Мудрый Юрист

К вопросу об элементном составе налога

Ногина О.А., кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного и административного права Санкт-Петербургского государственного университета.

Налог представляет собой достаточно сложное образование, состоящее из целого ряда элементов, которые законодатель в ст. 17 НК РФ называет элементами налогообложения. Именно на базе элементного состава налогового платежа формируется правовое регулирование уплаты конкретных налогов.

Налог может быть структурирован и представлен в виде неразрывно связанных между собой, составляющих единое целое элементов налога (или элементов налогообложения) <*>, урегулированных правовым образом. Согласно положениям теории систем объединение элементов в единое целое означает, что система элементов приобретает свойства более высокого порядка, нежели простое сложение свойств ее компонентов. Тем не менее изучение свойств отдельных составляющих систему компонентов и взаимосвязей между ними позволяет дать наиболее развернутую характеристику системы, в нашем случае - налогового платежа.

<*> На наш взгляд, употребление терминов "элементы налога" или "элементы налогообложения" наиболее соответствует существу определенных законодателем элементов. Однако в качестве равнозначных понятий в литературе иногда используют "элементы закона о налоге" или "элементы налогового обязательства".

В научной литературе существуют различные подходы к выработке понятия элементов налога и классификации этих элементов. В частности, элементы налога трактуются как регламентированные налоговым законодательством составные части налога, определяющие условия его применения <1>, либо дается определение элементов налога как родовых признаков, отражающих социально-экономическую сущность налога <2>. По мнению других авторов, "элементы закона о налоге (элементы налогообложения) - это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога" <3>. Третьи считают, что основные элементы налога включают фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма (плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога и сбора), а дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма (предмет, база, налоговые льготы и т.д.). В свою очередь, цельный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов <4>.

<1> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. Санкт-Петербург: Европейский Дом, 2002. С. 33.
<2> Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск: БГЭУ, 2002. С. 45.
<3> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 42.
<4> Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 97.

Таким образом, налог представляется комплексным экономико-правовым и общественным явлением и включает совокупность определенных взаимодействующих составляющих, которые именуются в теории права как элементы (структура) налога, элементы налогового обязательства <*>.

<*> Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 4. С. 19.

Законодательное закрепление элементного состава налога является необходимым условием для установления налога (п. 6 ст. 3 НК РФ). Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к толкованию понятия "законно установленные налоги и сборы", закрепленного в ст. 57 Конституции РФ. Установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе всех его существенных элементов, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства <*>. При этом обязательные элементы налога должны быть не просто перечислены в законе, а определены таким образом, чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить <**>.

<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П и п. 6 ст. 3 НК РФ.
<**> Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции"; Постановление Конституционного суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" и п. 6 ст. 3 НК РФ.

Таким образом, законодательное установление элементного состава налога должно приводить к формально-юридической "завершенности" налога и возможности формирования на этой основе размера налоговой обязанности лица. В результате состав обязательных элементов налога будет формировать лишь та совокупность его элементов, которая необходима и достаточна для исполнения лицом своей налоговой обязанности.

До вступления в силу Налогового кодекса на основе действующего в то время Закона об основах налоговой системы Конституционным Судом РФ выделялись некоторые из существенных элементов, таких, как: налогоплательщик (субъект налога); объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка (норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад <*>.

<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года".

Выводы Конституционного Суда РФ нашли свое законодательное воплощение, и в настоящее время согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики (субъекты налога) и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Необходимо подчеркнуть, что законодатель в ст. 12 и ст. 17 НК РФ не относит установление круга плательщиков налога к элементам налогообложения, разграничивая определение субъектов и элементов налога.

Таким образом, без законодательного определения указанных в ст. 17 элементов, налог не может считаться установленным. Часто эти элементы называют обязательными (основными или существенными). Но кроме указанных в ст. 17 НК РФ существует еще один элемент налогообложения, необходимый для исполнения обязанности по уплате налога и определенный в качестве элемента, например, в ст. 347 и ст. 356 НК РФ, без установления которого невозможно осуществление последующего налогового контроля, - это элемент налоговой отчетности (или отчетности по налогу).

Ряд авторов выделяет и иные, так называемые факультативные (дополнительные или необязательные) элементы налога, которые не обозначены законодателем в качестве самостоятельных элементов. К числу таких факультативных элементов обычно относят источник налога (денежные средства за счет которых происходит выплата налога), метод учета налоговой базы, единицу налогообложения, масштаб налога, метод налогообложения, указание на бюджет или внебюджетный фонд, куда происходит уплата налога, налоговые льготы <*>. Однако в настоящее время некоторые из указанных дополнительных элементов входят в состав того или иного законодательно установленного самостоятельного элемента, например, указание на бюджет или внебюджетный фонд является составной частью установленного "порядка уплаты налога", а масштаб налога, единица налогообложения и метод учета налоговой базы являются составляющими законодательно установленного элемента "налоговая база", в связи с чем их можно рассматривать в качестве субэлементов (или подэлементов) в структуре самостоятельных элементов налога.

<*> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 43; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 82; Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 97 - 98; Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 4. С. 20.

Некоторые авторы, исследуя элементный состав налога, рассматривают его в широком смысле, относя к элементам порядок зачета (возврата) переплаты налога, порядок принудительного взыскания недоимки, ответственность за налоговые правонарушения <*>. По нашему мнению, элементный состав налога призван лишь обеспечить определение размера налога, а также срок и конкретный порядок его уплаты (место уплаты, форма и периодичность платежа и др.) и не может охватывать всех дальнейших отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком в процессе исполнения налоговой обязанности.

<*> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 43; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 82; Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 97 - 98; Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 4. С. 20.

Законодатель, моделируя элементы конкретного налога, формально юридически описывает только те фактические обстоятельства материального мира, имеющие пространственно-временные характеристики, которые будут иметь значение для определения конкретной суммы налога, которую обязано уплатить лицо в установленный срок. Но кроме описания этих обстоятельств в рамках состава элементов законодательно оформляется также порядок действий субъекта налога: во-первых, по определению количественных характеристик объектов материального мира (исчисление налоговой базы и в дальнейшем суммы налога), во-вторых, порядок документальной фиксации количественных характеристик, в-третьих, порядок уплаты налога. То есть элементы налога можно определить как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога.

При этом следует различать элементный состав налога, установленный законодателем для данного конкретного налога на неопределенный период времени взимания налога, и реальное содержание элементного состава налога, которое формируется до наступления каждого срока уплаты налога и выражается в количественных показателях с учетом избранной законодателем системы измерения (например, облагаемый доход лица, заявленный в налоговой декларации, исходя из которого определяется сумма налога по ставке 13%, составил 200000 рублей за календарный год). Реальное содержание элементного состава формирует обязанность по уплате налога в конкретном размере и поэтому "заканчивает свое действие" в момент истечения срока, установленного для уплаты налога. В дальнейшем в порядке налогового контроля производится лишь оценка тех событий, свершившихся фактов, действий, физических характеристик, которые имели место до срока уплаты налога. При таком подходе порядок дальнейших расчетов с публичным субъектом при возврате или зачете излишне уплаченных сумм налога или тем более процесс привлечения к ответственности не могут быть признаны самостоятельными элементами конкретного налога.

Таким образом, в науке налогового права складывается два подхода к элементному состава налога: в узком и в широком смысле.

Ввиду того что система элементов налога постоянно совершенствуется, усложняется и наполняется новыми свойствами, с течением времени в качестве самостоятельных законодатель может выделить и иные элементы, не упомянутые в ст. 17 или ст. 12 НК РФ.