Мудрый Юрист

Правовые аспекты оценки нематериальных активов

Усольцева Светлана Валерьевна, кандидат юридических наук, доцент кафедры предпринимательского права, гражданского и арбитражного процесса Российской правовой академии Минюста России.

В статье рассматриваются правовые аспекты оценки нематериальных активов. На основе действующего законодательства определяются виды объектов гражданских прав, которые могут быть отнесены к нематериальным активам. Охарактеризована процедура формирования нематериальных активов. Затронут вопрос о возможности признания веб-сайта нематериальным активом.

Ключевые слова: оценочная деятельность; нематериальные активы; веб-сайт.

The legal aspects of the valuation of intangible assets

S.V. Usoltseva

Usoltseva Svetlana Valeryevna, candidate of laws, associate professor of the entrepreneurial law and civil and arbitrazh procedure Department of the Russian law academy of the Russian Federation Ministry of justice.

In this article are considered the legal aspects of the valuation of intangible assets. On the basis of the applicable legislation are defined some kinds of the objects of civil rights which can be rating as intangible assets. A process of the forming of intangible assets is described. Touch upon the issue of the possibility of the acceptance of a web-site as intangible asset.

Key words: valuation activities; intangible assets; web-site.

Оценочная деятельность вообще относится к экономической сфере общественных отношений, однако, будучи урегулирована на уровне федерального закона <1>, а, главное, находясь в тесной взаимосвязи с правовыми явлениями, может рассматриваться и с точки зрения юриспруденции. Объектами оценки могут выступать любые оборотоспособные объекты гражданских прав (ст. 5 ФЗ об оценочной деятельности). Понятие "нематериальные активы" изначально также является экономическим: его определения закреплены в документах, связанных с финансовой стороной коммерческой деятельности. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы", введенным в действие на территории России Приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н <2>, - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы (прим.: обязательное условие - уверенность в будущих экономических выгодах от использования, что обусловливает возможность надежной оценки стоимости актива). В России согласно Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ) 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденному Приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н <3>, - это объекты, отвечающие следующим условиям: а) отсутствие материально-вещественной формы; б) возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других активов; в) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ); г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; е) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом); ж) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

<1> См.: Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813.
<2> См.: Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". 2011. N 12.
<3> Российская газета. 2008. 2 февр.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам могут быть, например, отнесены: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Можно отметить, что нематериальные активы определяются и в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ, но данное определение применяется в "целях настоящей главы" (гл. 25 НК РФ) и не анализируется в данной публикации.

Таким образом, подавляющая часть нематериальных активов - это исключительные права на объекты, охраняемые в качестве интеллектуальной собственности в соответствии с частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК).

Исключительные права могут вноситься в уставный капитал юридического лица как при его создании, так и в процессе дальнейшей деятельности. Согласно ст. 66.1 проекта Федерального закона "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации" вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть исключительные (интеллектуальные) права, а также права по лицензионным договорам, подлежащие денежной оценке; учреждения, являющиеся участниками хозяйственных обществ в соответствии с п. 6 ст. 66 вышеупомянутого проекта, могут вносить в оплату своих долей (акций) денежные средства, а также исключительные (интеллектуальные) права и права по лицензионным договорам, подлежащие денежной оценке.

Важным этапом формирования нематериальных активов корпораций являются их учет и оценка. Указанные процедуры впервые стали регулироваться правом в США с 1944 г., в России - с 1992 г. В настоящее время нормативной основой являются: Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 38 "Нематериальные активы", Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 14/2007 "Учет нематериальных активов". Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология <4>).

<4> Согласно проекту Федерального закона "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации" предполагается исключить из части четвертой ГК РФ гл. 77, регулирующую отношения, связанные с единой технологией. - Прим. авт.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ) 14/2007 "Учет нематериальных активов" нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Расходами на приобретение нематериального актива являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива кроме расходов, предусмотренных в п. 8 настоящего Положения, к расходам также относятся: суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ; расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору; отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог); расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется; иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257) приобретенное с 1 января 2011 г. имущество (основные средства и нематериальные активы) считается амортизируемым, если его первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб. Для таких нематериальных активов, как исключительное право на изобретение (промышленный образец, полезную модель), на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения и владение ноу-хау, налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть меньше двух лет (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ). В связи с принятием Федерального закона от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" <5> внесены соответствующие изменения в налоговое законодательство: у участника проекта "Сколково" право на использование освобождения от уплаты налога на прибыль возникает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения статуса участника проекта (п. 4 ст. 246.1 Налогового кодекса РФ), для применения указанной льготы участник проекта должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие его статус, а также выписку из книги учета доходов и расходов (п. 4, 7 ст. 246.1 Налогового кодекса РФ). Ряд изменений в Налоговом кодексе РФ связан с распространением упрощенной системы налогообложения на организации, деятельность которых заключается в практическом использовании (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для ЭВМ, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)). Такие организации могут применять упрощенную систему налогообложения, даже если они являются хозяйственными обществами с долей участия других компаний, составляющей более 25%. Данные изменения приняты в связи с Федеральным законом от 2 августа 2009 г. N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности" <6>. Хозяйственные общества могут применять упрощенную систему налогообложения, если исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности принадлежат учредившим их научным организациям или высшим учебным заведениям. Хозяйственные общества, созданные после 1 января 2011 г., могут применять упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговом органе; для перехода на указанный специальный режим им необходимо в 5-дневный срок с даты регистрации в качестве налогоплательщика подать в инспекцию соответствующее заявление.

<5> СЗ РФ. 2010. N 40. Ст. 4970.
<6> СЗ РФ. 2009. N 31. Ст. 3924.

Закономерно, что дальнейшая "интеллектуализация" общественных отношений, в частности, связанная с развитием новых технологий информационного обмена, порождает вопросы, прямо не урегулированные в законодательстве, но в силу массового распространения уже нуждающиеся в таком регулировании. В качестве примера можно привести возникшую в практике множества хозяйствующих субъектов проблему: как квалифицировать затраты на разработку и эксплуатацию веб-сайта? Можно ли рассматривать веб-сайты как нематериальные активы? В современных условиях, когда большинство юридических лиц стремятся донести информацию о себе, своих товарах, работах и услугах до максимального количества потенциальных потребителей и (или) контрагентов, собственный сайт в системе Интернет стал неотъемлемой частью бизнеса. Отсутствие легальной квалификации сайта, конечно, не способствует решению практических вопросов, связанных с его созданием и использованием. Только потребности практики, очевидно, могли заставить Министерство финансов РФ заняться урегулированием вновь появившихся общественных отношений: приложением N 47 к Приказу Минфина от 25 ноября 2011 г. N 160н введен в действие на территории Российской Федерации документ, разъясняющий указанные вопросы <7>. В соответствии с п. 7 указанного документа "веб-сайт, разработанный предприятием и предназначенный для внутреннего либо внешнего пользования, является нематериальным активом, созданным самим предприятием, к которому применяются требования МСФО (IAS)". В проекте Федерального закона "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации" предусмотрены следующие нормы: дано определение интернет-сайта (абз. 3 п. 2 ст. 1260); интернет-сайт отнесен к числу так называемых сложных объектов (ст. 1240); интернет-сайт квалифицируется как составное произведение, т.е. охраняется нормами авторского права (гл. 70 ГК РФ). Помимо вывода о необходимости урегулирования новых общественных отношений рассмотренный пример позволяет еще раз констатировать существование проблемы закрытого перечня охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (ст. 1225 ГК РФ). Как отметил профессор В.Ф. Яковлев, советник Президента РФ, представляя в Государственной Думе РФ проект ФЗ о внесении изменений в Гражданский кодекс РФ в первом чтении, область интеллектуальной собственности - одна из самых "динамично развивающихся в мире" <8>. Будет ли в таком случае законодательство об интеллектуальных правах соответствовать реалиям, если для отражения новых явлений, введения их в "правовое поле" всякий раз будет требоваться внесение изменений в Гражданский кодекс РФ? Необходимо учитывать, что с 1 января 2008 г. законодательство об интеллектуальных правах полностью содержится в ГК РФ, т.е. ранее существовавшие специальные законы в указанной сфере <9> утратили силу. Представляется, что развитие рынка интеллектуальной собственности рано или поздно потребует более динамичного и не столь "жесткого" законодательства, что в действительности свойственно любой гражданско-правовой сфере.

<7> См.: Разъяснение ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт" // Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". 2011. N 12.
<8> См.: Плешанова О. Воздействие со стороны крупного бизнеса мы уже испытали, а вот воздействия со стороны граждан до сих пор не было // Госдума рассматривает проект изменений в ГК [Электронный ресурс] // URL: http:// zakon.ru/ Discussions/ OneDiscussion/2885 (дата обращения - 2 мая 2012 г.).
<9> Полный перечень см. в ст. 2 Федерального закона от 18 декабря 2006 г. N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2006. N 52 (ч. 1). Ст. 5497.

Библиографический список

  1. Плешанова О. Воздействие со стороны крупного бизнеса мы уже испытали, а вот воздействия со стороны граждан до сих пор не было // Госдума рассматривает проект изменений в ГК [Электронный ресурс] // URL: http:// zakon.ru/ Discussions/ OneDiscussion/2885.