Мудрый Юрист

Научно-прикладные подходы к пониманию налоговых рисков *

<*> Pilipenko A.A. Scientific and application approaches to understanding the tax risks.

Пилипенко Александр Анатольевич, доцент кафедры финансового права и правового регулирования хозяйственной деятельности Белорусского государственного университета, кандидат юридических наук.

В статье рассматриваются научные подходы к вопросу определения категории "налоговый риск". Автор предлагает собственное терминологическое определение данного феномена.

Ключевые слова: риск, феномен риска, налоговый риск, финансовые потери.

Scientific approaches on the issue of determination of the category "tax risk" are investigated in the article. The author proposes his own terminological determination of the given phenomena.

Key words: risk, risk phenomenon, tax risk, financial losses.

Развитию предпринимательской деятельности в полной мере сопутствует система многочисленных рисков, неопределенность и непредсказуемость которых зачастую становится фактором, влияющим на положительный исход принимаемых решений. Несмотря на достаточную распространенность как в общественных отношениях в целом, так и в правоприменительной деятельности, категория "риск" исследована явно недостаточно. Как справедливо отмечает А.Ю. Поваренков, правовое понятие "риск" является одним из самых слабоизученных и недооцененных в современной юридической науке <1>. Низкая потенциальная совместимость современных экономических реалий с понятийным аппаратом и методологическим арсеналом правовой науки обусловили недостаточную разработанность как теоретических, так и практических аспектов налоговых рисков. В связи с данным обстоятельством необходимо соответствующее научно-теоретическое осмысление проблем риска, с которым сопряжена реализация субъективных прав и юридических обязанностей, с позиций юридической науки, в том числе и налогово-правовой.

<1> Поваренков А.Ю. Риски в частном и публичном праве и к вопросу о налоговых рисках // Налоги и финансовое право. 2009. N 5. С. 134.

В толковом словаре С.И. Ожегова под риском понимается "возможная опасность чего-либо", "действие наудачу в надежде на благополучный исход" <2>. В словаре В.И. Даля слово "рисковать" употребляется в двух значениях: во-первых, пускаться наудачу, действовать смело, предприимчиво, надеясь на счастье; во-вторых, подвергаться опасности, превратности, неудаче <3>. Как видим, в словарных толкованиях основной упор сделан на связи риска и опасности. Формирование подобных взглядов, отождествляющих риск с опасностью, имеет отпечаток определенного исторического периода. Еще на ранних ступенях развития человеческого общества, когда люди теоретически не осознавали вероятностного характера развития общества, наличия неопределенности и случайности, вызванных действиями природных и общественных процессов, стихийно они искали средства и формы защиты от возможных нежелательных последствий.

<2> Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под общ. ред. Л.И. Скворцова. 24-е изд., испр. М.: Мир и образование, 2008. С. 849.
<3> Даль В.И. Большой толковый словарь русского языка. М.: АСТ, 2010. С. 609.

Концепция риска разрабатывается во многих областях знаний - в философии, психологии, экономике, социологии, праве и др. Анализ содержания понятия "риск" как общенаучной категории в контексте ее сопоставления с пониманием риска в юридической науке позволяет сделать вывод, что "риск" как правовое понятие является специфической проекцией на правовую действительность общенаучной категории "риск". Как правило, системным обобщением данного феномена является фактор неопределенности и вариативности его последствий. Как отмечает Ю.А. Дятлов, феномен риска - это форма проявления человеческой субъективности в объективно обусловленных социальных ситуациях, фундаментальным признаком которых является ограниченность имеющихся ресурсов, что создает обстановку неопределенности и требует от социального субъекта выбора своего поведения в виде ответа на угрозы и вызовы <4>. С другой стороны, в эпоху постмодерна отдельными авторами постулируется противоположное мыслезаключение по рассматриваемому вопросу: "Риск есть порождение эпохи рационализации социальной деятельности, когда исчезает представление о предопределенности всего происходящего с человеком, возрастает возможность предсказать последствия его решения и существует определенная возможность предсказать последствия его решений" <5>.

<4> Дятлов Ю.А. Правореализующий риск (проблемы теории и практики): Дис. ... к.ю.н. Владимир, 2006. С. 30.
<5> Александров Д.В. Интерпретационный риск в юридической деятельности и правореализующей практике: Дис. ... к.ю.н. Владимир, 2007. С. 47.

Налоговая наука, моделируя концепцию налогового риска, в первую очередь акцентирует внимание на вероятностном характере негативных последствий для налогоплательщика <6>. Так, В.Г. Пансков утверждает, что налоговый риск - вероятность возникновения в процессе налогообложения для субъекта налоговых правоотношений финансовых и других потерь, вызванных изменением, несоблюдением, незнанием налогового законодательства, а также его недостаточной правовой проработкой <7>. М.Р. Пинская также терминологически корреспондирует налоговые риски с дефектами законодательства: "Налоговый риск с точки зрения налогоплательщика - вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговиками в трактовке налогового законодательства, которые могут обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени" <8>. Следует отметить, что в вероятностной среде любая деятельность исчисляется в понятиях риска, т.е. поддается своего рода общей оценке степени ее рискованности с точки зрения возможных результатов.

<6> Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: Учеб. М.: Юрайт, 2011. С. 227; Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявления // Финансы. 2009. N 2. С. 43; Филин С.А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения процесса оценки и эффективного управления финансовыми рисками при принятии финансовых управленческих решений // Финансы и кредит. 2002. N 3. С. 26; Фишер О.В., Чанкселиани Л.Г. К вопросу определения категории налогового риска налогоплательщика // Финансы и кредит. 2010. N 15. С. 50.
<7> Пансков В.Г. Указ. соч. С. 227.
<8> Пинская М.Р. Указ. соч. С. 43.

В продолжение вероятностного аспекта налогового риска отдельные авторы - в рамках важности смысловой нюансировки - дефинируют его сквозь призму возможности наступления негативных последствий для налогоплательщика, что в большей степени, нежели вероятность, приближает неблагоприятную для него налогово-прикладную реальность. Д.Н. Тихонов, Л.Г. Липник под налоговым риском понимают возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженную в денежном эквиваленте <9>. Л.И. Гончаренко определяет налоговый риск как возможное наступление неблагоприятных материальных (прежде всего, финансовых) и иных последствий для налогоплательщика или государства в результате действий (бездействия) участников налоговых правоотношений <10>.

<9> Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 105.
<10> Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. 2009. N 2. С. 5.

Существует определенная научная полемика в контексте дефиниции "налоговый риск", предложенной Д.М. Щекиным. По мнению автора, налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления <11>. Критическое понимание данного определения в интерпретации других авторов основано на отрицании финансовых потерь как атрибутивного признака налоговых рисков <12>. В то же время обратим внимание, что Д.М. Щекин дискутирует в рамках логико-методологических особенностей налогового риска как разновидности финансового риска, не ставя под сомнение денежные претерпевания налогоплательщиков, о чем свидетельствует следующая сентенция автора: "Категория налогового риска может быть связана с финансовыми потерями, выражена в денежной форме, но не сводима к ним. Налоговый риск - более широкое понятие, которое включает в себя опасность наступления для налогоплательщика иных неблагоприятных правовых последствий в рамках налоговых правоотношений, помимо собственно финансовых потерь. В этом контексте можно говорить о рисках выемки документов, рисках ареста имущества налогоплательщика, рисках принятия налоговым органом обеспечительных мер при вынесении решения и т.д." <13>.

<11> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 17.
<12> Пинская М.Р. Указ. соч. С. 44; Фишер О.В., Чанкселиани Л.Г. Указ. соч. С. 49.
<13> Щекин Д.М. Указ. соч. С. 14 - 15.

В развитие данной дискуссии следует акцентировать внимание на несении финансовых потерь как доминантной характеристике налогового риска, которая постулируется большинством авторов <14>. В частности, А.А. Леушев, давая двухаспектное определение налоговым рискам, универсализирует признак финансовых потерь: "В широком смысле - это возможность понести финансовые (и иные) потери, связанные с процессом исчисления и уплаты налогов; в узком смысле - возможность доначислений налогов, штрафов, пеней и иных финансовых санкций налоговыми органами" <15>.

<14> Леушев А.А. Методологические подходы к анализу и управлению налоговыми рисками // Финансы и кредит. 2007. N 17. С. 40; Тихонов Д.Н. Основы налоговой безопасности. М.: Аналитика-Пресс, 2002. С. 17; Цыркунова Т.А., Мигунова М.И. Налоговые риски: сущность и классификация // Финансы и кредит. 2005. N 33. С. 49.
<15> Леушев А.А. Указ. соч. С. 40.

В контексте понимания причин налоговых рисков (в первую очередь неопределенности экономико-правовой материи во всех ее проявлениях) с соответствующим дефинированием последних интересной представляется точка зрения Э.Л. Калашниковой, которая основана на теории асимметрии информации в налоговой сфере. По мнению данного автора, асимметрия информации в налогообложении - неполная или многовариантная осведомленность налогоплательщиков и налоговых органов о порядке исполнения налоговых обязательств <16>. Рассматриваемая концепция восходит к экономическим постулатам нобелевских лауреатов по экономике 2001 г. Дж. Акерлофа, М. Спенса и Дж. Стиглица, которые в рамках неопределенности налогового обязательства как источника информационной асимметрии процесса налогообложения разработали категорию "налоговый парадокс". Налоговые парадоксы, по мнению вышеуказанных авторов, не согласовываясь с моделью конкурентного равновесия и доминирующей парадигмы о совершенной рыночной экономике, могут привести к такой ситуации, когда налогоплательщики не будут предпринимать действий, направленных на минимизацию своих налоговых обязательств, даже в ситуации последующей оптимизации своей деятельности в рамках превышения доходов над издержками <17>. Развивая положения информационной асимметрии, которая, являясь неотъемлемой частью процесса налогообложения, деформирует его основные принципы, Э.Л. Калашникова моделирует налоговый риск как риск вероятности наступления для налогоплательщика в процессе налогообложения неблагоприятных экономических последствий, включая изъятие имущества в пользу бюджета в виде дополнительных сумм налогов, налоговых санкций и пени вследствие асимметрии информации, человеческого фактора и негативных изменений в финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика <18>.

<16> Калашникова Э.Л. Налоговые риски: оценки и их финансовые последствия: Дис. ... к.э.н. Иркутск, 2007. С. 28.
<17> Мировая экономическая мысль. Сквозь призму веков: В 5 т. Т. 5: Лекции нобелевских лауреатов: В 2 кн. Кн. 2 / Под ред. Г.Г. Фетисова. М.: Мысль, 2005. С. 540.
<18> Калашникова Э.Л. Указ. соч. С. 43.

Дальнейшие представления о налоговых рисках связаны с вероятностью финансовых потерь для всех участников налоговых отношений, в том числе и для государства <19>. При этом в научных интерпретациях прослеживается определенная дифференциация причин таких потерь по субъектному составу. Так, М.Р. Пинская полагает, что налоговый риск с точки зрения государства в лице его уполномоченных органов - вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за задействования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве <20>. Противоположной точки зрения придерживается В.Г. Пансков, который причину налоговых рисков для государства видит в деятельности контролирующих органов: "Налоговый риск государства - вероятность сокращения поступлений налогов и сборов, выступающих основным источником финансирования доходной части бюджетов, а также возврата налогоплательщикам поступивших в распоряжение государства финансовых ресурсов вследствие неправомерных действий должностных лиц контролирующих органов" <21>.

<19> Пансков В.Г. Указ. соч. С. 228; Пинская М.Р. Указ. соч. С. 43; Цыркунова Т.А., Мигунова М.И. Указ. соч. С. 49.
<20> Пинская М.Р. Указ. соч. С. 43.
<21> Пансков В.Г. Указ. соч. С. 228.

Наличие подобных взглядов представляется крайне важным в контексте понимания универсальной взаимообусловленности действий государства и налогоплательщиков в налоговой сфере. В условиях финансово-экономического кризиса категория "налоговый риск" способна стать конституирующей основой построения философии партнерства вышеуказанных субъектов в контексте его синергетической составляющей как имманентного потенциала разрешения существующих противоречий. В данном контексте налоговый риск следует рассматривать как экономико-правовую модель предполагаемых отрицательных последствий деятельности как государства, так и налогоплательщиков в целях разрешения существующих между ними концептуальных противоречий в конкретных обстоятельствах.

Целостно-системная картина налогового риска невозможна без соответствующих конструкций в законодательстве, которые в настоящее время не получили своего развития, в том числе и по причине определенного скептицизма со стороны представителей налоговой науки. В то же время, по нашему мнению, наиболее оптимальным и плодотворным в теоретическом, и самое главное - в практическом, плане представляется комплексное исследование правового феномена налоговых рисков с целью интегрирования отдельных его элементов в законодательство.

Ниже осуществим небольшой анализ первичных попыток российского и белорусского законодательства ввести в правовой оборот термин "риск" в рамках назначения плановых проверок контролирующими органами. В России до сведения любого заинтересованного лица, в первую очередь налогоплательщика, доведена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@, в которой в лаконичной форме говорится о том, как налоговые органы планируют проведение выездных налоговых проверок. Концепция предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности по приведенным критериям (всего двенадцать). Особый интерес представляет 12-й критерий "Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском", в рамках которого создан механизм открытого информирования налогоплательщиков о рисках применения отдельных схем ведения финансово-хозяйственной деятельности. Под ведением финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском понимаются заключение сделок с проблемными контрагентами (фирмами-"однодневками") и направленность деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды. При оценке указанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличия необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в знаменитом Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

В Республике Беларусь в публичной сфере понятие "риск" активно применяется в контексте назначения плановых проверок в отношении проверяемых субъектов, отнесенных к высокой, средней или низкой группам риска. Так, в соответствии с ч. 1 п. 7 Указа Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. N 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" (далее - Указ N 510) субъекты предпринимательской деятельности, отнесенные к высокой группе риска, проверяются не чаще одного раза в течение календарного года; к средней группе - не чаще одного раза в три года; к низкой группе риска - по мере необходимости, но не чаще одного раза в пять лет.

Следует констатировать, что применение критериев назначения плановых проверок на основании отнесения проверяемых субъектов к соответствующей группе риска, опосредованной проведением внеплановых проверок и повышенной потребностью государства в денежных средствах, позволяет констатировать, что вероятность (возможность как терминологическая особенность повышения вероятности) наступления неблагоприятных последствий как имманентное свойство риска в условиях белорусской действительности превращается в неизбежность наступления вышеуказанных последствий. А это, в свою очередь, свидетельствует о крайне сомнительной модели назначения плановых проверок, не соответствующей как потенциальной корреляции научно-этимологических подходов к понятию "риск", так и декларируемой государством политике по развитию предпринимательской инициативы и стимулированию деловой активности.