Мудрый Юрист

Налоговая ответственность как вид юридической ответственности: миф или реальность

Пименова О.В., ассистент кафедры конституционного, административного и финансового права Ивановского государственного университета, Ивановская область.

Главная роль в формировании эффективной налоговой системы объективно принадлежит государству. Принятие адекватного потребностям экономики и финансовым интересам государства налогового законодательства - необходимое, но недостаточное условие.

Другой не менее важной задачей является формирование механизма, обеспечивающего выполнение налогового законодательства. Для современной российской действительности эта проблема и в настоящее время является очень острой. Отчасти причины этого кроются в недоверии и неуважении к государству, а отчасти - в несовершенстве и запутанности законодательства. Так, вопрос о природе налоговой ответственности до сих пор остается спорным, несмотря на принятие кодифицированного акта, регулирующего налоговые правоотношения <*>.

<*> Российское законодательство: проблемы и перспективы. М.: БЕК, 1995. С. 85.

Действительно, на сегодняшний день Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения понятия "ответственность за налоговые правонарушения", он закрепляет лишь условия и основания ее применения к налогоплательщикам. Не привнеся в действующее налоговое законодательство ничего нового в определении института ответственности за налоговые правонарушения, Кодекс ограничился лишь более детальной регламентацией составов правонарушений и процедуры привлечения к ответственности налогоплательщиков.

Таким образом, существует теоретическая и нормативно-правовая неопределенность в решении вопроса, является ли налоговая ответственность самостоятельным видом юридической ответственности или же она представляет собой административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Нам представляется, что в целях наиболее правильного и единообразного применения санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах правовая наука в ближайшее время должна решить вопрос о юридической природе налоговой ответственности.

Единого мнения по данному вопросу на сегодняшний день нет. В юридической литературе можно найти обоснование двум противоположным точкам зрения.

Первая состоит в том, что налоговая ответственность представляет собой административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Вторая рассматривает налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности.

Сторонники первой точки зрения утверждают, что налоговые правонарушения - это не что иное, как один из видов административного правонарушения, и соответственно налоговая ответственность - разновидность административной ответственности.

А.В. Брызгалин, выделяя ответственность за нарушение налогового законодательства, делает акцент на то, что налоговая ответственность по своей природе является все-таки разновидностью административной. Специфические черты налоговой ответственности и специфические черты административной ответственности схожи. Так, в частности, и та и другая ответственность применяется органами и должностными лицами, к которым нарушитель непосредственно не подчинен. Что касается особенности субъектов ответственности за нарушение налогового законодательства, то ими признаются налогоплательщики (физические лица и организации). При этом необходимо учитывать, что и физические лица, и организации являются и субъектами административной ответственности согласно административному законодательству. А возраст физических лиц, привлекаемых и к налоговой, и к административной ответственности, равен 16 годам.

Следует отметить, что налоговая ответственность, по мнению А.В. Брызгалина, - это разновидность все-таки административной ответственности, но процедура ее применения предусмотрена не Кодексом об административных правонарушениях, а Налоговым кодексом, то есть актом специального законодательства. Тем не менее административно-правовая природа налоговой ответственности сохраняется <*>.

<*> См.: Налоги и налоговое право: Учебник / Под редакцией А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 449.

Аналогичной точки зрения придерживается И. Хаменушко, который считает, что о налоговой ответственности можно говорить лишь с достаточной степенью условности, выделение ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обусловлено. Как отмечает С.Г. Пепеляев, "специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт "финансового" штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет" <*>.

<*> Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1. С. 23.

В обоснование второй точки зрения можно привести ряд аргументов. Но прежде необходимо обратить внимание на следующий момент. Наряду с термином "ответственность за совершение налогового правонарушения" используются такие термины, как "ответственность за налоговые правонарушения", "налоговая ответственность". По всей видимости, термин "налоговая ответственность" используется законодателем в п. 2 ст. 108 НК РФ <*> как синоним понятия "ответственность за совершения налогового правонарушения", поскольку в общей теории права имеется точка зрения, отождествляющая ответственность с правовыми санкциями <**>.

<*> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. N 31. Ст. 3824.
<**> См.: Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. М.: Вычислительная математика и информатика, 2001. С. 27.

Итак, во-первых, говоря о юридической природе налоговой ответственности, в настоящее время в качестве обоснования различия между ней и административной ответственностью может служить тот факт, что санкции в рамках налоговой ответственности могут применяться одновременно с применением иных санкций. При этом, анализируя составы правонарушений, содержащиеся в Налоговом кодексе РФ, с точки зрения возможности применения административной ответственности можно выделить только составы, связанные с ответственностью банков, экспертов, переводчиков и специалистов <*>.

<*> См.: Елисеева И.З. Об ответственности налогоплательщика // Налоговый вестник. 2001. N 3. С. 145.

При этом необходимо учитывать, что критерием разграничения составов, к которым применяется налоговая или административная ответственность, выступает возможность повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Так, согласно Налоговому кодексу РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в Налоговом кодексе нет. При этом есть норма (ст. 108 НК РФ), согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством <*>.

<*> См.: Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным, гражданским и административным законодательством. Тверь: GM, 2001. С. 125.

Во-вторых, в литературе высказывается мнение, что штраф как мера налоговой ответственности принципиально отличается от административного и гражданско-правового штрафа. Так, например, отличие штрафов, предусмотренных налоговым законодательством, от административного штрафа заключается в порядке применения.

Штраф по налоговому законодательству не может быть заменен иным взысканием, а также не предусмотрены случаи освобождения от наложения штрафа по усмотрению уполномоченного органа. Штраф же согласно административному законодательству может быть как основной, так и дополнительной мерой ответственности. При этом он может выступать в качестве альтернативной меры <*>.

<*> См.: Старилов Ю. Нарушение налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: ИПФ "Воронеж", 1995. С. 29.

В-третьих, взыскание недоимки по налогам и пени носят восстановительный характер. В этой связи можно сделать вывод, что по своему характеру ответственность, наступающая вследствие нарушения требования налогового законодательства, ближе к гражданско-правовой ответственности, чем к административной. Решение о применении ответственности налоговым органом выносится одновременно с решением о взыскании недоимки и производится взыскание в случае добровольной неуплаты исключительно в судебном порядке. При этом штраф невозможно заменить иными видами взыскания.

В юридической литературе выделяют признаки налоговой ответственности. К ним относятся следующие:

Необходимо отметить, что в настоящее время налоговая ответственность не заняла пока своего места среди таких общепризнанных видов ответственности, как административно-правовая, уголовно-правовая и гражданско-правовая. Поэтому теоретические споры неизбежны, аргументов достаточно и у сторонников, и у противников позиции о самостоятельности налоговой ответственности.

Нельзя не отметить позитивность позиции тех авторов, которые считают, что решение вопроса о юридической природе налоговой ответственности, а значит, и решения вопроса о том, влекут ли меры ответственности, предусмотренные налоговым законодательством, применение административной ответственности, имеет не только теоретическое, а главным образом практическое значение. Поскольку определение родовой принадлежности принудительных мер необходимо, чтобы сделать вывод о возможности применения при их практическом использовании общих норм, регламентирующих данный вид принуждения, в случаях, когда специальные нормы отсутствуют <*>.

<*> См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства: Учебное пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 76.

В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что коллизия правовых норм, устанавливающих различную ответственность за одно и то же нарушение налогового законодательства, может быть разрешена консолидацией всех составов налоговых правонарушений в Налоговом кодексе Российской Федерации.