Мудрый Юрист

Налоги как фактор ценообразования *

<*> Gafarova G.R. Taxes as a factor in pricing.

Гафарова Гузель Рустамовна, к.ю.н., доцент кафедры финансового права Института экономики, управления и права г. Казань.

Налоги являются не только основным источником формирования доходов государственного бюджета, но могут быть и фактором регулирования уровня цен. Именно налоговая ставка определяет долю необходимого участия налогоплательщика в формировании бюджетов, а также оказывает влияние на рыночные механизмы и предпринимательскую активность хозяйствующих субъектов.

Ключевые слова: налоги, цена, налоговая ставка, акциз, ценообразование, информация.

Taxes are not only the main source of the state budget but the factor regulating price levels. Tax fee determines the amount of the part that a taxpayer plays in budget forming and also has an impact on market mechanism and entrepreneurial activity of economic entities.

Key words: tax, price, tax rate, excise, pricing, information.

Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное и политико-правовое явление реальной жизни <1>. Русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отметил эту особенность налога: "С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т.е. цены), собственно, и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства" <2>.

<1> Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2005. С. 74.
<2> Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге. Харьков, 1870. С. 25.

"Налоги - это не только экономическая категория, но и одновременно финансовая категория. Как финансовая категория налоги выражают общие свойства, присущие всем финансовым отношениям, и свои отличительные признаки и черты, собственную форму движения, т.е. функции, которые выделяют их из всей совокупности финансовых отношений" <3>.

<3> Мясникова А.В. Налоги: принципы, функции, законодательство // Государство и право. 2002. N 9. С. 53.

При этом необходимо отметить, что налоги и иные фискальные платежи воздействуют на механизм ценообразования. Государство, определяя, устанавливая, вводя и взыскивая налоги, с одной стороны, обеспечивает поступление налоговых доходов в государственный бюджет, а с другой - формирует стратегию предпринимательского поведения налогоплательщика, имеющего непосредственное отношение к производству и потреблению товаров, работ и услуг, поскольку налог напрямую оказывает воздействие на стоимость товара.

Налоги, заложенные в цену, выполняют существенную социально-экономическую роль, а именно:

<4> См.: Лев М.Ю. Ценообразование: Учебник. М., 2008. С. 495.

В экономической литературе пишут, что налоги, сборы, пошлины и платежи, определяющие финансовые взаимоотношения предприятий с государством и его организациями, отражаются в составе цены неадекватно. Некоторые из них входят в состав затрат, иные ограничивают прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, прочие представляют прямую надбавку к цене <5>.

<5> См.: Уткин Э.А. Цены. Ценообразование. Ценовая политика: Учебник. М., 1997. С. 93.

Таким образом, на уровень цен, их величину существенное влияние оказывают налоговые платежи. При этом действующие косвенные налоги влияют на уровень и динамику цен в большей степени, чем прямые. Для ценообразования правильнее было бы говорить о прямых налогах, что они косвенные, а о косвенных, что они прямые <6>.

<6> См.: Лев М.Ю. Ценообразование: Учебник. М., 2008. С. 493.

Дискуссии о сущности налогов и о принципах их деления на прямые и косвенные ведутся на протяжении столетий. Как отмечал еще немецкий экономист А. Вагнер, "в финансовой практике меньше колебаний по поводу понятия прямых налогов, чем относительно косвенных" <7>.

<7> Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса, 1892. С. 9.

Различие между прямыми (подоходно-поимущественными) и косвенными налогами состоит в том, что косвенные налоги включаются в цену товара и тем самым оплачиваются за счет покупателя. Иными словами, в возникающем при этом правоотношении участвуют и юридический налогоплательщик - субъект, реализующий товары, работы, услуги, стоимость которых он определяет с учетом косвенного налога, и фактический налогоплательщик - лицо, приобретающее эти товары, работы и услуги (потребитель). Таким образом, уплата косвенного налога производится опосредованно через цену товара, тогда как прямые налоги непосредственно обращены к налогоплательщику - его доходам, имуществу, иным объектам налогообложения <8>.

<8> См.: Лукичев К.Е. Правовое регулирование акцизного обложения алкогольной и табачной продукции в Российской Федерации: Дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 19.

В связи с этим предлагается приемлемая совокупность характеристик, позволяющая отнести налог к той или иной категории. Косвенные налоги характеризуются:

<9> См.: Тоелов И.И. Механизм косвенного налогообложения отрасли (на примере пивоваренной промышленности): Дис. ... к.э.н. Екатеринбург, 2000. С. 35.

"Налоги, сборы, налоговые платежи по отношению к формированию цен можно разделить на три категории: 1) налоги и сборы, включаемые в цену товара (работ, услуг), налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины; 2) налоги, сборы и другие платежи, включаемые в издержки продукции, единый социальный налог, платежи в фонд обязательного медицинского страхования, в пенсионный фонд, налог на пользователей дорог; 3) налоги и другие платежи, уплачиваемые из прибыли" <10>. В данном аспекте ключевым элементом является налоговая ставка.

<10> Лев М.Ю. Указ. соч. С. 494.

По смыслу ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, в системной связи с ее ч. 1 ст. 1, ч. 1 и 2 ст. 19 и ст. 55 в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Раскрывая и конкретизируя понятие законно установленного налога, Конституционный Суд РФ указывает, что для признания налога законно установленным необходимо сформировать в законе его полноценную структуру путем определения всех существенных элементов налогообложения, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе всех существенных элементов налогообложения. Полноценная с точки зрения экономико-правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога, а налоговым органам - провести соответствующий контроль над действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет <11>.

<11> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "НИВА-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 3; Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "Гарант".

Через элементы в законах о налогах, собственно, и устанавливается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложения <12>, пишет В.Г. Пансков.

<12> См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник. М., 2002. С. 122.

Анализ налогово-правовой литературы позволяет сформулировать четкое представление об элементах и конструкции налога. В ст. 17 Налогового кодекса (далее - НК РФ) указывается, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. При этом сложность вопросов о юридической конструкции налога и заключается не только в том, что законодатель должен перечислить все существенные элементы налогообложения, а еще и в том, что элементы налога, закрепленные в законе, должны соотноситься с реальным состоянием экономики страны и с "платежеспособностью" его плательщиков.

Налоговая ставка относится к основным элементам юридической конструкции налога и как элемент налогообложения является своего рода отображением реализации принципа соразмерности и справедливости налогообложения.

Соразмерность налогообложения, по мнению специалистов, складывается из трех составляющих - пропорциональности, обоснованности и допустимости налоговых изъятий.

  1. Требование пропорциональности. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).
  2. Требование обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).
  3. Требование допустимости. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ) <13>.
<13> См.: Демин А.В. О соразмерности налогообложения // СПС "КонсультантПлюс".

Нарушение данного принципа, пишет Д.В. Соколов, "чревато социальными конфликтами и нанесением непоправимого ущерба экономике государства в виде падения уровня производства, снижения спроса на продукцию, банкротства хозяйствующих субъектов... В условиях демократического правового государства данный принцип обладает особой значимостью для налоговой системы" <14>. По мнению В.Г. Панскова, "налоговая нагрузка добросовестного налогоплательщика в России существенно превышает 40%. В этих условиях повышение налоговой нагрузки на экономику представляется невозможным. Ссылки на западный опыт повышения в отдельных странах ставок отдельных налогов, в частности во Франции по НДС, не убеждают. Во-первых, в этих странах имеются возможности для увеличения налоговой нагрузки. Во-вторых, кризисные явления коснулись экономик этих стран в значительно меньшей мере. Тем не менее Россия является страной, где в условиях экономического кризиса не только не сокращались, а увеличивались бюджетные расходы" <15>.

<14> Соколов Д.В. Принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию конституционных принципов в налоговой системе РФ и информирование участников налоговых отношений об их правах и обязанностях // Налоги. 2006. N 1.
<15> Пансков В.Г. О возможных направлениях налоговой политики // Финансы. 2012. N 5. С. 31.

Таким образом, среди всех элементов налога именно налоговая ставка является тем мерилом, которое не только определяет долю необходимого участия налогоплательщика в наполняемости государственного бюджета (бюджетов), но также является своего рода "стимулятором" его предпринимательской деятельности, что, в свою очередь, влияет на рыночные механизмы, баланс спроса и предложения. Анализируя содержание понятия ставки налогообложения, Н.П. Кучерявенко указывает, что этот элемент правового механизма налога близок к проблеме налогового давления и установления налоговой границы. Именно установление предельного размера ставки налогообложения может создать основания для закрепления определенной черты в налоговом давлении, когда сохраняются стимулы для хозяйственной активности плательщиков налогов <16>.

<16> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1. Общая часть. М., С. 634.

Анализ отдельных налогов позволяет уяснить связь между налоговой ставкой и стоимостью товара, что обусловливает вывод, что налоги занимают важное место в системе ценообразующих факторов.

"Фактически НДС - это налог не на предприятия, а на потребителя, так как при свободном ценообразовании ничто не препятствует продавцам компенсировать налоговые потери за счет роста цен... Формально плательщиком акциза является предприятие, производящее подакцизную продукцию, но действительным его плательщиком становится потребитель, который оплачивает акциз при покупке товара или получении услуг. Отсюда следует, что акциз, как и НДС, является ценообразующим фактором" <17>.

<17> Лев М.Ю. Указ. соч. С. 500, 502.

В соответствии с действующим законодательством налоговые платежи и соответствующие отчисления (плата за воду, платежи за право пользования недрами, плата за древесину и т.д.) двояким образом связаны с ценами. Во-первых, они, как и любые налоговые платежи, включаются в состав цены продукта, а во-вторых, выступают как цены соответствующих видов ресурсов. Например, плата за древесину, отпускаемую на корню (лесная подать), является ценой леса до его заготовки. Заготовленный (спиленный и вывезенный из лесосеки) лес имеет более высокую цену. Однако в ее состав в виде одной из материальных затрат включена лесная подать (попенная плата). "Ценовой платеж этого платежа подтверждает методика определения ставок лесной подати... экономическая обоснованная дифференциация лесных такс способствует более полному и рациональному использованию лесосечного фонда. Следовательно, лесные таксы могут как стимулировать, так и дестимулировать производство и потребление различных видов продукции лесной промышленности... взаимосвязь рассматриваемых платежей и цен определяется и тем, что многие из них являются, по существу, ценами соответствующих видов сырья в их природном виде. Они выполняют все функции, которые присущи ценам как экономической категории" <18>.

<18> Там же. С. 504, 505.

Относительно специфических видов налоговых платежей, так называемых социальных налогов, в экономической литературе указывается, что все платежи социального назначения и заработная плата, являясь ценой воспроизводства рабочей силы, участвуют в формировании себестоимости и таким образом взаимодействуют с ценами на продукты.

Финансово-правовой механизм государственного регулирования ценообразования обусловливает анализ особого института налогового права - определение цены в целях налогообложения.

В общем виде следует признать, что ранее упомянутый Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" приводит российское налоговое законодательство в соответствие со сложившейся международной практикой, в том числе рекомендациями ОЭСР, а также решает многие вопросы, которые на практике мешали эффективному применению ст. 40 НК РФ. Однако, по мнению А.А. Кафтанникова, Закон не лишен негативных моментов, среди которых следует отметить следующие:

<19> См.: Кафтанников А.А. Трансфертное ценообразование: комментарий изменений Налогового кодекса РФ // СПС "КонсультантПлюс". 2011.

В настоящее время главным критерием контроля цены сделок является отклонение цены сделки от рыночной цены более чем на 20% от уровня рыночных цен в большую или меньшую сторону (п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ). Именно данный случай является ключевым, так как именно при его нарушении цена сделки между взаимозависимыми лицами при товарообменных (бартерных) операциях, при внешнеторговой деятельности, а также цена любых других сделок может быть квалифицирована как не соответствующая уровню рыночных цен и являться основанием для применения мер ответственности.

В соответствии со ст. 105.6 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию: 1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж; 2) таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела; 3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; 4) данные информационно-ценовых агентств; 5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

Таким образом, самым эффективным и доступным вариантом получения информации о ценах является официальная статистика. Причем такая информация должна быть общедоступной, достоверной и проверяемой. В данном случае возникает серьезная проблема соблюдения требований НК РФ, поскольку действующее законодательство не содержит понятия официального источника и перечень таких источников не определен. Кроме того, как указывают специалисты, в официальных источниках содержится информация об уровне рыночных цен, т.е. о некоем усредненном показателе, что делает практически невозможным доказывание факта идентичности (однородности) по отношению к товарам, реализуемым конкретным налогоплательщиком, а также сопоставимости условий сделок (качество, объемы реализуемой партии, условия оплаты и т.д.) <20>.

<20> См.: Лев М.Ю. Указ. соч. С. 523.

К тому же судебная практика не позволяет решить однозначно данную проблему. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 19 ноября 2004 г. N А62-1745/04 <21> отмечается, что, "исходя из динамики внесения изменений в положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления... информация, полученная налоговыми органами у государственных органов статистики и органов местного самоуправления, не может являться основанием для вывода об отсутствии рыночных цен. Поскольку в качестве источников информации были выбраны ненадлежащие субъекты (органы статистики), суд сделал вывод, что налоговый орган не доказал отклонение цены проверяемой сделки от уровня рыночных цен по идентичным (однородным) товарам, так как статистическая информация не содержит ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах и свидетельствует о средней цене производителей по России".

<21> См.: Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (январь - март 2005 года) // Налоги и финансовое право // СПС "КонсультантПлюс". 2005.

Ю.В. Старых верно указывает: "Поскольку НК РФ не расшифровал подробно, какие конкретно источники следует понимать под официальными источниками информации, а также ввиду дефицита требуемой информации и нечеткости законодательных предписаний у налоговых органов, осуществляющих проверку правильности применения цен по сделкам, появилась возможность неограниченного негативного усмотрения. Налоговые органы пользуются самыми разнообразными источниками, как результат, огромное количество спорных судебных дел" <22>.

<22> Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. М.: Юриспруденция, 2007.

На основании вышеизложенного в целях своевременного получения достоверной официальной информации об уровне рыночных цен представляется необходимым включить в ст. 105.6 НК РФ положение о том, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует данные, размещенные в государственных информационных системах.

Кроме того, информация, содержащаяся в государственных информационных системах, является официальной. Государственные органы, определенные в соответствии с нормативным правовым актом, регламентирующим функционирование государственной информационной системы, обязаны обеспечить достоверность и актуальность информации, содержащейся в данной информационной системе, доступ к указанной информации в случаях и в порядке, предусмотренных законодательством, а также защиту указанной информации от неправомерных доступа, уничтожения, модифицирования, блокирования, копирования, предоставления, распространения и иных неправомерных действий (ст. 14 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" <23> (в ред. от 06.04.2011)).

<23> РГ. 2006. N 165. 29 июля.

Таким образом, налоги являются определяющим фактором, оказывающим влияние на формирование цен, т.е. в составе цены налоги выполняют определенную социально-экономическую роль, поскольку являются фактором регулирования уровня цен. Именно данное обстоятельство обусловливает особый подход в реализации принципа соразмерности и справедливости налогообложения, поскольку в данном контексте затрагиваются интересы не только налогоплательщиков, но и определенного круга потребителей товаров (работ, услуг). Увеличение ставки налога вследствие роста издержек "подстегивает" рост цен, что, в свою очередь, приводит к сокращению объемов реализации товаров (работ, услуг), вследствие чего уменьшается предпринимательская активность хозяйствующих субъектов, в том числе субъектов малого предпринимательства.