Мудрый Юрист

Способы защиты прав добросовестного налогоплательщика в арбитражном суде

Попов Д.И., старший преподаватель.

Касаткина Н.В., кафедра гражданского права и международного права юридического факультета СПбГПУ.

Арбитражная судебная практика дел о защите прав налогоплательщиков, связанных с применением норм Налогового кодекса РФ (ст. ст. 78, 79, 176 НК РФ), констатирует существование двух различных подходов относительно вида судопроизводства, подлежащего применению. К категории данных дел относятся споры по поводу возврата денежных средств из соответствующих бюджетов или зачета этих сумм в будущие налоговые периоды, а также споры о начислении процентов за несвоевременный возврат указанных сумм. Названные дела рассматриваются в рамках искового производства либо в порядке производства об обжаловании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов государственной власти и должностных лиц. При этом имеется тенденция к недопущению искового производства для защиты прав налогоплательщиков в названных случаях.

Апологетами данной тенденции, естественно, выступают фискальные органы, которые в порядке обжалования ненормативных правовых актов якобы видят защиту государственного интереса. Данную тенденцию подтверждает обзор практики арбитражных судов, например, Северо-Западного округа за последние два года. Причем если суды первой инстанции рассматривают требования налогоплательщиков в исковом производстве, то суды апелляционной инстанции квалифицируют данные правоотношения с позиции производства об обжаловании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов государственной власти и должностных лиц. Налоговые органы постоянно навязывают суду мнение о невозможности искового производства по требованию налогоплательщиков о возврате сумм налогов и взысканию из бюджета процентов за несвоевременный возврат этих сумм на основании ст. ст. 78, 79 и ст. 176 НК РФ. Такая настойчивость в квалификации судебного спора непосредственно связана с трехмесячным сроком, установленным п. 4 ст. 198 АПК РФ, для подачи заявления о признании действия (бездействия) незаконным. Восстановление пропущенного срока возможно только в случае признания судом его уважительным.

Следствием этого является, например, то, что при рассмотрении конкретных дел представители налоговых органов легко признают неправомерность бездействия налоговых органов, выразившегося в невозврате из бюджета сумм переплаченных или неправомерно взысканных налогов, а также в игнорировании заявлений налогоплательщика о возврате средств в течение срока, исключающего рассмотрение дела в порядке главы 24 АПК РФ. В свою очередь, арбитражный суд вынужден исследовать обстоятельства бездействия и определять начало этого бездействия. Материалы арбитражных дел изобилуют доказательствами намеренного затягивания налоговыми органами принятия решений по заявлениям налогоплательщиков. Имеются постановления кассационной инстанции (ФАС СЗО РФ), где в описательной части прямо указывается на утверждения представителей налоговых органов о своем бездействии по заявлениям истцов о возврате сумм налогов из бюджетов. Налоговые органы рассматривают свое бездействие как основание для отказа налогоплательщику в удовлетворении арбитражным судом его требований, естественно, в связи с истечением трех месяцев с момента возникновения обязанности по возврату средств из бюджета.

Таким образом, ложно понимаемые "интересы государства", якобы заключающиеся в "неприкосновенности бюджетных средств", влекут необоснованное умышленное нарушение прав добросовестных налогоплательщиков. За рамками настоящей работы остаются вопросы уголовно-правовой квалификации случаев умышленного неисполнения обязанностей и закона должностными лицами налоговых органов. Хотя их умышленная халатность причиняет налогоплательщику ущерб, подчас многократно превышающий сто тысяч рублей, то есть размер крупного ущерба, установленный примечанием к ст. 293 УК РФ.

Таким образом, настоящая работа ограничена рамками проблем арбитражного процесса и способами защиты прав добросовестного налогоплательщика.

Различия подходов к выбору способа защиты прав налогоплательщиков, а точнее, видов судопроизводства, подлежащих применению, в указанных случаях объясняются несколькими причинами.

Во-первых, неоднозначностью понимания предмета административно-правового спора, порядок рассмотрения которого регулируется главой 24 АПК РФ. Помимо установления факта несоответствия закону оспариваемых актов и действий (бездействия), в предмет спора входит и защита субъективных прав заявителя. Это так называемые субъективные споры из публичных правоотношений. В случае установления арбитражным судом несоответствия ненормативного акта, решения или действия (бездействие) административных органов закону и нарушения ими прав и законных интересов заявителя суд признает акт недействительным, решение, действие (бездействие) незаконными и одновременно в резолютивной части решения указывает на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя (ст. 201 АПК РФ).

Иначе говоря, стоит вопрос, охватывает ли правило п. п. 4 и 5 ст. 201 АПК РФ возможность принятия решения арбитражным судом о взыскании (возмещении) средств из бюджетов в пользу налогоплательщика.

Во-вторых, сложностью определения правовой природы процентов, начисляемых в пользу налогоплательщика, при нарушении сроков возврата неправомерно взысканных или переплаченных сумм налогов в порядке ст. ст. 78, 79 и 176 НК РФ. Являются ли названные проценты мерой публично-правовой ответственности налоговых органов либо это меры компенсационного характера, направленные на возмещение возможных убытков налогоплательщика, причиняемых неправомерным поведением налоговых органов.

И наконец, в-третьих, широкой распространенностью мнения о том, что якобы особенностью ответственности государства является необходимость предварительного судебного доказывания недействительности ненормативного акта, действия (бездействия) органов или должностных лиц либо их отмены. Имеется в виду, что условием возмещения вреда налогоплательщику, причиненного неправомерным поведением налоговых органов, является предварительная отмена решения об отказе в возврате (зачете) сумм налогов либо признание такого решения или действий (бездействия) налоговых органов недействительными.

На первый из поставленных вопросов, полагаем, следует отвечать отрицательно. Решение об обжаловании, например, бездействия налоговых органов может лишь понуждать последних к совершению должных действий по заявлению налогоплательщика, как то: рассмотреть заявление и принять соответствующее решение. Аналогично следует ответить и в случае судебного признания незаконным отказа налогового органа в возврате сумм налогов из бюджетов и отказа начисления процентов на эти суммы. И в первом, и во втором случае решение суда может касаться лишь действий и решений, непосредственно связанных с оспариваемым юридическим фактом. Решение суда по делам, рассмотрение которых регулируется главой 24 АПК РФ, не может, таким образом, разрешать вопросы о субъективных правах заявителей, осуществление которых и тем более возникновение которых связано не только с неправомерным актом, действием или бездействием органов или должностных лиц, но и с наличием других обстоятельств.

Изменение подходов высших судебных инстанций в определении предмета "субъективного" административного спора в соответствии с изложенными соображениями отражено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 г. N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (далее - информационное письмо). Информационное письмо дает рекомендации о применении указанных в наименовании правил АПК РФ о том, что решения суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также решения по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов подлежат немедленному исполнению. При этом Президиум ВАС РФ указал, что "в данном случае речь идет о требованиях организационного, а не имущественного характера. Соответственно при удовлетворении судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются".

Если же - далее рекомендуется в информационном письме - "фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, защищается ли он путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требования о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица)". Имущественный характер интереса заявителя согласно рекомендации Президиума ВАС РФ изменяет порядок исполнения решения суда - после вступления его в законную силу по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ. Данная рекомендация сохраняет свое значение даже в случае, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму.

Рекомендации, содержащиеся в информационном письме, не касаются вида судопроизводства, который должен быть применен для рассмотрения требований о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств. Президиум ВАС РФ лишь требует принятия арбитражными судами решений именно о взыскании средств из бюджета, если такого способа защиты в конечном счете требует налогоплательщик. Решение же суда о признании бездействия налоговых органов незаконными и обязывающее ответчика совершить определенные действия "не может быть связано со взысканием денежных средств".

Определение же правовой природы процентов, начисляемых в пользу налогоплательщика, при нарушении сроков возврата неправомерно взысканных или переплаченных сумм налогов в порядке ст. ст. 78, 79 и 176 НК РФ, как и самого права на возмещение необоснованно переплаченных или взысканных сумм налогов, представляется, имеет второстепенное значение для ответа на вопрос о применении вида судопроизводства для защиты прав налогоплательщика.

В исковой форме могут защищаться субъективные права, возникающие не только из частноправовых оснований, но и из юридических фактов публичного права. Иными словами, субъективные права участников публично-правовых отношений могут защищаться в порядке искового производства, если только процессуальным законодательством не установлен специальный порядок разрешения дел той или иной категории.

И дело совершенно не в том, что ст. 138 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд. Разбирательство дел, возникающих из налоговых правоотношений, таким образом, согласно ст. 138 НК РФ в арбитражных судах производится в исковой форме, т.е. путем подачи искового заявления, а не жалобы или заявления. А в том, что арбитражно-процессуальное законодательство предусматривает судопроизводство из публично-правовых отношений (главы 23 - 26 АПК РФ) как особый вид судебной защиты прав частных субъектов и публично-правовых образований. Иначе говоря, эти виды производств являются исключениями из общего, искового, порядка защиты прав и интересов. Следовательно, по общеизвестному правилу исключения из общего не могут толковаться и применяться расширительно. Таким образом, если правила главы 24 АПК РФ не распространяются на требования о взыскании из бюджетов денежных средств, то налогоплательщику ничего не остается, как прибегнуть к исковой форме защиты своих прав, нарушенных налоговыми органами.

Аргумент об административно-правовой природе процентов, начисляемых налогоплательщику на основании ст. ст. 78, 79 и 176 НК РФ, сводится к формальной констатации размещения законодателем правил об этих процентах в законодательном акте, регулирующем налоговые (т.е. публичные) правоотношения. Последующая логика рассуждений сторонников невозможности исковой формы защиты прав налогоплательщиков строится на толковании п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, где говорится о неприменении гражданского законодательства к налоговым правоотношениям. При этом путаются различные правовые категории - характер регулируемых отношений и отраслевая принадлежность нормативно-правового акта.

Закрепленное п. 9 ст. 78, п. 4 ст. 79 и п. 4 ст. 176 НК РФ право налогоплательщика на проценты носит компенсационный характер. Действия налоговых органов по излишнему взысканию сумм налогов влекут по своей природе причинение вреда налогоплательщику, так как для такого взыскания нет правового основания, сами действия органов объективно выходят за рамки их полномочий. Невозврат сумм переплаченных налогов, а также неначисление на эти суммы процентов образуют неосновательное обогащение казны. Суммы вне объемов, установленных нормами налогового законодательства, внесенные в бюджеты, независимо от того, произошла ли переплата налога в силу действий самого налогоплательщика либо в силу действий фискальных органов, образуют уменьшение имущества налогоплательщика без каких-либо законных оснований. Следовательно, правоотношения по возмещению указанных сумм носят, как представляется, гражданско-правовой характер. Защита же субъективных прав сторон таких отношений осуществляется судами в рамках искового производства.

В подтверждение данного тезиса, представляется, можно сослаться на правила ст. 1069 ГК РФ, устанавливающей ответственность за вред, причиненный частным лицам, действиями и бездействием государственных органов, а также вред, причиненный принятием правовых актов (как нормативных, так и ненормативных). Действует принцип полного возмещения вреда. Очевидно, что размер вреда, причиненного налогоплательщику неправомерным удержанием его средств налоговыми органами, подлежащего возмещению по правилам Гражданского кодекса, может превышать суммы, подлежащие возмещению согласно ст. ст. 78 и 79 НК РФ. В этом случае размер вреда является (точнее, входит в предмет) предметом доказывания по делу. Следует отметить единую направленность мер ответственности государства (точнее, казны), исполнение которой возложено и Налоговым кодексом, и ст. 1071 ГК РФ на соответствующие финансовые органы, выступающие от имени казны РФ, казны ее субъекта или муниципального образования. Направленность этих мер состоит в эквивалентности компенсации возможного ущерба налогоплательщика, чьи права нарушены неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц.

Принцип полного возмещения вреда налогоплательщику является конституционным принципом. В соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. При этом Конституция РФ не указывает конкретные механизмы этого возмещения, и не устанавливает отраслевую принадлежность норм, раскрывающих содержание этого принципа.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П определена правовая природа пени, установленной п. 1 ст. 75 НК РФ. Так, в указанном Постановлении говорится, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона".

Следовательно, взыскание пени, установленной п. 1 ст. 75 НК РФ, прежде всего направлено на полное возмещение (компенсацию) ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Такая компенсация ущерба государству уравновешивается его обязанностью отвечать за неправомерное поведение налоговых органов перед налогоплательщиком. Данное толкование норм налогового законодательства основывается на конституционном положении о защите равным образом всех форм собственности, как частной, так и публичной - ч. 2 ст. 8 Конституции РФ. В противном случае нарушался бы конституционный принцип равноправия, из которого вытекает необходимость предоставления равной защиты всем собственникам. Следовательно, в сфере налоговых отношений государство, муниципальные образования, граждане и юридические лица должны иметь равные возможности по защите своих прав, включая использование упрощенного способа возмещения (компенсации) понесенного вреда. Именно к упрощенным способам возмещения (компенсации) понесенного вреда налогоплательщикам, представляется, следует относить правила о возврате (зачете) и начислении процентов, установленные ст. ст. 78, 79, и 176 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, следует полагать, что применительно к возмещению вреда, причиненного налогоплательщику (плательщику сбора), складывается комплексное правовое регулирование. Законодатель сделал отношения по возмещению вреда налогоплательщику регулируемыми как нормами налогового законодательства (прежде всего, ст. ст. 78 - 79, ч. 1 НК РФ), так и нормами гражданского законодательства (в частности, положениями ст. ст. 15, 16, 1069 ГК РФ). При этом для публичных образований законодатель в налоговой сфере установил только специальный порядок возмещения ущерба, причиненного со стороны налогоплательщика.

При системном анализе норм действующего российского законодательства (гражданского и налогового) по вопросу возмещения государством вреда налогоплательщикам, причиненного незаконными актами органов государственной власти или их должностных лиц, можно сделать вывод о том, что гражданским законодательством установлены дополнительные гарантии для защиты нарушенных имущественных прав. Поэтому не исключается возмещение вреда на основе норм гражданского законодательства, если физическое или юридическое лицо обратится за защитой своих прав в судебном порядке.

Как считают некоторые авторы и специалисты налоговых органов, третий поставленный нами вопрос обусловлен некой особенностью ответственности государства, предполагающей необходимость предварительного судебного доказывания недействительности действий или бездействия органов и должностных лиц, ненормативного акта либо его отмены. То есть считается, что условием возмещения вреда, причиненного налогоплательщику актом власти, является предварительная отмена этого акта власти либо признание его недействительным.

Однако названные статьи Гражданского кодекса РФ, положения его глав 59 и 60 не предполагают "дополнительного" условия возмещения вреда со стороны государства. Объективная противоправность поведения налогового органа как объективная сторона состава правонарушения, т.е. установление незаконности акта власти, может иметь место в рамках процесса по иску о возмещении вреда. Выбор способа защиты нарушенного права - оспаривание актов, действий (бездействия) или предъявление иска о возмещении вреда - принадлежит потерпевшему.

Следует отметить, что состав лиц, участвующих в деле по заявлению о признании действий, решений и актов налоговых органов недействительными в порядке главы 24 АПК РФ, с одной стороны, и в деле о возмещении государством вреда - с другой, различный. В первом случае заявителю противостоит налоговый орган, во втором случае ответчиком является публично-правовое образование, от имени казны которого выступает распорядитель бюджетных средств - финансовый орган. Следовательно, решение, принятое по заявлению, рассмотренному в порядке главы 24 АПК РФ, в силу п. 2 ст. 69 АПК РФ не будет иметь преюдициального значения для решения по иску о возмещении вреда. То есть не имеется оснований для освобождения истца от обязанности по доказыванию обстоятельств, ранее исследованных по делу об оспаривании актов власти. При таких обстоятельствах предварительное судебное установление незаконности ненормативных актов, решений, действий (бездействия) налоговых органов лишается какого-либо правового смысла.

Аргументация противников такого подхода сводится к тому, что приведенные рассуждения сводят на нет специальные правила, установленные АПК РФ для случаев оспаривания актов власти, и в первую очередь - нормы, содержащейся в п. 4 ст. 198 АПК РФ, устанавливающем процессуальный срок на подачу заявлений об оспаривании актов власти.

Следует напомнить приводимые нами ранее соображения о том, что специальные правила установлены АПК РФ для случаев, когда интерес заявителя сводится именно к признанию акта власти недействительным, иными словами, когда права заявителя будут восстановлены именно решением о признании акта власти недействительным. Поэтому представляется нецелесообразным вернуться к началу настоящего разговора.

Таким образом, следует полагать, что при рассмотрении исследуемой категории дел арбитражными судами выбор вида судопроизводства, подлежащего применению, принадлежит активной стороне спора - истцу, заявителю, который будет руководствоваться конкретными обстоятельствами дела.

В завершение представляется полезным сформулировать в общем виде те требования, которые могут быть предъявлены в арбитражном суде в защиту прав налогоплательщика, а именно:

  1. О признании недействительными ненормативных актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан.
  2. О признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке.
  3. О возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы.
  4. О возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом (добровольно и самостоятельно).
  5. О зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пене и штрафам.
  6. О возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа.
  7. Об обжаловании (признании неправомерными) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.
  8. О признании недействительным нормативного акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица.

При этом требования N 1, 2, 7 рассматриваются в порядке главы 24 АПК РФ. Требование N 8 рассматривается исключительно в порядке главы 23 АПК РФ. Требования же N 3, 4, 5 могут быть по усмотрению заявителя и в зависимости от конкретных обстоятельств дела рассмотрены как в исковом производстве, так и в порядке обжалования действий и решений налоговых органов (когда, например, решение о возврате и выплате процентов принято, но фактически возврат не осуществляется по тем или иным причинам). И наконец, требование N 6 о возмещении убытков налогоплательщика может быть рассмотрено исключительно в порядке искового производства.