отсутствие непосредственного взаимодействия органов налоговой службы и проверяемого субъекта следует считать определяющим при определении полномочий органов налоговой службы и установлении соответствующих обязательств проверяемого субъекта, для каждого приема и/или средства, предложенных методов налогового контроля. По аналогичному основанию следует определять и основание применения каждого из входящих в группу приемов и/или средств налогового контроля.

Именно наличие или отсутствие непосредственного взаимодействия контролирующего (проверяющего) органа с контролируемым (проверяемым) субъектом должно определять объем полномочий и основание применения приемов и/или средств камерального и выездного налогового контроля. То есть наличие или отсутствие непосредственного взаимодействия органа налоговой службы с налогоплательщиком (налоговым агентом) должно определять, к какому методу налогового контроля следует отнести тот или иной прием (или средство) налогового контроля.

В свою очередь, принадлежность приема (или операции) к определенному методу, т.е. к камеральному налоговому контролю или выездному налоговому контролю, следует считать определяющим для выбора способа регулирования, исходя из установленной законодательством совокупности, при применении определяющего метода, объема полномочий и оснований применения.

Литература

  1. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. 160 с. (Серия "Учебные пособия").
  2. Философский энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.
  3. Козлов Ю.М. Административное право: Учебник. М.: Юристъ, 2007. 554 с.
  4. Годме П.М. Финансовое право / Перевод и вступительная статья д-ра юрид. наук, проф. Р.О. Халфиной. М.: Прогресс, 1978.
  5. Худяков А.И. Финансовое право Республики Казахстан: Общая часть. Алматы: Баспа, 2001. 272 с.
  6. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М.: Юридическая литература, 1973.
  7. Грачева Е.Ю., Хорина Л.Я. Государственный финансовый контроль: Курс лекций. М.: ТК Велби; Проспект, 2005. 272 с.
  8. Советское финансовое право: Учебник / Под ред. Л.К. Вороновой, Н.И. Химичевой. М.: Юридическая литература, 1987. 464 с.
  9. Найманбаева С.С. Финансовое право: Учебник (Общая и Особенная части). Алматы: Данекер, 2004. 526 с.


КонсультантПлюс: примечание.

Учебник Л.Г. Востриковой "Финансовое право" включен в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2007 (3-е издание, переработанное и дополненное).

  1. Вострикова Л.Г. Финансовое право: Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юстицинформ, 2006. 304 с.
  2. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. 400 с.
  3. Финансовое право: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. 363 с.

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Финансовое право" (отв. ред. С.В. Запольский) включен в информационный банк согласно публикации - КОНТРАКТ, Волтерс Клувер, 2011 (2-е издание, исправленное и дополненное).

  1. Финансовое право: Учебник / К.С. Бельский и др.; Под ред. С.В. Запольского. М.: Российская академия правосудия; Эксмо, 2006. 640 с. (Российское юридическое образование).
  2. Финансовое право: Учебник / Под ред. д-ра юрид. наук, профессора Е.А. Ровинского. М.: Юридическая литература, 1971. 392 с.
  3. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.: Юристъ, 1999.
  4. Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, 2003. 536 с.
  5. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы: Жет жаргы, 1998. 304 с.
  6. Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 12.
  7. Ильин А.Ю. Формирование организационно-правового механизма налогового контроля в современных условиях: Дис. ... канд. юрид. наук. 12.00.14. М., 2007 // Грачева Е.Ю., Щекин Д.М. Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву. М.: Статут, 2009. 1055 с.
  8. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. 864 с. (Российское юридическое образование).
  9. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2000. 429 с.
  10. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.: Новый Юрист, 1998. 176 с. (Серия "Подготовка к экзамену").
  11. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002. 363 с.
  12. Апель А.Л. Основы налогового права. 2-е изд. СПб.: Питер, 2003. 160 с.; ил. (Серия "Учебные пособия").
  13. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть: Учебник. Алматы: НОРМА-К, 2003. 512 с.
  14. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. 608 с.
  15. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001. 540 с.
  16. Грачева Е.Ю. Финансовое право: Схемы и комментарии: Учебное пособие. М.: Юриспруденция, 1999. 96 с.
  17. Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997. 383 с.
  18. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. 591 с.
  19. Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1994. 224 с.
  20. Зорькин В.Д. Налоговое право и практика Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: По материалам 3-й Междунар. науч.-практ. конф. 14 - 15 апреля 2006 г., Москва: Сборник / Сост. В.М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007. 384 с.

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник Д.В. Тютина "Налоговое право: Курс лекций" включен в информационный банк согласно публикации.

  1. Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций. М.: РАП; Эксмо, 2009. 432 с. (Учебный курс: кратко и доступно).
  2. Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. 12 с.
  3. Титов А.С. Налоговое администрирование и контроль. М.: ВК, 2007. 410 с.
  4. Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть): Учебное пособие / Под ред. канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. 412 с.