Мудрый Юрист

О понятии налогового процесса

Глазунова И.В., кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета.

В настоящее время наблюдается стремительное развитие налогово-процессуального законодательства. Если в ранее действовавшем Законе РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" количество процессуальных норм было незначительно (ст. ст. 4, 13, 22), то принятый в 1998 г. Налоговый кодекс РФ содержит большое число норм, регулирующих порядок реализации материальных прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Так, действия по осуществлению налогового контроля регламентируются совокупностью соответствующих процессуальных норм законодательства о налогах и сборах. Процессуальные налоговые нормы регулируют также деятельность по исчислению и уплате налогов, привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обжалованию действий налоговых органов и др. Иначе говоря, значительная часть норм Налогового кодекса РФ и иных нормативных актов, входящих в состав законодательства о налогах и сборах, закрепляет именно процессуальные аспекты налогового права. Это обусловлено в первую очередь спецификой общественных отношений, складывающихся между государством и обязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов) по поводу осуществления налоговых изъятий в бюджетную систему, особым значением налоговых платежей для государственного бюджета, необходимостью закрепления оптимального налогообложения, учитывающего интересы государства и налогоплательщика <*>. Такой достаточно объемный массив процессуальных правил свидетельствует о формировании в Российской Федерации развернутого процессуального налогового законодательства. В связи с этим, как представляется, в российский научный оборот вполне обоснованно введен и активно разрабатывается термин "налоговый процесс". Тем более что за рубежом проблемам правового регулирования порядка применения налогово-правовых норм уделяется большое внимание. Так, в результате возросшего внимания к юридической защите налогоплательщиков, стремления к детальной регламентации их отношений с налоговой администрацией во Франции, например, появился Свод фискальных процедур, вступивший в силу с 1 декабря 1982 г., в США - Подтитул F Кодекса внутренних доходов, именуемый "Процедура и администрация", гл. 76 которого регламентирует судебный процесс, в ФРГ определенные налоговые процедурные нормы сосредоточены в Положении о налогах и сборах 1977 г., а также в специальном Законе о финансовых судах от 6 октября 1965 г. <**>.

<*> Например, ст. ст. 5, 6, 10, 16, 17, 40, 45 - 52, 56 - 101.1, 103 - 105, 137 - 142, 144, 149, 151 - 160, 162, 165 и другие статьи Налогового кодекса РФ.
<**> См.: Винницкий Д.В. Проблемы правового регулирования процедурных и процессуальных отношений в российском налоговом праве // Современные проблемы взаимодействия материального и процессуального права России: теория и практика: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (17 - 18 апреля 2003 г.). Часть 1. Екатеринбург: Издательство УрГЮА, 2004. С. 92 - 93.

Однако, как справедливо отмечает Д.В. Винницкий <*>, специфика российской правовой системы не позволяет непосредственно при разработке категории налогового процесса и совершенствовании правового регулирования налоговых процессуальных отношений базироваться на иностранном опыте, тем более что четкие критерии для построения системы налоговых процедур и налогового процесса пока не разработаны и за рубежом. В связи с этим целесообразно проанализировать сложившееся в российском праве понятие "налоговый процесс".

<*> Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. N 2.

В настоящее время в науке существует несколько точек зрения на понятие налогового процесса, свидетельствующих о неоднозначности и противоречивости понимания этой категории. Так, Е.Г. Лукьянова, исходя из того, что задача процессуального права состоит в устранении аномальных проявлений общественных отношений, определяет налоговый процесс как деятельность органов налогового контроля (налоговых органов) по выявлению, расследованию, рассмотрению и разрешению дел о налоговых правонарушениях и осуществлению иных мер налогового принуждения <*>. При этом за рамками налогового процесса необоснованно оставляется, например, деятельность по учету и ведению реестра налогоплательщиков, предоставлению им информации по запросам и др.

<*> Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М.: Издательство "НОРМА", 2003. С. 136.

Согласно точке зрения Ф.Х. Банхаевой, налоговый процесс - "это регламентируемая нормами права часть бюджетного процесса, представляющая деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и участников налогового процесса по определению концепции формирования, структуры и объема государственных доходов, корректировке действующей системы налогов и сборов, содержания объектов налогообложения, состава налоговой базы и размеров налоговых ставок, утверждению налогового законодательства, разработке и исполнению планов налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды, а также по контролю за исполнением и соблюдением налогового законодательства" <*>. Думается, что указанное определение не является приемлемым, так как в большей степени отражает экономический подход к пониманию категории налогового процесса и не учитывает специфики налоговых правоотношений.

<*> Банхаева Ф.Х. Концептуальные положения налогового процесса // Налоговый вестник. 1999. N 12.

О.А. Ногина определяет налоговый процесс как "урегулированную процессуальными налоговыми нормами деятельность государственных уполномоченных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджетов (внебюджетных фондов) и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, состоящую в исследовании обстоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в сфере налогообложения" <*>. Думается, что данное определение неполно, поскольку в нем не учтены процессуальные нормы налогового права, регламентирующие порядок совершения налогоплательщиками определенных действий (например, по исчислению налогов, обжалованию некоторых действий налоговых органов и т.д.).

<*> Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. С. 47.

Созвучны с предыдущей и позиции Д.В. Винницкого, определяющего налоговый процесс как разновидность налоговой процедуры, призванную регулировать отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров" <*>, и В.Н. Ивановой, предлагающей рассматривать налоговый процесс в широком и узком понимании. В широком смысле под налоговым процессом понимаются все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет, а в узком - только те налогово-процессуальные отношения, которые связаны с производством по налоговому правонарушению <**>. Однако и определения, данные Д.В. Винницким и В.Н. Ивановой, не отражают в полном объеме содержание налогового процесса, поскольку включают в себя только две его сферы - налоговый контроль и привлечение к налоговой ответственности, оставляя за рамками, в частности, процедуры, связанные с исчислением и уплатой налогов, а сведение налогового процесса в его понимании к производству по делам о налоговых правонарушениях или налогового судопроизводству не является достаточно теоретически обоснованным.

<*> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Изд-во "Юридический центр Пресс", 2003. С. 305 - 307.
<**> Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. N 2. С. 67.

Более состоятельной нам представляется позиция В.И. Гудимова, в соответствии с которой предлагается включить в сферу правового регулирования налогового процесса как процедуру, связанную с исчислением и уплатой налогов и сборов в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды, так и процедуру привлечения к ответственности лиц, совершивших правонарушения, за которые законодательством о налогах и сборах предусмотрена ответственность <*>.

<*> Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. N 5. С. 26.

При этом трактовка В.И. Гудимовым налогового процесса как "...формы упорядочения деятельности субъектов налогового права", по нашему мнению, весьма спорна. Полагаем, что в данном случае имеет место подмена понятий: категории "налоговый процесс" и "налогово-процессуальная форма" необоснованно отождествлены, поскольку согласно теории юридического процесса под формой понимается совокупность условий выполнения определенных процессуальных действий и их обрядность <*>.

<*> См., напр.: Юридическая процессуальная форма. Теория и практика / Под общ. ред. П.Е. Недбайло и В.М. Горшенева. М., 1976. С. 239.

С учетом этого представляется возможным определить налоговый процесс как разновидность правореализующе-правоприменительного юридического процесса, представляющую собой урегулированную нормами налогового права процессуальную деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов, уполномоченных государственных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов и обеспечение надлежащей реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов их налоговых обязанностей.

Налоговый процесс по своей сущности наиболее сходен с административным процессом. Ведь правовое регулирование налоговых отношений является частью общего механизма административно-правового регулирования налогообложения <*>. Видимо, поэтому как в советский период, так и в настоящее время некоторые специалисты рассматривают налоговый процесс как составляющую административного процесса <**>. По нашему мнению, отождествление налогового процесса с частью административного процесса недопустимо.

<*> См.: Ковалевская М.Ю. Административно-правовое регулирование налогообложения. Автореф. дис. канд. юрид. наук. М.: РАГС, 2000. С. 11.
<**> См., напр.: Салищева Н.Г. К вопросу об административном процессе в СССР // Вопросы административного права на современном этапе. М., 1963. С. 136; Бахрах Д.Н. Юридический процесс и административное судопроизводство // Журнал российского права. 2000. N 9. С. 14.

Без сомнения, и это отмечается многими учеными <*>, налоговый процесс обладает многими важнейшими признаками административного процесса. Здесь и властный характер деятельности, и ее жесткая регламентация правовыми нормами, и наличие определенной цели и документальное оформление. Однако налоговый процесс отличается от административного процесса по предметной характеристике регулируемых правоотношений: посредством налогового процесса обеспечивается реализация материальных налоговых отношений исключительно имущественных по своему содержанию. В предмет регулирования налогово-процессуальных норм включается группа отношений, которая непосредственно закрепляет первичный этап формирования государственных и муниципальных денежных фондов за счет налоговых платежей, а также производные от них контрольные правоотношения и правоотношения, связанные с привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Имущественный характер проявляется в том, что отношения складываются по поводу имущества - денежных средств в виде налогов. При этом налоговый процесс обеспечивает реализацию не просто имущественных налоговых правоотношений, но и обязательственных налоговых правоотношений, каковыми являются правоотношения между налогоплательщиком и государством в лице уполномоченных органов по уплате налогов в добровольном порядке <**>.

<*> См., напр.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001. С. 95; Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 262.
<**> Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М.: Юристъ, 2003. С. 153.

Административный процесс упорядочивает иные отношения, связанные с иными функциями государства <*>. В административном процессе всегда есть управомоченный орган или должностное лицо и обязанное лицо соответственно. При этом ни о каком бы то ни было обязательственном характере административных правоотношений речи не идет: отношения строятся на основе принципа власти-подчинения. В то время как взаимоотношения между налоговыми и иными уполномоченными органами и их должностными лицами, с одной стороны, и налогоплательщиками, налоговыми агентами, иными обязанными лицами - с другой, строятся на основе сочетания императивного и диспозитивного начал <**>.

<*> См.: Бахрах Д.Н. Административное право. М., 1996. С. 153 - 156; Козлов Ю.М. Сущность и виды административного процесса // Административное право. Учебник / Под ред. Ю.М. Коздова, Л.Л. Попова. М., 1999. С. 381; Салищева Н.Г. Гражданин и административная юрисдикция в СССР. М., 1970. С. 20; Сорокин В.В. Проблемы административного процесса. М., 1968. С. 71 - 72; Старилов Ю.Н. Административное принуждение. Административная ответственность. Административно-юрисдикционный процесс: Учебное пособие. Воронеж, 1993. С. 65.
<**> Подробнее см.: Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. N 5. С. 24 - 25.

Отличие налогового процесса от административного процесса наиболее ярко прослеживается в юрисдикционном (негативном) налоговом процессе. Различие проявляется в первую очередь по субъекту, уполномоченному ее осуществлять во внесудебном порядке. В налоговой юрисдикции таким субъектом является только один орган государственной исполнительной власти - налоговый (его должностные лица) и в отдельных случаях таможенные органы (их должностные лица), в административной юрисдикции - это целая система исполнительных и правоохранительных органов (их должностных лиц). Административная юрисдикция как процессуальная категория служит в конечном итоге целям правоохраны, обеспечения стабильного правопорядка в сфере государственного управления <*>. Результатом административной юрисдикции является соответствующее властное одностороннее воздействие в интересах защиты правопорядка, носящее принудительный карательный характер <**>. Что же касается целей и задач налогового процесса, то они гораздо шире и включают в себя наряду с защитой правопорядка, установленного законодательством о налогах и сборах, восстановление нарушенного права государства на часть имущества налогоплательщика в форме образовавшейся недоимки по платежу.

<*> Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. Ч. 1. Учебник. М.: ТЕИС, 1995. С. 261.
<**> Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. N 2. С. 67.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ (ст. ст. 100, 101) установлено, что производство по делам о налоговых правонарушениях регулируется именно Налоговым кодексом РФ, а не каким-либо иным нормативно-правовым актом. Закрепленные в Налоговом кодексе правила, порядок, сроки совершения процессуальных действий отличны от аналогичных положений в административном процессе. В налоговом процессе наличествуют свои процессуальные документы, свои способы доказывания, обладающие определенной спецификой критерии относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств.

В настоящее время ответственность за правонарушения в области налогов и сборов по Налоговому кодексу РФ и Кодексу об административных правонарушениях применяется параллельно. Несмотря на действие главы 15 Кодекса об административных правонарушениях, посвященной правонарушениям в области финансов, налогов и сборов, в Налоговом кодексе РФ наличествует достаточное количество статей, посвященных производству по делам о налоговых правонарушениях.

Еще одной отличительной особенностью налогового процесса является его целостность и направленность на обеспечение исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности <*>. Что касается административного процесса, то он весьма неоднороден и направлен либо на организацию повседневной работы исполнительного аппарата, либо на обеспечение законных интересов юридических и физических лиц <**>. В связи с этим в силу неоднородности административный процесс может быть подразделен на управленческий процесс, административно-юрисдикционный процесс и административный процесс как форму осуществления правосудия <***>.

<*> Карасева М.В. Указ. соч. С. 153.
<**> См.: Административное право: Учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. М., 2000. С. 393.
<***> См.: Махина С.Н. Административный процесс. Воронеж, 2000. С. 7 - 37.

Таким образом, особая значимость налогов в жизни государства и муниципальных образований, необходимость реализации общественных отношений, складывающихся между государством и обязанными лицами по поводу осуществления налоговых изъятий, конфликтность налогово-правовых отношений, существование в Налоговом кодексе РФ большого количества процессуальных норм позволяют констатировать, что юридическая наука и практика обогатилась новым правовым явлением - налоговым процессом, требующим активного изучения и развития.