Мудрый Юрист

Об административной ответственности за грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

Нечипоренко Владимир Геннадьевич, соискатель кафедры гражданского права и предпринимательской деятельности Тихоокеанского государственного университета.

Одним из распространенных в настоящее время административных правонарушений является грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

В процессе правоприменительной практики возникают некоторые трудности, вызванные рядом факторов, которые можно разделить как минимум на две группы: юридические и организационные.

Ключевые слова: правила ведения бухгалтерского учета, налоговые органы, пробелы в законодательстве, административное законодательство стран СНГ, хранение учетных документов.

On administrative responsibility for gross violation of rules of accounting record and presentation of accounting reports

V.G. Nechiporenko

At present one of the most common administrative violations is a gross violation of rules of accounting record and presentation of accounting reports.

In the process of law-application practice there arise certain difficulties called for by a number of factors, which can be divided at least into two groups: juridical and organizational.

Key words: rules of accounting record, tax agencies, lacunas in legislation, administrative legislation of the CIS countries, keeping of record documents.

Как никогда актуальной проблемой является реализация ст. 15.11 КоАП РФ. Данная статья устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. К ответственности в виде штрафа (от двух до трех тысяч рублей) могут быть привлечены должностные лица организации, допустившие подобное правонарушение. Особенностью диспозиции ст. 15.11 КоАП РФ является то, что она сформулирована таким образом, что допускает привлечение к административной ответственности за искажение начисленных сумм налогов и сборов не только в сторону их занижения, но и в сторону завышения. Сказанное относится и к искажению статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что административное законодательство многих стран (в частности, бывших республик Советского Союза) зачастую устанавливает более жесткую меру ответственности по сравнению с ответственностью за аналогичные правонарушения в российском КоАП. Проанализируем некоторые законодательные акты, касающиеся ответственности за правонарушения в сфере налогов Республики Армения, Азербайджанской Республики, Республики Беларусь, Украины, Республики Таджикистан.

Согласно ст. 25 Закона Республики Армения от 14.04.1997 "О налогах", за неведение бухгалтерского учета (в случаях, предусмотренных налоговым законодательством и постановлениями Правительства Республики Армения, - иного учета и (или) регистрации) или ведения его с нарушением установленного порядка, неправильное составление бухгалтерских отчетов, расчетов, деклараций и других документов и сведений, предусмотренных налоговым законодательством, с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 10% от сумм налогов, не уплаченных или недоплаченных в бюджет вследствие этих нарушений <1>.

<1> URL: http:/www.narod.ru (дата обращения: 22.11.2010).

Статья 163-1 Кодекса Украины об административных нарушениях предусматривает за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета ответственность в виде наложения на руководителей и иных должностных лиц штрафа в размере от пяти до десяти не облагаемых налогом минимальных доходов граждан <2>.

<2> URL: http:/www.lawportal.ru (дата обращения: 17.11.2010).

Статья 246 Кодекса Азербайджанской Республики об административных проступках устанавливает ответственность за неуплату налогов и иных обязательных платежей в установленный срок либо нарушение порядка ведения бухгалтерского учета. Так, неуплата налогов и иных обязательных платежей в установленный законодательством срок либо нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета влечет наложение штрафа на физических лиц в размере от десяти до тридцати, на должностных лиц - от тридцати пяти до сорока минимальных размеров оплаты труда <3>.

<3> URL: http:/www.narod.ru (дата обращения: 22.11.2010).

В то же время следует отметить, что не во всех вышеупомянутых зарубежных странах имеется состав административного правонарушения, аналогичный ст. 15.11 КоАП РФ. В частности, в главе 12 "Административные правонарушения в области торговли и финансов" Кодекса Республики Таджикистан об административных правонарушениях (в редакции Закона РТ от 31.08.1991 N 378), а также Административном кодексе Республики Беларусь вообще не содержится состава правонарушения, аналогичного ст. 15.11 КоАП РФ.

Из вышеизложенного видно, что в Российской Федерации законодательно установлена одна из самых мягких мер административной ответственности за такой состав правонарушения в сфере налогообложения, как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности. При этом различия в санкции достигают от нескольких (Украина) до нескольких десятков раз (Азербайджанская Республика).

Следует отметить перманентно стоящую перед налоговыми органами задачу своевременного и правильного составления документов, фиксирующих факт нарушения обязанности по выплате соответствующих средств налогоплательщиками в виде налогов. В противном случае возникает опасность разрешенного законом ухода недобросовестных плательщиков от ответственности либо по истечении сроков давности привлечения к административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, либо в результате неправильной фиксации результатов проведенных налоговыми органами проверок юридических лиц.

Представляется, что надлежащее наполнение бюджета налоговыми поступлениями и соблюдение законодательства Российской Федерации возможно прежде всего благодаря юридически грамотным действиям сотрудников налоговых органов. В качестве антипода таких действий уместно привести Постановление Верховного Суда Российской Федерации от 9 июня 2005 г. N 77-ад06-2, которым производство по делу о грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности прекращено в связи с отсутствием состава административного правонарушения <4>. В указанном решении в результате привлечения налоговым органом к административной ответственности за нарушения в сфере налогов (по ст. 15.11 КоАП РФ) ненадлежащего ответчика (руководителя вместо работающего в организации главного бухгалтера) сложилась следующая ситуация. Во-первых, за фактически совершенное административное правонарушение (что не опровергнуто Верховным Судом Российской Федерации) никто не понес ответственности. Во-вторых, государство недополучило штрафных санкций в сумме двух тысяч рублей. В-третьих, вероятно, никто из сотрудников налогового органа не несет ответственности за подобное развитие ситуации. Очевидно, что за подобное развитие событий отвечают, прежде всего, не судьи двух нижестоящих судебных инстанций, а непосредственный исполнитель постановления по делу об административном правонарушении.

<4> Постановление Верховного Суда Российской Федерации от 9 июня 2006 г. N 77-ад06-2 // URL: http://2005-2.xof.ru/lib/?tm=125&vp=akt22969/ (дата обращения: 17.11.2010).

Постановлением Архангельского областного суда по делу N 44-Г-190 от 20 мая 2004 г. <5> были отменены ранее принятые Постановление мирового судьи судебного участка N 3 Октябрьского округа г. Архангельска от 05.01.2004 по делу N 4-227/03 и решение Октябрьского районного суда от 09.02.2004, а также прекращено производство по делу. Председатель Архангельского областного суда в результате исследования обстоятельств дела установил, что 8 апреля 2003 г. главным государственным налоговым инспектором ИМНС России по г. Архангельску составлен протокол о совершении главным бухгалтером ОАО "Архангельскгеолдобыча" Г. правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 15.11 КоАП РФ. Как указано в протоколе, Г. допустил грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, выразившееся в искажении сумм начисленных налогов за 2000 - 2001 гг. более чем на 10%. То есть факт совершения административного правонарушения судом не опровергнут. Налоговой проверкой охватывался период деятельности ОАО "Архангельскгеолдобыча" с 01.01.2000 по 01.01.2002, по результатам которой 25 апреля 2003 г. были составлены акт и протокол об административном правонарушении от 28 апреля 2003 г. В то же время по рассматриваемому делу днем совершения правонарушения следует считать день документального отражения хозяйственной операции, приводящего к искажению сумм начисленных налогов и сборов. В соответствии с ч. 1 ст. 38 КоАП РСФСР, действовавшего в период совершения правонарушения, административное взыскание могло быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - двух месяцев со дня его обнаружения. Указанный срок подлежал применению по делу в силу ст. 1.7 КоАП РФ, определяющей, что закон, устанавливающий или отягчающий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

<5> http://www.arhcourt.ra/index.php7Documents/Adm/Dec/2004/Proc/200405202810 (дата обращения: 17.11.2010).

Таким образом, на момент составления протокола об административном правонарушении и дату вынесения постановления мировым судьей срок давности привлечения Г. к административной ответственности истек. В соответствии с п. 6 ч. 1 ст. 24.5, п. 3 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении и решение по результатам рассмотрения жалобы подлежат отмене с прекращением производства по делу.

Следует отметить, что суды правомерно признают днем совершения административного правонарушения по ст. 15.11 КоАП РФ день, следующий за окончанием налогового периода, в котором было допущено соответствующее правонарушение.

Так, Постановлением судьи Петропавловск-Камчатского городского суда от 2 ноября 2004 г. прекращено в связи с истечением срока давности привлечения к административной ответственности дело об административном правонарушении, предусмотренном ст. 15.11 КоАП РФ, в отношении директора "Фонда" <6>.

<6> Обзор судебной практики по рассмотрению судами Камчатской области дел об административных правонарушениях в области налогов и сборов в соответствии с главой 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях // СПС "Гарант".

Как видно из материалов дела об административном правонарушении, 24 мая 2004 г. по результатам проверки органами ФНС России деятельности "Фонда" было выявлено грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г., а именно: исчисленный налог на прибыль в 2001 и 2002 гг. искажен более чем на 10%.

Принимая во внимание, что данное правонарушение не является длящимся и что с момента совершения административного правонарушения прошло свыше одного года, судья в соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ сделал правильный вывод об истечении срока давности привлечения к административной ответственности и обоснованно прекратил производство по делу.

В связи с истечением срока давности привлечения к административной ответственности Постановлением судьи Петропавловск-Камчатского городского суда от 18 апреля 2005 г. прекращено производство по делу об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ и в отношении генерального директора ООО Г.

Из материалов дела следует, что Г. не представила в срок до 1 апреля 2004 г. сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, и суммах начисленных и удержанных налогов. Поскольку данное правонарушение не является длящимся и с момента его совершения прошло свыше одного года, судья прекратил производство по делу в связи с истечением срока давности.

Судья правильно расценил искажение суммы исчисленного налога на прибыль более чем на 25% как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и признал руководителя коммерческой организации виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ.

В упомянутых выше случаях наблюдается "кумулятивный" эффект нарушения законодательства: а) "добросовестный" уход от установленной ответственности налогоплательщиков, даже в случае фактически допущенных ими нарушений норм права; б) фактически пробельное законодательство в плане наказания допустивших процессуальные "промахи" при составлении результирующих проведенные проверки юридического лица документов сотрудников налоговых органов.

На наш взгляд, факторы, влияющие на административную ответственность за налоговые правонарушения, можно разделить минимум на две группы: юридические и организационные. К первым относятся пробелы в законодательстве, а также противоречия позиций юристов-теоретиков (к примеру, является ли налоговая ответственность самостоятельной либо должна рассматриваться сугубо как разновидность административной ответственности) <7>. В качестве организационных вероятно рассматривать вопросы, порождаемые действиями конкретных субъектов налоговых правонарушений. К ним можно отнести сотрудников налоговых органов, судов и т.д. Решение проблемных вопросов, относящихся к вышеуказанным факторам, на наш взгляд, позволило бы более эффективно организовать сбор налогов и сборов, так необходимых для обеспечения финансовыми ресурсами первоочередных задач жизни государства и общества.

<7> Подробнее см.: Борисов А.Н., Махров И.Е. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах. Комментарий к ст. 15.9, 15.11, 16.22, ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5 КоАП РФ // Право и экономика. 2003. N 10. С. 15 - 19; Панова И.В. Еще раз о двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2007. N 8 // СПС "Гарант" и др.