Мудрый Юрист

Оптимизация юридической конструкции налога как одна из проблем совершенствования налоговой системы

Иванова В.Н., кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой государственного и административного права Института права и государственной службы Ульяновского государственного университета.

Рассматривая проблемы экономической реформы невозможно представить их решение без совершенствования налоговой системы. Введение действующей налоговой системы в Российской Федерации породило множество проблем, связанных со структурой самой налоговой системы, правовым обеспечением ее подсистем и элементов. Во-первых, встал вопрос о составе самой налоговой системы. Какие элементы составляют это сложное правовое, социально-экономическое и политическое явление общественной жизни? Во-вторых, какие общественные и правовые отношения должно развивать, чтобы налоговая система превратилась в мощный рычаг стимулирования экономических процессов и повышения благосостояния населения? Для научной разработки этих проблем следует определиться с пониманием структуры и состояния как самой налоговой системы, так и ее составляющих.

Анализируя те взгляды и предложения, которые сложились в научной среде, представляется возможным выделить такие элементы налоговой системы, как:

  1. юридическая конструкция налога как первооснова формирования налоговой системы;
  2. система налогообложения государства, формирующаяся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов;
  3. нормотворческая деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения;
  4. система налоговых органов;
  5. налоговый контроль;
  6. налоговая политика государства;
  7. налоговая культура населения.

Выделенные элементы имеют неравнозначное влияние на функциональные особенности налоговой системы, но без любого из них нарушается ее целостность и степень воздействия на экономическую и социальную системы общества. Между всеми элементами налоговой системы проявляется взаимосвязь и взаимозависимость. Так, от нормотворческой деятельности представительных органов власти зависит установление юридических конструкций налогов, той или иной структуры системы налогообложения, законодательное определение системы налоговых органов и круга их полномочий. В свою очередь, нормотворческая деятельность определяется складывающейся налоговой политикой государства. Юридическая конструкция налога выступает как системообразующий элемент налоговой системы, в зависимости от состояния которого складываются системные связи иных элементов. Мы исходим из того, что юридическая конструкция налога представляет собой реализованные в нормах закона элементы модели налога, выработанные практикой развития налогообложения и приведенные в определенную систему научной мыслью.

Особая роль в организации системных связей в налоговой системе, принадлежащая юридическим конструкциям налогов, заключается в том, что вся система включается в работу только при их наличии. При рассмотрении юридической конструкции налога следует исходить из системности внутренней организации этой конструкции, где каждый ее элемент имеет свое особое назначение. Повторяемость их при конструировании конкретных налогов позволяет выработать единые критерии нормативного оформления различных налогов. При этом в юридическую конструкцию налога следует включить лишь те элементы, которые оптимально и в то же время достаточно полно отражают основные характеристики налога и создают предпосылки полного и своевременного исполнения налогового обязательства. Полагаем, что из всего многообразия существующих характеристик элементного состава налога можно выбрать две группы: общие и дополнительные. Без общих элементов юридическая конструкция не будет нести достаточной информации о налоге и в полной мере определять налоговое обязательство. Эти элементы неоднородны. В их числе можно выделить основные элементы, каждый из которых прописывается четко в отдельной норме закона, и вспомогательные, которые определяются в тех же нормах, в которых определены основные. К основным элементам относятся: налогоплательщик, объект налогообложения, предмет налогообложения, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога. Вспомогательные элементы - это источник налога, масштаб налога, единица налогообложения, носитель налогового бремени. Последний элемент в прямых налогах совпадает с налогоплательщиком и самостоятельно выделяется в косвенных налогах.

В дополнительную группу элементов юридической конструкции налога входят: налоговые льготы, отчетный период и ответственность налогоплательщика. Без их нормативного оформления налоговый платеж может состояться, и они лишь определяют особенности налогового обязательства.

Имея в руках набор элементов юридической конструкции налога, изучив их вариации, особенности соединения и оптимизации их различных комбинаций, законодатель может построить любую модель налогообложения и налоговой системы в целом, сообразно проводимой в государстве налоговой и социально-экономической политики.

Определяющая и системообразующая роль юридической конструкции налога требует ее оптимизации и гармоничного соединения элементов каждого налога при определении основных параметров и состава системы налогов. В этом случае оптимизация имеет методологическое значение, заключающееся в возможности интегрировать исследование многих проблем существования юридической конструкции налога, ее воздействия на системные связи в налоговой системе. В свою очередь, юридическая конструкция налога является системным множеством, оптимальность существования элементов которого будет достижима при наличии определенных условий. Ряд из них предложен О.С. Разумовским <*>. Представляется, что такими условиями для осуществления оптимизации элементов юридических конструкций налогов могут быть:

<*> Разумовский О.С. Закономерности оптимизации в науке и практике. Новосибирск: Наука, Сиб. отделение, 1990. С. 71 - 73.
  1. возможность выбора одного состояния из вариантов множества, например, выбор значения ставки налога, объекта и предмета налогообложения, длительности налогового периода, сроков и способов внесения платежа в бюджет. Полагаем, что необходимо иметь банк данных возможных вариаций элементов при конструировании конкретного налога;
  2. свобода выбора значений элементов с учетом экономических и социальных последствий применения именно этого значения;
  3. критерии оптимальности каждого элемента юридической конструкции налога, так как именно по отношению к оптимальному варианту определяется качественная характеристика оптимизации какого-либо количественного однородного множества. В качестве критерия оптимальности можно избрать соотношение экономических и социальных последствий использования того или иного значения конкретного элемента;
  4. параметры выбора оптимального варианта элемента должны быть сравнимы между собой. Одним из условий этого является четкое определение видов элементов в составе юридической конструкции налога, их видовых характеристик, а также особенностей иерархической взаимосвязи и взаимозависимости.

Юридические конструкции действующих налогов сформированы без учета рассмотренных условий, более того, нет четкого определения видов элементов, зачастую один элемент содержит характеристики другого. Так, признанным фактом является определение объекта налогообложения как юридического факта, а предмета налогообложения как объектов, явлений материального мира. Однако в ст. 38 Налогового кодекса РФ под объектом понимаются виды объектов гражданских прав, т.е. предмет налогообложения, а наличие имущественных прав, представляющих собой юридические факты, отрицается. Предмет налогообложения вообще не нашел законодательного оформления. Исходя из смысла ст. 38, не представляется возможным говорить об оптимизации объекта и предмета налогообложения. Несомненно, в этой части законодательство требует полного изменения.

Наиболее полно процесс оптимизации проявляется при установлении налоговых ставок и налогового периода. Законодатель выбирает наиболее оптимальные, по его мнению, параметры этих элементов юридической конструкции налога. Вместе с тем не всегда учитываются социальные последствия выбора. Так, замена множественности ставок подоходного налога на единую в 13% реально снизила доходы основной массы населения, так как при наличии доходов до 120 тыс. рублей ранее они уплачивали бы налог по ставке 12%. Социально несправедливо установление ставки в 6% по доходам акционеров и 30% по доходам иностранных граждан. В данном случае нарушается конституционный принцип равенства всех перед законом, установленный ст. 19 Конституции РФ.

Говорить об оптимизации юридических конструкций налогов можно лишь в том случае, если в каждом законе о налоге будут четко прописываться все элементы конструкции. Не указывается, о чем сказано выше, предмет налогообложения, способы уплаты налога, за исключением уплаты их по декларации, в этом случае называется срок подачи декларации. Как правило, лишь подразумеваются масштаб налога, единица налогообложения, источник налога, носитель налогового бремени.

Способствовать оптимизации юридической конструкции налога должна методика конструирования налога, включающая, предположительно, следующие этапы, основанные на учете соотношения юридического и экономического содержания налога:

  1. определение источника и объекта налогообложения;
  2. выделение предмета налогообложения;
  3. определение перечня налогоплательщиков, имеющих отношение к источнику налога;
  4. определение порядка формирования налоговой базы;
  5. выбор масштаба налога и единицы налогообложения;
  6. установление ставки (ставок) налога;
  7. выделение сроков внесения налогового платежа в бюджет;
  8. выбор способа внесения налогового платежа в бюджет;
  9. выяснение необходимости применения льгот (их разработка);
  10. введение налоговой ответственности за нарушение установленного порядка расчета и внесения налогового платежа в бюджет.

Несомненно, норма ст. 17 и иные нормы Налогового кодекса РФ, в которых определяются элементы налога, требуют значительной доработки с указанием всех общих и дополнительных элементов юридической конструкции налога, составляющих модель для каждого законодательно оформленного конкретного налога. Полагаем, что в Особенной части налогового права уже сформировался сложный институт юридической конструкции налога, состоящий из подинститутов юридических конструкций конкретных видов налогов. Дальнейшая унификация структуры всех действующих налогов позволит совершенствовать налоговую систему путем оптимизации их юридических конструкций.