Мудрый Юрист

Строительство: обособленные подразделения в строительстве

Юридическое лицо вправе открывать вне места своего нахождения обособленные подразделения, не являющиеся юридическими лицами. Такое право предоставлено ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Понятие обособленных подразделений существует и в налоговом законодательстве Российской Федерации.

О порядке создания обособленных подразделений строительными организациями, их регистрации, а также о налогообложении обособленных подразделений мы расскажем в этой статье.

Гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрены две основные формы обособленных подразделений, расположенных вне местонахождения юридического лица, - филиалы и представительства.

Основная особенность, отличающая представительство от филиала, заключается в его функциональном назначении. Представительство представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал же осуществляет все функции организации или их часть, в т.ч. и функции представительства. Согласно законодательству представительства и филиалы не являются самостоятельными юридическими лицами, на что указывает п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.

Порядок создания филиалов и представительств акционерных обществ установлен ст. ст. 5 и 12 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Порядок открытия филиалов и представительств обществами с ограниченной ответственностью определен ст. 5 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Государственная регистрация филиалов и представительств в порядке, действующем для юридических лиц, не требуется, т.к. законодатель не признает филиалы и представительства юридическими лицами.

Основным внутренним документом, регламентирующим деятельность филиала (представительства), является положение о филиале (представительстве), в котором целесообразно предусмотреть как минимум следующее:

Вне зависимости от осуществляемых обособленным подразделением функций по местонахождению филиала (представительства) организацией может быть открыт расчетный счет, право распоряжаться которым предоставляется руководителю обособленного подразделения.

Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (Письма Минфина России от 5 августа 2011 г. N 03-02-07/1-278, ФНС России от 27 октября 2011 г. N ПА-4-6/17834).

Таким образом, обособленными с точки зрения налогового законодательства могут признаваться подразделения организации - юридического лица, обладающие в совокупности следующими признаками:

В налоговых правоотношениях филиалы и иные обособленные подразделения, действуя исключительно от имени и в интересах организаций - юридических лиц, лишь исполняют обязанности "своих создателей" по уплате налогов и сборов, но по месту своего нахождения, что установлено ч. 2 ст. 19 НК РФ.

Как мы отметили выше, основным отличительным признаком, присущим обособленному подразделению, является его территориальная обособленность от самой организации.

Если организация осуществляет свою деятельность через обособленное подразделение, то для признания этого структурного подразделения таковым в целях налогового учета оно должно быть расположено на иной, отличной от местонахождения головной организации территории. Иными словами, стройплощадку можно считать обособленным подразделением, если она расположена на иной территории, отличной от территории, на которой расположена сама строительная организация.

Местонахождение организации - юридического лица, согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ определяется местом ее государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по местонахождению его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - по месту иного органа или лица, имеющего право действовать от имени организации без доверенности.

В Письме Минфина России от 2 сентября 2011 г. N 03-02-07/1-314 обращено внимание на то, что обязанность организации представить в налоговый орган по месту своего нахождения сообщение о создании каждого обособленного подразделения возникает независимо от того, что обособленные подразделения организации находятся на территории одного муниципального образования или территориях нескольких муниципальных образований, подведомственных одному или нескольким налоговым органам.

Еще одним отличительным признаком обособленного подразделения является наличие оборудованных по местонахождению подразделения организации стационарных рабочих мест.

Поскольку в НК РФ не содержится понятие "рабочее место", то согласно п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации. Согласно названной статье рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Статьей 83 НК РФ определено, что в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Таким образом, создание даже одного рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по местонахождению обособленного подразделения.

Строительные площадки подпадают под определение обособленного подразделения. Как правило, на ней рабочие места оборудованы на срок свыше одного месяца.

Если подрядчик на строительной площадке создает рабочие места, подпадающие под определение обособленного подразделения, то он также должен встать на учет в налоговом органе по местонахождению обособленного подразделения.

Обращаем внимание организаций, осуществляющих строительную деятельность, на то, что не следует игнорировать требование о регистрации обособленных подразделений, т.к. это может привести к начислению значительных сумм налогов, штрафов, пеней по местонахождению обособленных подразделений.

Налоговое законодательство предусматривает ответственность налогоплательщика (организации - юридического лица) за невыполнение законных требований о постановке организации на учет в налоговом органе по местонахождению каждого обособленного подразделения.

Итак, любое территориально обособленное подразделение строительной организации, в котором оборудованы стационарные рабочие места, расположенные вне места ее нахождения, признается обособленным подразделением. В этом случае организации следует пройти процедуру постановки обособленного подразделения на налоговый учет. При этом если организация имеет несколько обособленных подразделений, то она обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения, чего требует абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ.

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через указанное подразделение. Если обособленное подразделение является филиалом или представительством, постановка на учет осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.

Согласно п. 4 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.

Налогоплательщики-организации обязаны сообщать в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенных в налоговый орган сведениях о таких подразделениях:

Сообщение о создании обособленного подразделения (за исключением филиала и представительства) подается в налоговый орган по месту нахождения организации по форме N С-09-3-1, утвержденной Приказом ФНС России от 9 июня 2011 г. N ММВ-7-6/362@ "Об утверждении форм и форматов сообщений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка заполнения форм сообщений и порядка представления сообщений в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи". На это указывают и специалисты налоговой службы в своем Письме от 23 декабря 2011 г. N ПА-3-6/4271@.

Согласно п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения сообщения от строительной организации поставить ее на учет по местонахождению обособленного подразделения и в тот же срок выдать ей уведомление о постановке на учет. Форма такого уведомления (форма N 1-3-Учет) утверждена Приказом ФНС России от 11 августа 2011 г. N ЯК-7-6/488@ "Об утверждении форм и форматов документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, в налоговых органах, а также порядка заполнения форм документов и порядка направления налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомления о постановке на учет в налоговом органе (уведомления о снятии с учета в налоговом органе) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (далее - Приказ N ЯК-7-6/488@).

В случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения.

Таким образом, для постановки на учет вновь создаваемого обособленного подразделения по месту нахождения другого обособленного подразделения в пределах одного муниципального образования организации следует вместе с сообщением об открытии обособленного подразделения направить в налоговый орган по месту нахождения организации уведомление о выборе налогового органа по форме N 1-6-Учет, утвержденной Приказом N ЯК-7-6/488@. На это обращено внимание в Письме ФНС России от 28 сентября 2011 г. N ПА-4-6/15886.

В соответствии с п. 4 ст. 84 НК РФ в случаях изменения места нахождения обособленного подразделения российской организации снятие ее с учета осуществляется налоговым органом, в котором организация состояла на учете по месту нахождения этого обособленного подразделения.

Постановка на учет организации по новому месту нахождения обособленного подразделения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения обособленного подразделения этой организации, в течение пяти рабочих дней со дня получения указанных документов.

В тот же срок налоговый орган обязан выдать (направить заказным письмом) организации уведомление о постановке на учет в налоговом органе по форме N 1-3-Учет, утвержденной Приказом N ЯК-7-6/488@.

В соответствии с п. 5.1 ст. 84 НК РФ по запросу организации налоговый орган может направить уведомление о постановке на учет в налоговом органе в электронном виде, заверенное усиленной квалифицированной электронной подписью лица, подписавшего этот документ, по телекоммуникационным каналам связи. Форма указанного запроса (форма N 3-Учет) также утверждена Приказом N ЯК-7-6/488@. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 10 мая 2012 г. N 03-02-07/1-117.

При завершении строительства организации необходимо снять с учета обособленное подразделение (стройплощадку). В силу п. 5 ст. 84 НК РФ в случае прекращения деятельности (закрытия) обособленного подразделения российской организации снятие с учета организации налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется на основании полученного налоговым органом сообщения российской организации в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ в течение 10 дней со дня получения этого сообщения, но не ранее окончания выездной налоговой проверки организации в случае ее проведения.

Форма такого сообщения (форма N С-09-3-2) утверждена упомянутым выше Приказом ФНС России от 9 июня 2011 г. N ММВ-7-6/362@.

Налог на прибыль и обособленные подразделения

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль организаций с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ.

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, что установлено п. 1 ст. 288 НК РФ. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации, как мы уже говорили, признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%, из них сумма налога, исчисленная по ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по ставке 18%, зачисляется, соответственно, в бюджеты субъектов Российской Федерации.

В Письме УФНС России по г. Москве от 27 февраля 2012 г. N 20-15/016463@ указано, что суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов субъектов муниципальных образований, исчисляются в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, производится организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Уплата авансовых платежей и сумм налога производится исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Доля прибыли при этом определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода. На это указывает п. 79 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Росстата от 24 октября 2011 г. N 435 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

В списочную численность работников (строка 27) включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором речь идет о таком виде амортизируемого имущества, как основные средства. Как сказано в Письме Минфина России от 20 апреля 2011 г. N 03-03-06/2/66, при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 6 октября 2010 г. N 03-03-06/1/633.

Порядок определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в целях исчисления налога на прибыль рассмотрен в Письме Минфина России от 30 сентября 2008 г. N 03-03-06/2/131. Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, которая определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ. Для определения указанной величины за отчетный период необходимо разделить сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Для определения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговой период следует сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, разделить на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемых основных средств рассчитывается в целом по налогоплательщику и отдельно по обособленному подразделению. На основании полученных данных определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения.

В Письме отмечено, что для целей налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Поэтому при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается все имущество, используемое подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности организации. Такой же вывод содержит Письмо Минфина России от 10 мая 2011 г. N 03-03-06/2/77.

В случае отсутствия у обособленного подразделения амортизируемого имущества, определяемого по данным налогового учета, при расчете доли прибыли остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения принимается равной нулю, на что указано в Письме Минфина России от 27 июня 2011 г. N 03-03-06/1/381. Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, в котором отсутствует амортизируемое имущество, рассчитывается в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ с учетом того, что показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения будет равен нулю.

Предположим, что налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. Как в этом случае производить уплату авансовых платежей и налога?

Пунктом 2 ст. 288 НК РФ определено, что в этом случае распределение прибыли по каждому из обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, может не производиться, и сумма налога, подлежащая уплате в местный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в местный бюджет. Уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений, следует до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. То есть уведомить налоговые органы о том, через какое из обособленных подразделений организации, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, будет производиться уплата налога в 2013 г., следует до 31 декабря 2012 г.

Уведомления представляются в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось число структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, оказывающие влияние на порядок уплаты налога на прибыль. В частности, если налогоплательщиком созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения в течение текущего налогового периода, уведомить налоговые органы о том, через какое из подразделений на территории субъекта Российской Федерации будет осуществляться уплата налога в бюджет, налогоплательщик обязан в течение 10 дней после окончания отчетного периода.

Рекомендуемые типовые формы Уведомления N 1 и Уведомления N 2, а также схема представления их в налоговые органы приведены соответственно в Приложениях NN 1 - 3 к Письму ФНС России от 30 декабря 2008 г. N ШС-6-3/986.

В указанном Письме ФНС России разъяснила, что если налогоплательщик принял решение об уплате им налога на прибыль в бюджет субъекта по месту своего нахождения за все обособленные подразделения, расположенные на территории этого же субъекта Российской Федерации, то Уведомления NN 1 и 2 вместо направления в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения необходимо направлять в налоговый орган по месту нахождения организации. Следовательно, в данном случае направлять в тот же налоговый орган копию Уведомления N 1 нет необходимости, такой вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2010 г. N 16-15/116243@.

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Пунктом 3 ст. 288 НК РФ определено, что исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения об исчисленных суммах авансовых платежей и суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик, согласно п. 3 ст. 288 НК РФ, должен сообщить обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря (ст. 285 НК РФ).

Налоговые декларации по окончании отчетного периода должны быть представлены не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28 числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль - не позднее 28 марта и т.д.

Налоговые декларации по итогам налогового периода должны быть представлены не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Российские организации представляют налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения".

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, что установлено п. 5 ст. 289 НК РФ.

Обособленные подразделения и НДС

Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Причем обязанность по уплате налога на основании п. 2 ст. 174 НК РФ налогоплательщик исполняет по месту своего учета в налоговом органе. Организации, имеющие обособленные подразделения, уплату НДС производят централизованно, без распределения его по обособленным подразделениям, на что указано в Письме УФНС России по г. Москве от 14 марта 2006 г. N 20-12/19597 (п. 4).

В то же время заметим, что в Постановлении от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 Президиум ВАС РФ признал за налогоплательщиком право уплатить НДС по месту нахождения филиала. При этом арбитры обратили внимание на ч. 2 ст. 19 НК РФ, в соответствии с которой филиалы и иные обособленные подразделения исполняют по месту своего нахождения обязанности организаций по уплате налогов и сборов. А поскольку в силу п. 3 ст. 55 ГК РФ филиалы не являются юридическими лицами, перечисленный таким обособленным подразделением НДС следует расценивать как налог, уплаченный самой организацией.

Отметим, что НК РФ действительно не содержит положений, запрещающих уплачивать НДС по месту нахождения обособленного подразделения, также в нем не установлены какие-либо специальные правила по данному вопросу. Однако, по мнению автора, во избежание разногласий с контролирующими органами налогоплательщикам все-таки лучше уплачивать НДС по месту постановки на учет самой организации.

Таким образом, уплата налога в бюджет производится головной организацией самостоятельно по месту своего учета независимо от того, имеются ли в ее структуре обособленные подразделения или нет.

Но помимо уплаты налога у налогоплательщика НДС существует еще и обязанность выставления счетов-фактур при наличии объектов налогообложения по НДС. Следовательно, при наличии структурных подразделений, в которых осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), организация как налогоплательщик НДС обязана выставить счет-фактуру своему покупателю, причем сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента их отгрузки. Понятно, что если структурное подразделение фирмы территориально удалено от головной организации, то выставить такой счет-фактуру должно обособленное подразделение.

При этом счет-фактура, выставленный обособленным подразделением, должен быть зарегистрирован в книге продаж, которая ведется в одном экземпляре в головной организации. Естественно, что в такой ситуации возникает масса вопросов: от чьего имени выставляется счет-фактура - от имени самой организации или от имени обособленного подразделения, каков порядок заполнения обязательных реквизитов счетов-фактур, способ их нумерации, а также кем подписывается счет-фактура, выставленный обособленным подразделением.

Следует отметить, что ответов на эти вопросы гл. 21 НК РФ не содержит, в то же время существуют письменные разъяснения Минфина России и налоговых органов, которыми должен руководствоваться налогоплательщик НДС при выставлении счетов-фактур через свои обособленные подразделения.

Нумерация счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями

Счет-фактура, как и любой другой документ, должен иметь свой порядковый номер. Порядок их нумерации устанавливается налогоплательщиком НДС самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Главное, чтобы у налогоплательщика исключалась возможность появления счетов-фактур с одинаковыми номерами.

В Письме ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" сотрудники налогового ведомства настаивают на том, что номера счетам-фактурам должны присваиваться в порядке возрастания (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 7 июля 2010 г. N 16-15/071188). В свою очередь Минфин России в Письме от 4 мая 2001 г. N 04-03-11/74 указал, что при наличии обособленных подразделений налогоплательщик должен обеспечить нумерацию счетов-фактур в целом по организации.

Принцип нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными организациями, позволяющий сохранить порядок возрастания номеров счетов-фактур в целом по организации, закреплен в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Согласно указанному Письму для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с использованием индекса обособленного подразделения.



Помимо НК РФ порядок заполнения обязательных реквизитов счетов-фактур сегодня подробно изложен в Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

НК РФ указывает только на то, что номер счета-фактуры должен быть порядковым, никаких иных требований к номеру счета-фактуры закон не предъявляет. А вот Правила N 1137 прямо указывают на то, что порядковые номера счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, через дополнительную черту нужно дополнять специальным цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Использование таких индексов позволит избежать путаницы по счетам-фактурам, выставленным головной организацией и обособленным подразделением, а также позволит обеспечить сквозную нумерацию счетов-фактур в целом по организации.

От чьего имени следует выставить счет-фактуру?

Согласно ст. 143 НК РФ обособленное подразделение не является самостоятельным плательщиком НДС, таковым признается сама фирма. Статья 169 НК РФ содержит состав обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых налогоплательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении авансов. Кроме того, как уже было отмечено, подробный порядок заполнения счетов-фактур изложен в Правилах N 1137.

В отличие от Правил N 1137 НК РФ предполагает заполнение обязательных реквизитов счетов-фактур для налогоплательщиков НДС и покупателей. Форма же счета-фактуры, рекомендуемая налогоплательщикам к применению Правилами, оперирует понятиями "продавец" и "покупатель", хотя в рекомендациях по заполнению счета-фактуры и даются разъяснения, что речь идет о продавце - налогоплательщике НДС.

Так как налогоплательщиком НДС является сама организация, то счет-фактура, выписываемый обособленным подразделением, выставляется от имени самой организации. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 2 ноября 2011 г. N 03-07-09/36, от 14 января 2010 г. N 03-07-09/01, от 20 апреля 2007 г. N 03-07-11/114 и др. Такие же выводы по этому вопросу делают и суды, на что указывают Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2009 г. N А33-3064/08-Ф02-729/09, А33-3064/08-Ф02-734/09 по делу N А33-3064/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 декабря 2006 г. N А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1 по делу N А19-9501/06-43.

Следовательно, при заполнении обязательных реквизитов счета-фактуры в качестве продавца необходимо указать наименование самой организации. Следует иметь в виду, что в качестве наименования юридического лица в соответствии с Правилами N 1137 указывается полное или сокращенное наименование фирмы в соответствии с ее учредительными документами.



То же самое касается адреса продавца, а также его идентификационного номера (ИНН). Как разъясняет Минфин России в Письме от 1 апреля 2009 г. N 03-07-09/15, при заполнении счета-фактуры, выставленного обособленным подразделением, необходимо указывать адрес и ИНН самой организации.

Таким образом, все строки счета-фактуры, имеющие отношение к продавцу - налогоплательщику НДС, заполняются исходя из данных головной организации, т.к. именно она является налогоплательщиком НДС.

Исключение касается только кода постановки на учет (КПП). Минфин и ФНС России разъясняют, что при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным обособленным подразделением, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры указывается КПП соответствующего структурного подразделения организации. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 2 ноября 2011 г. N 03-07-09/36, от 23 мая 2011 г. N 03-07-09/12, от 14 января 2010 г. N 03-07-09/01. Солидарны с финансистами и налоговые органы, на это указывают Письма ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года", УФНС России по г. Москве от 7 июля 2010 г. N 16-15/071188, от 19 мая 2009 г. N 16-15/049391.

Хотя в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июня 2008 г. N Ф08-3055/2008 по делу N А32-1632/2008-33/54 сказано о том, что указание в счете-фактуре, выставленном обособленным подразделением, КПП головной организации не может рассматриваться как нарушение в оформлении счетов-фактур.

Обособленное подразделение фирмы как самостоятельная структурная единица хозяйствующего субъекта может и само приобретать товары (работы, услуги). Как разъяснил Минфин России в Письме от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127, при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), отгруженным в адрес структурного подразделения, указываются:

Кто должен подписывать счета-фактуры, выставляемые обособленными подразделениями?

Порядок подписания счетов-фактур определен п. 6 ст. 169 НК РФ. Из указанной нормы следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации в соответствии с законодательством Российской Федерации.



Отметим, что Приказом ФНС России от 5 марта 2012 г. N ММВ-7-6/138@ утверждены форматы счета-фактуры, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде.

Счета-фактуры, выставленные обособленными подразделениями, подписываются лицами, уполномоченными на то приказом руководителя или доверенностью, выданной им от имени организации. Порядок подписи счетов-фактур уполномоченными лицами довольно подробно изложен в Письме Минфина России от 23 апреля 2012 г. N 03-07-09/39. В названном Письме указано, что в счете-фактуре в показателях "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо" и "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" уполномоченное лицо ставит подпись и указывает свою фамилию и инициалы. При этом нормами гл. 21 НК РФ указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений), в т.ч. должности уполномоченного лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, не запрещается.