Мудрый Юрист

Некоторые вопросы определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц *

<*> Kurilyuk Yu.E. Certain issues of determination of tax base on income tax.

Курилюк Юлия Евгеньевна, преподаватель, заместитель заведующего кафедрой государственно-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

В статье автором рассматриваются некоторые особенности определения налоговой базы налога на доходы физических лиц. Автор последовательно поднимает проблемы, связанные с составом налоговой базы налога на доходы физических лиц, касающиеся компенсационных выплат, предусмотренных трудовым законодательством, а также с моментом определения налоговой базы, среди которых ею рассмотрены расчеты с использованием векселя; предлагаются возможные варианты разрешения существующих спорных вопросов, о чем сделаны соответствующие выводы и предложены изменения в действующее законодательство о налогах и сборах.

Ключевые слова: законодательство о налогах и сборах, налог на доходы физических лиц, налоговая база, объект налогообложения, юридическая конструкция налога, момент определения налоговой базы, состав налоговой базы, компенсационные выплаты.

The author considers some features of the tax base of personal income tax, consecutively raises problems related to the composition of the tax base of personal income tax, which relating to compensation under the labor laws, also associated with the moment of determination of the tax base. Here she considers calculations using the bill. The author makes suggestions for resolving existing controversial issues, draws appropriate conclusions, and proposes changes to the existing legislation on taxes and dues.

Key words: legislation on taxes and dues, personal income tax, tax base, objects of taxation, legal construction of taxation, moment of determination of the tax base, composition of the tax base, compensation.

Налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) занимает одно из центральных мест среди налогов налоговой системы Российской Федерации. Его налогоплательщики представляют собой широкий круг лиц, получающих те или иные доходы; поступления же от НДФЛ в консолидированный бюджет Российской Федерации по своему размеру (по состоянию на 1 июля 2012 г. - 1006,40 млрд. руб.) уступают только поступлениям от таких налогов, как налог на прибыль и налог на добычу полезных ископаемых (1297,68 и 1247,19 млрд. руб. соответственно) <1>. Однако также нередки и высказывания о недостаточном поступлении НДФЛ в казну, о "недополучении" налога. Как правило, это связывается с сокрытием объектов налогообложения, с практикой т.н. "зарплат в конвертах" и другими случаями преднамеренного ухода от налогообложения. Вместе с тем, на наш взгляд, проблема имеет не только социальные и экономические корни. В правовом регулировании НДФЛ, в законодательном закреплении отдельных элементов его юридической конструкции имеются неразрешенные в настоящее время спорные моменты, что прямо порождает как потери бюджета в качестве негативного последствия для государства, так и различные неудобства, необходимость отстаивать свои позиции в суде для налогоплательщиков.

<1> Структура доходов консолидированного бюджета. Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. Информационный раздел. URL: http://info.minfin.ru/kons_doh.php.

Развитие учения о юридических конструкциях налогов, понимание необходимости определения каждого из их элементов, равно как и широкое использование самого термина "юридическая конструкция налога", получают необходимый импульс в 2000-х годах <2>, несмотря на то, что о структуре налога, об отдельных элементах, его составляющих, заговорили еще в XIX в. <3>, а появление понятия "юридическая конструкция" некоторые авторы относят еще к классическому периоду развития римского права <4>. Следует отметить, что существенное влияние на развитие представлений о юридической конструкции, составляющих ее обязательных и дополнительных элементах и их взаимосвязи оказали труды доктора юридических наук, профессора, заслуженного юриста России И.И. Кучерова, который указал, что "юридическая конструкция налога и сбора есть средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, некая универсальная модель, элементы которой подлежат законодательному определению при установлении и введении конкретных налоговых платежей" <5>. Ученым подчеркивается роль объекта налогообложения, как отражающего правовую связь предмета и субъекта юридического факта (комплекса фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога <6>. Однако если объект налогообложения является юридическим фактом, т.е. определенным жизненным обстоятельством, налоговая база выступает в качестве его материального отражения, т.е. под ней можно понимать стоимостное, количественное либо иное значение объекта налогообложения, отражающее определенный Налоговым кодексом Российской Федерации <7> (далее - НК РФ) параметр измерения (масштаб налога), выраженный в установленных единицах (единицах налоговой базы). Кратко заметим, что законодательные дефиниции как объекта налогообложения, так и налоговой базы, закрепленные, соответственно, в ст. ст. 38 и 53 НК РФ, трудно признать удачными и отражающими суть рассматриваемых явлений. Сложности в разграничении объекта налогообложения и налоговой базы, отдельные вопросы, связанные с ее определением, нередко порождают возникновение на практике спорных ситуаций, не имеющих однозначного решения.

<2> См., напр.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009; Иванова В.Н. Особенности юридической конструкции налога на добавленную стоимость // Юрист. 2001. N 3. С. 73 - 77; Иванова В.Н. О соотношении предмета налогообложения, объекта налогообложения и налоговой базы при моделировании юридической конструкции налога // Ученые записки УлГУ. Серия государство и право: проблемы, поиски решений, предложения". Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2002. Выпуск 1 (18); Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 42.
<3> См., напр.: Тарасов П. Очеркъ науки финансоваго права. Ярославль, 1883; Курс финансового права / Сост. Д. Львов. Казань: Типографiя Императорского Университета, 1888; Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ЮрИнфорПресс, 2004; Тургенев Н. Опыт теории налогов. СПб.: Типография Н. Греча, 1818; Патлаевский И. Курс финансового права. Одесса: Тип. "Одесского вестника", 1885.
<4> Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. СПб.: Брокгауз-Ефрон. 1890 - 1907. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/brokgauz_efron/54866.
<5> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 227.
<6> См., напр.: Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1.
<7> Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы НДФЛ. Необходимо отметить, что, несмотря на установление п. 6 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 17 НК РФ положения о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, определения налоговой базы НДФЛ в главе 23 НК РФ, посвященной рассматриваемому кругу вопросов, нет. Вместе с тем законодателем сгруппированы и перечислены виды доходов налогоплательщиков, приведены особенности определения налоговой базы для отдельных видов доходов, например, при получении доходов в натуральной форме, при получении доходов в виде материальной выгоды, по договорам страхования и т.д. (ст. ст. 211 - 215 НК РФ).

Подробное правовое регулирование отдельных случаев определения налоговой базы тем не менее не спасает на практике от спорных ситуаций. Вместе с тем согласно ст. 2 Конституции Российской Федерации человек, его права и свободы являются высшей ценностью, и доходы физического лица - это все его средства к существованию, это основа достойной жизни любого человека. От того, какие подходы к налогообложению физических лиц существуют в стране, и зависит зачастую благосостояние и удовлетворенность жизнью каждого человека. Остановимся на некоторых проблемных моментах определения налоговой базы по НДФЛ.

Все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), согласно абз. 9 подп. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации <8> (далее - ТК РФ) служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом не признаются служебными командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

<8> Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ // РГ. 2001. 31 декабря. N 256.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ). Отдельные вопросы направления работников в служебные командировки урегулированы Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" <9>. В соответствии с п. 11 данного Постановления при командировках в местность, откуда работник при наличии соответствующих транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Вместе с тем смена привычного места работы, пусть даже с возможностью ежедневно возвращаться домой, зачастую влечет за собой дополнительные расходы, и работодатель, признавая это, компенсирует расходы сотрудников выплатой дополнительных денежных средств. Вопрос о включении таких выплат в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц однозначно законодательными и подзаконными нормативными актами не решен, а судебной практикой трактуется по-разному. Так, существуют акты судебной практики, в которых прямо признается, что выплаты за командировки, из которых работник имел возможность ежедневно возвращаться, не могут быть признаны суточными, следовательно, с них должен быть удержан налог на доходы физических лиц. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2011 г. по делу N А27-2997/2011 отмечается, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки. Выплату суточных работнику законодатель обусловил проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов. Поэтому, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные ему не выплачиваются. Исходя из этого с суточных, выплаченных работнику за однодневную командировку, работодатель должен удержать НДФЛ <10>.

<9> РГ. 2008. 17 октября. N 218.
<10> СПС "КонсультантПлюс".

Аналогичные выводы содержатся и в иных актах судебной практики <11>.

<11> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 по делу N А28-1084/2007-3/29 (Определением ВАС РФ от 18.12.2007 N 16592/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 по делу N А82-6004/2004-27; Постановление ФАС Поволжского округа от 27.06.2006 по делу N А12-1880/06-С60; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А05-5899/2005-12; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 по делу N А32-2910/2008-29/78-56/247, Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2009 N Ф09-2210/09-С2 по делу N А50-12940/2008-А14 // СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем имеется несколько постановлений судебных арбитражных инстанций, придерживающихся иной точки зрения. Как правило, судами, признающими неправомерность начисления налога на доходы физических лиц за рассматриваемые выплаты, т.е. неправомерность включения таких расходов в налоговую базу, указывается на значительную удаленность места командировки от места проживания сотрудника, на значительные временные затраты <12>. ФАС Уральского округа в Постановлении от 1 июня 2010 г. N Ф09-4025/10-С3 по делу N А60-44923/2009-С6 указал на компенсационный характер суточных, выплаченных при однодневной командировке. Исходя из этого, суд признал, что данные выплаты не облагаются НДФЛ <13>. К компенсационным отнесли подобные выплаты и другие арбитражные суды <14>.

<12> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2011 г. по делу N А56-12834/2010 // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс"; Постановление ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2011 г. по делу N А55-30019/2009 // СПС "КонсультантПлюс".
<13> СПС "КонсультантПлюс".
<14> См., напр.: Постановление ФАС Центрального округа от 27 мая 2008 г. по делу N А62-4451/2007 // СПС "КонсультантПлюс"; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 марта 2008 г. по делу N А56-17909/2007 (Определением ВАС РФ от 22 сентября 2008 г. N 8253/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) // СПС "КонсультантПлюс"; Постановление ФАС Центрального округа от 7 февраля 2007 г. по делу N А62-3895/06 // СПС "КонсультантПлюс".

Полагаем, что трудовым коллективам во избежание судебных разбирательств по данному вопросу с налоговыми органами необходимо прямо руководствоваться нормами ТК РФ, в ст. 168 которого устанавливается, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. В статье не содержится отсылка к подзаконному нормативному акту, а прямо оговаривается, что решение вопроса осуществляется на уровне организации. Следовательно, если в организации будет заключен коллективный договор, предусматривающий выплату суточных при однодневных командировках, такие выплаты не будут включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Аналогично является спорным вопрос о компенсационном характере и, соответственно, о включении либо невключении в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц выплат единовременного пособия работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания. Пособия по временной нетрудоспособности согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не освобождаются от налогообложения, однако законодателем вид пособия в данном случае не конкретизирован. В соответствии со ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" <15> установлено, что размер единовременной страховой выплаты определяется в соответствии со степенью утраты профессиональной трудоспособности, исходя из максимальной суммы, установленной федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на очередной финансовый год. Вместе с тем в законодательстве, естественно, отсутствуют нормы, запрещающие работодателям производить работникам по таким случаям выплаты, превышающие оговоренные в нормативных актах. Таким образом, возникает вопрос: должны ли включаться в налоговую базу по НДФЛ суммы единовременного пособия работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания? Позиция о невключении таких пособий в налоговую базу высказана Управлением ФНС России по г. Москве в письме от 1 марта 2010 г. N 20-14/3/020700 <16>, она также нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. N 6341/11 по делу N А27-10910/2010 <17>. И УФНС, и Президиум ВАС России ссылаются на наличие в организациях коллективных договоров, предусматривающих выплаты единовременных пособий в размере, превышающем установленный законодательно. Однако официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации заключается в том, что единовременное пособие, которое предусмотрено коллективным договором дополнительно к выплатам, установленным Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ, облагается налогом на доходы физических лиц <18>. Арбитражные суды, придерживаясь аналогичной точки зрения, отмечают, что суммы, выплаченные на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора, облагаются НДФЛ, поскольку данные акты не относятся к законодательству, и норма п. 3 ст. 217 НК РФ в такой ситуации не применяется <19>. Разрешить данную ситуацию должно принятие Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации законопроекта N 514481-5 "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (в части уточнения перечня доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц). В случае принятия законопроекта ст. 217 НК РФ будет дополнена новым п. 3.1, устанавливающим освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм единовременных и ежемесячных компенсаций работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, установленных отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключенными на федеральном уровне социального партнерства и зарегистрированными в установленном порядке <20>.

<15> Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3803.
<16> Московский налоговый курьер. 2010. N 9 - 10.
<17> URL: http://kad.arbitr.ru.
<18> Письмо Минфина РФ от 04.08.2011 N 03-04-05/8-543 // СПС "КонсультантПлюс".
<19> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу N А27-4701/2010, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 по делу N А27-5584/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 по делу N А27-6555/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2009 по делу N А27-8754/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 по делу N А27-12499/2010, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2009 N Ф04-3350/2009(8220-А27-15), Ф04-3350/2009(8517-А27-15) по делу N А27-11598/2008 (Определением ВАС РФ от 23.09.2009 N ВАС-12419/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 N Ф04-109/2007(126-А27-15) по делу N А27-4113/2007 // СПС "КонсультантПлюс".
<20> Официальный сайт Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации: Автоматизированная система обеспечения законодательной деятельности. URL: http://asozd2.duma.gov.ru.

На практике нередко возникают ситуации, когда исчисление и уплата налога на доходы физических лиц связывается с моментом получения дохода. Одну из таких непростых ситуаций порождают расчеты с использованием векселя. Вексель, например, может быть передан в оплату обязательств по договору либо получен в качестве оплаты при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Напомним, что среди прочих видов доходов, получаемых налогоплательщиками, в Российской Федерации объектом обложения НДФЛ в силу подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций. Датой фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 НК РФ является день:

  1. выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
  2. передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
  3. уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

О материальной выгоде, как правило, идет речь в случае экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами или в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, соответственно, в рассматриваемом случае дата приобретения ценных бумаг приниматься во внимание не может. В НК РФ не разъясняется, какая из двух других дат является датой получения дохода при передаче физическому лицу векселя. Подзаконными актами соответственно Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы за точку отсчета принимаются момент получения векселя и момент его погашения или реализации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 апреля 2000 г. N 440/99 по делу N А76-4099/98-40у-204 высказывается следующая позиция: переход к физическому лицу права требования по векселю не признается объектом налогообложения при исчислении подоходного налога с физических лиц <21>. Полученный вексель, по мнению суда, не является доходом в натуральной форме. В этом случае датой фактического получения дохода признается день погашения векселя. Аналогичной точки зрения придерживаются некоторые авторы <22>. На выводы Президиума ВАС опирается и письмо ФНС России от 20 сентября 2005 г. N 04-2-02/381@: "В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 апреля 2000 г. N 440/99 вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

<21> Вестник ВАС РФ. 2000. N 7.
<22> См., например: Кулаева Н.С. Вексель как долговое обязательство // Налоги (газета). 2008. N 16. С. 22 - 25; Скробов Б.В. Вексель как долговое обязательство // Налоги (газета). 2006. N 44. С. 11.

Таким образом, переход к физическому лицу права требования по векселю не признается объектом налогообложения, а дата такого перехода не признается датой фактического получения дохода. Кроме того, полученный физическим лицом в качестве оплаты по сделке вексель не является доходом в натуральной форме" <23>. Схожая позиция приводится в письме ФНС России от 26 апреля 2006 г. N 04-2-02/335@. Федеральная налоговая служба указала, что до реализации физическим лицом права требования по векселю это лицо не имеет фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме. Следовательно, в момент получения векселя у налогоплательщика не возникает обязанность по уплате НДФЛ ввиду отсутствия объекта налогообложения. Доход возникнет лишь в периоде реализации вексельного обязательства <24>.

<23> Письмо ФНС РФ от 20.09.2005 N 04-2-02/381@ "Передача векселя в оплату обязательств по договору" // СПС "КонсультантПлюс".
<24> СПС "КонсультантПлюс".

С позицией ФНС России не соглашается С.М. Рюмин. Автор рассматривает ситуацию с получением векселя индивидуальным предпринимателем и отмечает, что налоговые органы определяли получение дохода по наиболее ранней из следующих дат: даты факта погашения векселя или даты его отчуждения любым иным образом, не учитывая, о каком векселе идет речь: о векселе самого покупателя товаров или векселе третьего лица. Приводя в пример письмо Минфина России от 13 июня 2006 г. N 03-05-01-05/99, он приходит к выводу, что индивидуальный предприниматель должен сам решить, какую дату он выберет в качестве даты получения дохода, а также как рассчитает доход по такой сделке: в виде договорной цены его получения или рыночной цены на данный вексель <25>. Вместе с тем Министерством финансов рассматривалась ситуация, подпадающая под определение совершения операций с ценными бумагами по договору мены, и ведомством было отмечено, что в этом случае возникает объект налогообложения. С данной позицией можно согласиться, поскольку согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. При передаче векселя в любом из рассматриваемых случаев хоть и не возникает доход, выраженный в денежной форме, но приобретается право распоряжения доходом. Письмом Минфина России от 21 ноября 2011 г. N 03-04-05/4-916 уплата векселя прямо признается доходом в натуральной форме и, как отмечает ведомство, дата получения дохода в таком случае определяется как день передачи векселя налогоплательщику <26>.

<25> См.: Рюмин С. Отчет по 3-НДФЛ // Практическая бухгалтерия. 2008. N 3. URL: http://saldo.ru/article/index.ru.
<26> СПС "КонсультантПлюс".

Несмотря на то что нам ближе позиция Министерства финансов Российской Федерации, нельзя не отметить, что логика присутствует в рассуждениях как той, так и другой стороны рассматриваемого спора. Считаем, что для внесения ясности в такой важный вопрос, как момент возникновения дохода у налогоплательщика (и, соответственно, момент, с которого может быть определена налоговая база), свою четкую позицию путем внесения дополнений в ст. 223 НК РФ необходимо высказать законодателю.

Подведем итоги рассмотрения некоторых вопросов определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Во-первых, следует отметить, что при установлении элементов юридической конструкции налога на доходы физических лиц законодателем весьма слабо разграничиваются такие ее элементы, как объект налогообложения и налоговая база. Так, в ст. 209 НК РФ оговаривается, что объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками; что касается налоговой базы, ее понятие в гл. 23 НК РФ законодатель не приводит, в ст. 210 НК РФ оговаривается лишь, что при определении налоговой базы "учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды". Вместе с тем, поскольку обязанность определения каждого элемента юридической конструкции налога закреплена законодательно, видится необходимым четкое отделение налоговой базы от объекта налога, не только в целях соответствия общей теории налогового права, но и для соблюдения принципов юридической техники и общей логики законодательства о налогах и сборах.

Во-вторых, можно отметить, что хотя налоговая база, по сути, представляет собой сложный, многосоставный элемент юридической конструкции налога, который можно представить как совокупность таких подэлементов как: масштаб налога, единица налоговой базы (единица налога), метод учета налоговой базы, момент определения и состав налоговой базы, - центральное значение как для научного поиска и некоторой систематизации особенностей определения налоговой базы, так и для обнаружения недостатков, пробелов правового регулирования юридических конструкций налогов в целом, имеют такие подэлементы налоговой базы, как ее состав и момент ее определения.

В-третьих, необходимо отметить, что налоговая база НДФЛ имеет универсальную, стоимостную характеристику, что придает документационному обеспечению организации, в которой трудоустроен налогоплательщик, а также ее учетной политике первостепенную роль. Ключевое значение в этом контексте для НДФЛ приобретают соответствие деятельности трудовому законодательству, заключение коллективных договоров, регулирующих спорные моменты в ситуациях, когда это право предоставлено законодателем самим организациям.

В целом следует заметить, что, помимо перечисленных нами моментов, в уточнении нуждается немало спорных вопросов, таких, как, например, перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, подлежат пересмотру некоторые ограничения сумм отдельных видов доходов, необходимо совершенствование порядка предоставления налоговых вычетов. К аналогичным выводам пришло и Министерство финансов Российской Федерации, представив конкретные предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов <27>. Остается надеяться, что проблемные вопросы, поднятые нами в настоящей статье, также найдут свое разрешение в ближайшее время.

<27> URL: http://www.minfin.ru.