Мудрый Юрист

Налог на добавленную стоимость: книга продаж и дополнительные листы *

<*> Semenikhin V.V. Value added tax (vat): book sales and additional sheets.

Фискальная роль налога на добавленную стоимость весьма значительна, в том числе в контексте необходимости перманентного совершенствования системы косвенного налогообложения. В статье проанализированы не только нормы налогового права, судебная практика, но и форма книги продаж, применяемая при расчетах по налогу на добавленную стоимость, в том числе правила ее ведения.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, книга продаж, правила, постановление.

The fiscal role of value added tax is very high including the context of the need of permanent improvement of the system of indirect taxation. The article analyses not only the rule of tax law but also a form of book sales used in the calculation of the value added tax including the rules for its keeping.

Key words: value added tax, book sales, rules, resolution.

Обязанность плательщика НДС по ведению книги продаж установлена п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Пунктом 8 указанной статьи определено, что форма и порядок ведения данного налогового регистра по НДС устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС.

Пунктом 4 Постановления Правительства РФ N 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила N 914). Напомним, что ранее налогоплательщики пользовались формой книги продаж и порядком ее ведения, утвержденными Правилами N 914.

Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 произошло только в январе 2012 г., плательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 г. наряду с новыми формами документов по НДС пользоваться старыми формами и порядком их ведения, утвержденными Правилами N 914.

Такие разъяснения на этот счет дал Минфин России в своем Письме от 31 января 2012 г. N 03-07-15/11 "О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 1 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1547@ "О направлении для сведения и использования в работе Письма Минфина России от 31 января 2012 г. N 03-07-15/11".

Однако, по мнению автора, такое разрешение в первую очередь относится к использованию старой формы счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, так как она, по большому счету, изменилась совсем незначительно. Форма корректировочного счета-фактуры по сравнению с той, которую предлагали использовать налоговики до утверждения официального бланка, а также все налоговые регистры по НДС подверглись существенной правке. Поэтому пользоваться новой формой книги продаж и, соответственно, новым порядком ее ведения имеет смысл уже с 1 января 2012 г. В противном случае налогоплательщики не смогут вносить необходимые изменения в счета-фактуры, выставленные после вступления в силу Правил N 1137, и в случае необходимости отражать в этом регистре данные корректировочных счетов-фактур, обязанность по выставлению которых появилась у налогоплательщиков - продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав с 1 октября 2011 г.

Тем, кто не согласен с таким подходом (формально у налогоплательщика нет права вести книгу продаж по новой форме с начала года) и намерен использовать в первом квартале текущего года прежнюю форму книги продаж, можно порекомендовать включить в нее дополнительные графы, в которых будет отражаться информация, связанная с оборотом корректировочных счетов-фактур и исправлениями счетов-фактур, выставленных после вступления в силу Правил N 1137. О том, что внесение в книгу продаж дополнительных граф не рассматривается как нарушение, говорят и суды, на что указывает, например, Постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2008 г. N КА-А41/4076-08 по делу N А41-К2-12350/07.

Отметим, что книге продаж в Правилах N 1137 посвящено Приложение N 5 - официальная форма книги продаж приведена в разд. I, а порядок ее ведения - в разд. II.

I. Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость

Типовая форма книги продаж состоит из двух частей: так называемой шапки и табличной части, включающей в себя девять граф.

Заметим, что и прежняя форма книги также состояла из девяти граф, однако в новой форме графа 1 "разбита" на четыре части: соответственно на графы 1, 1а, 1б и 1в.

В "шапочной" части книги продаж указывается полное или сокращенное наименование продавца. При этом продавцы-организации указывают полное или сокращенное наименование фирмы в соответствии с учредительными документами, а коммерсанты - фамилию, имя и отчество. Здесь же приводятся идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет, а также период, за который ведется книга. Обратите внимание, что данные о периоде продаж указываются путем указания числа, месяца, года, соответствующих 1-му числу 1-го месяца квартала и последнему числу последнего месяца квартала.

В табличной части книги продаж указываются:

в графе 1 - дата и номер счета-фактуры продавца;

в графе 1а - порядковый номер и дата исправления счета-фактуры, указанные в строке 1а счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе 1 книги продаж указываются данные из строки 1 счета-фактуры. Графа не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1а счета-фактуры;

в графе 1б - порядковый номер и дата корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1 корректировочного счета-фактуры. При заполнении графы в графах 1 и 1а книги продаж указываются данные из строки 1б корректировочного счета-фактуры. Графа 1а не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1б корректировочного счета-фактуры;

в графе 1в - порядковый номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1а корректировочного счета-фактуры;

в графе 2 - наименование покупателя согласно счету-фактуре;

в графе 3 - ИНН налогоплательщика-покупателя согласно счету-фактуре;

в графе 3а - КПП налогоплательщика-покупателя;

в графе 3б - дата оплаты счета-фактуры продавца путем указания числа, месяца и года;

в графе 4 - итоговая стоимость продаж по счету-фактуре, включая НДС, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - сумма полученной оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.

При отражении продавцом в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 4 указываются данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)" графы 9 корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 4 указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры;

в графе 5а - стоимость продаж, облагаемых налогом по ставке в размере 18 процентов, без учета НДС.

При отражении продавцом в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 5а указываются данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)" графы 5 корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 5а книги продаж указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 5 корректировочного счета-фактуры;

в графе 5б - сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по ставке в размере 18 процентов стоимости продаж, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, - по ставке 18/118.

При отражении продавцом в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в том же налоговом периоде, в котором осуществлена их отгрузка (выполнение, оказание, передача), в книге продаж в графе 5б указываются данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)" графы 8 корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 5б указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 8 корректировочного счета-фактуры;

в графе 6а - стоимость продаж, облагаемых налогом по ставке в размере 10 процентов, без учета НДС.

При отражении продавцом в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в том же налоговом периоде, в котором осуществлена их отгрузка (выполнение, оказание, передача), в графе 6а указываются данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)" графы 5 корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 6а указываются данные из первичного документа или данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 5 корректировочного счета-фактуры;

в графе 6б - сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по ставке в размере 10 процентов стоимости продаж, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, - по ставке 10/110.

При отражении продавцом в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в том же налоговом периоде, в котором осуществлена их отгрузка, в графе 6б указываются данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)" графы 8 корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 6б указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 8 корректировочного счета-фактуры;

в графе 7 - итоговая стоимость продаж по счету-фактуре, облагаемая налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов;

в графе 8а - стоимость продаж, облагаемых налогом по ставке в размере 20 процентов, без учета налога на добавленную стоимость;

в графе 8б - сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по ставке в размере 20 процентов стоимости продаж, а в случае, если сумма налога определяется расчетным методом, - по ставке 20/120;

в графе 9 - итоговая стоимость продаж по счету-фактуре, освобождаемых от налога на добавленную стоимость. Напоминаем, что перечень операций, освобожденных от налогообложения, установлен ст. 149 НК РФ.

При отражении продавцом в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в том же налоговом периоде, в котором осуществлена их отгрузка, в графе 9 указываются данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)" графы 9 корректировочного счета-фактуры.

Обратите внимание! При регистрации счета-фактуры, выставленного покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, графы 5а, 6а и 7, 8а - 9 книги продаж не заполняются!

При отсутствии данных для их отражения в иных графах книги продаж указанные графы также не заполняются.

По окончании налогового периода (квартала) плательщиком НДС в книге продаж подводятся итоговые данные по графам 4 - 9, которые в дальнейшем используются им при составлении налоговой декларации по НДС.

Особо обращаем ваше внимание на тот момент, что книга продаж заполняется в рублях и копейках, что сегодня прямо предусмотрено Правилами N 1137. В Правилах N 914 об этом не говорилось, но косвенно на это указывали Приложения N N 2 и 3 к Правилам N 914, где было сказано, что в книге покупок и книге продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, используемые налогоплательщиком в целях составления налоговой декларации по НДС. Согласно п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется налогоплательщиком в валюте Российской Федерации, следовательно, регистрация счетов-фактур, составленных в иностранной валюте, в налоговых регистрах по НДС должна была производиться также в рублевой оценке. Такие разъяснения на этот счет давал и Минфин России в своем Письме от 23 апреля 2010 г. N 03-07-09/25.

Самому регламенту ведения книги продаж посвящен разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Из п. 3 указанного раздела вытекает, что в книге продаж плательщиками НДС регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные и (или) выставленные во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (с учетом положений ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"), в том числе:

Как видим, в книге продаж в обязательном порядке регистрируются и счета-фактуры, выставляемые при совершении льготных операций. Напомним, что специфика выписки таких счетов-фактур установлена п. 5 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которым счет-фактура выставляется без выделения соответствующей суммы налога. При этом на счете-фактуре продавцом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Кстати сказать, требования п. 3 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 согласуются с нормами п. п. 3 и 4 ст. 169 НК РФ. По общему правилу, закрепленному п. 3 ст. 169 НК РФ, плательщик НДС обязан выписывать счета-фактуры и, соответственно, регистрировать их в книге продаж:

Исключениями из общего правила являются лишь ситуации, прямо перечисленные в п. 4 ст. 169 НК РФ. Согласно указанной норме плательщики НДС не составляют счета-фактуры при реализации ценных бумаг (правда, норма эта касается только продавцов ценных бумаг и не относится к брокерам и посредникам). Кроме того, не обязаны составлять счета-фактуры банки, банк развития, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды при совершении операций, освобожденных от налогообложения.

С 1 января 2012 г. в число указанных плательщиков НДС вошло и профессиональное объединение страховщиков, созданное в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Пунктом 2 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 установлено, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникает налоговое обязательство. При этом в книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями.

Как известно, со 2 сентября 2010 г. счета-фактуры могут выставляться плательщиками НДС тремя способами:

Правда, последний вариант составления и выставления счетов-фактур возможен только по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Обратите внимание! Пунктом 2 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 прямо закреплено, что счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде, подлежат единой регистрации в книге продаж.

Следует иметь в виду, что в книге продаж плательщиком НДС помимо счетов-фактур могут регистрироваться и иные документы. Так, если реализация товаров (работ, услуг) производится плательщиком НДС за наличный расчет, то по общему правилу, установленному п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ), он обязан применять контрольно-кассовую технику (далее - ККТ).

В этом случае, согласно п. 1 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137, плательщик НДС в книге продаж регистрирует уже не счета-фактуры, а контрольную ленту ККТ. Это правило действует в отношении наличных продаж с гражданами (населением).

Обратите внимание, что при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет фирмам и индивидуальным предпринимателям продавец обязан выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке и именно его он обязан зарегистрировать в книге продаж. При этом показания контрольной ленты ККТ продавцу следует зарегистрировать в книге продаж без учета суммы, указанной в выставленном счете-фактуре.

Помимо этого в книге продаж плательщиком НДС могут регистрироваться и бланки строгой отчетности - такой вариант возможен при оказании платных услуг населению при условии выдачи бланков строгой отчетности. Ведь при таком варианте расчетов за услуги, оказанные населению, п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ позволяет продавцу осуществлять наличные расчеты без применения ККТ!

В силу п. 13 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения ККТ, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.

Выбранный вариант регистрации в книге продаж документов строгой отчетности, по мнению автора, нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Заметим, что в некоторых случаях в книге продаж налогоплательщиком регистрируются и "входящие" счета-фактуры, полученные им самим от поставщиков товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении. Как вы уже, наверное, догадались, речь идет о восстановлении сумм налога, ранее принятого плательщиком НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Напомним, что ситуации, при которых у налогоплательщика появляется обязанность по восстановлению налога, ранее принятого к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Причем их состав с 1 октября 2011 г. значительно расширен. Так, с указанной даты в дополнение к существующим случаям налог восстанавливается, если:

Правилами N 1137 закреплено, что при восстановлении сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в книге продаж плательщик НДС регистрирует счета-фактуры, на основании которых ранее суммы налога были приняты им к вычету, причем регистрация осуществляется на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Обратите внимание! При изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных прав в сторону уменьшения покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав или корректировочный счет-фактуру.

Регистрация "восстановленных" счетов-фактур в книге продаж производится в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению налога в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Обратите внимание, что при восстановлении НДС по недвижимому имуществу в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за текущий календарный год. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

Обратите внимание! При этом, согласно мнению Минфина России, льготный порядок восстановления налога не применяется в отношении объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию до 1 января 2006 г. Такое мнение выражено в Письме Минфина России от 29 ноября 2010 г. N 03-07-11/454.

Правила отражения счетов-фактур налоговыми агентами раскрыты в п. п. 15 и 16 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Налоговые агенты - покупатели товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранных поставщиков, не имеющих регистрации в Российской Федерации, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг). Такие же правила регистрации счетов-фактур распространяются на налоговых агентов - арендаторов и покупателей (получателей) госимущества.

Налоговые агенты, реализующие имущество должников-банкротов, в книге продаж регистрируют платежно-расчетные документы, свидетельствующие о перечислении суммы налога за соответствующий налоговый период.

Налоговые агенты, реализующие конфискат и иное подобное имущество, а также налоговые агенты - посредники регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

Выше мы уже отметили, что регистрация счетов-фактур производится налогоплательщиком в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором у него возникает налоговое обязательство. Последнее, как известно, связано с моментом определения налоговой базы, которому посвящена ст. 167 НК РФ. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

Пунктами 3, 7 - 11, а также 13 - 15 ст. 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента возникновения налоговой базы.

Обратите внимание, из Правил N 1137, как и из Правил N 914 неясно, когда в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные по экспортным операциям.

Минфин России в своем Письме от 5 июля 2007 г. N 03-07-08/180 разъяснил, что "экспортные" счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж налогоплательщика в том налоговом периоде, когда экспортером собраны все необходимые документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0%.

Иначе говоря, при экспорте товаров (работ, услуг) плательщик НДС должен выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке, то есть в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров на экспорт. Причем в счете-фактуре сразу указывается ставка налога 0% независимо от того, что право на ее применение пока не подтверждено. А вот зарегистрировать в книге продаж данный счет-фактуру налогоплательщик сможет лишь в том налоговом периоде, когда он соберет полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность использования ставки налога 0%.



Пунктом 17 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 определено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму предварительной оплаты или аванса. То же самое касается и случаев, когда аванс или предварительная оплата имеют место при безденежных формах расчетов.

Правда, есть некоторые ситуации, при которых у продавца при получении авансов не возникает нужды составлять счета-фактуры. К ним относится получение предварительных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

На это указывают как п. 1 ст. 154 НК РФ, так и п. 17 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Напомним, что при получении сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг) продавец должен учитывать требования ст. 162 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база, определяемая продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных им:

Кроме того, аналогичная норма применяется и в отношении процентов по векселям, по товарным кредитам, а также в отношении большинства страховых выплат по договорам риска неисполнения договорных обязательств.

Обратите внимание! По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29 декабря 2011 г. N 03-07-11/356, суммы, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита, также включаются последним в свою налоговую базу. Аналогичный подход у контролеров существует и в отношении сумм штрафных санкций, взысканных с покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение договорных обязательств. Например, такой вывод следует из Письма Минфина России от 18 октября 2004 г. N 03-04-11/168; аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 11 апреля 2006 г. N 19-11/30885.

Обратите внимание: п. 18 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 определяет, что при получении указанных сумм плательщик НДС выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. Причем из данной нормы вытекает важное правило для покупателя товаров (работ, услуг): так как такой счет-фактура выписывается продавцом в одном экземпляре, то покупатель не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных в составе указанных сумм.

Регистрация таких счетов-фактур производится в книге продаж в том налоговом периоде, в котором продавец товаров (работ, услуг) получил суммы, перечисленные в ст. 162 НК РФ.



Пунктом 19 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 установлено, что биржи при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты или ценных бумаг регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные каждому участнику торгов (брокеру, дилеру) на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения.

Брокеры - профессиональные участники рынка ценных бумаг при осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента регистрируют в книге продаж счета-фактуры только в части стоимости собственной услуги.

Пункт 20 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 посвящен порядку регистрации в книге продаж счетов-фактур участниками посреднических соглашений.

Как известно, в отношении указанных субъектов хозяйственной деятельности гл. 21 НК РФ предусматривает специальный порядок исчисления НДС, обусловленный спецификой посреднической деятельности. В связи с этим для указанной категории субъектов применяется и специальный порядок выставления счетов-фактур.

Пунктом 20 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 определено, что посредники регистрируют у себя в книге продаж только счета-фактуры, выставленные заказчикам посреднических услуг на сумму своего вознаграждения. Причем выставить такой счет-фактуру посредник должен в течение пяти календарных дней с момента оказания услуги.

Напоминаем, что момент определения налоговой базы посредники определяют, как и все остальные налогоплательщики, в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ. Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у него возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10 августа 2007 г. по делу N А14-17099-2006-6/6.

Комитенты и принципалы, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права в рамках договора комиссии или агентского по типу комиссии, регистрируют в книге продаж выданные посреднику счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю, а также "авансовые" счета-фактуры, выданные посреднику при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.



Доверители (принципалы), реализующие свои товары (работы, услуги), имущественные права в рамках посреднических соглашений от своего имени, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счета-фактуры (в том числе корректировочные) при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При получении денежных средств от комитента (принципала, доверителя) в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг комиссионеры (агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу, доверителю) на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

При получении от комитента (принципала, доверителя) суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг при использовании комитентом (принципалом, доверителем) безденежной формы расчетов комиссионеры (агенты, поверенные) составляют счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.

Обратите внимание! Комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, а также счета-фактуры, выставленные ими покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Имейте в виду, что на счета-фактуры, составленные посредниками - налоговыми агентами, данное правило не распространяется!

Пунктом 21 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 должны руководствоваться налогоплательщики, ведущие строительство в своих интересах. Как следует из указанной нормы, регистрация счетов-фактур, выписанных налогоплательщиками по такому объекту налогообложения, как СМР для собственного потребления, производится в последнее число каждого налогового периода. Так как сейчас все плательщики НДС исчисляют и уплачивают НДС исключительно поквартально, то это необходимо сделать в последний день соответствующего квартала.



Отдельно нужно сказать о внесении изменений в книгу продаж. Законодательно это не запрещено, ведь от ошибок не застрахован никто, поэтому не исключено, что при выставлении счета-фактуры продавец допустит какую-либо неточность, которая впоследствии будет обнаружена либо им самим, либо его партнером. Неточность в счете-фактуре, если "задета" сумма налога, "тянет" за собой ошибку и в книге продаж.

Налоговое законодательство не запрещает исправлять счета-фактуры, однако если в условиях применения Правил N 914 счета-фактуры исправлялись в порядке, предусмотренном п. 29 Правил N 914, то теперь действует иной порядок исправления счетов-фактур.

Согласно п. 7 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 исправление ошибок в счетах-фактурах производится путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с Правилами N 1137. Причем корректировочные счета-фактуры исправляются в том же порядке, что и счета-фактуры на реализацию.

С целью исправления ошибки, допущенной в счете-фактуре, продавец должен выставить новый счет-фактуру с тем же номером и датой, при этом в строке 1а нового документа указывается порядковый номер исправления и дата исправления.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами фирмы. Если продавцом является индивидуальный предприниматель, то он подписывает исправленный документ с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.

Обратите внимание! Если исправлению подлежит счет-фактура, к которому продавцом составлялся корректировочный счет-фактура, то в исправленный документ вносятся все сведения без учета данных, содержащихся в корректировочном счете-фактуре.

Особо обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с Правилами N 1137 не все ошибки, содержащиеся в счетах-фактурах, требуют исправления путем выписки нового экземпляра счета-фактуры, на что указывает п. 7 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137. Поэтому перед тем, как выписывать новый экземпляр документа, следует тщательно проанализировать, нужно ли выписывать новый счет-фактуру!



Исправленные счета-фактуры, выставленные после вступления в силу Правил N 1137, регистрируются в налоговых регистрах по НДС - в книге покупок и продаж - также в ином порядке.

Как и в условиях действия Правил N 914, дополнительные листы книги продаж и книги покупок являются неотъемлемой частью указанных книг, заполняемых в соответствии с разд. III и IV соответствующего Приложения к Правилам N 1137. Но необходимость их оформления возникает, только если в книгу продаж (покупок) нужно внести корректировки по "закрытому" налоговому периоду. В отношении книги продаж на это указывает п. 3 разд. II Приложения N 5 к Постановлению. Исправления книги продаж за текущий налоговый период вносятся налогоплательщиком непосредственно в саму книгу, а не в дополнительный лист.

Как следует из п. 11 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137, при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 4 - 9 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж. При аннулировании указанных записей (до окончания текущего налогового периода) в книге продаж показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.

При аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

Исправленные счета-фактуры (исправленные корректировочные счета-фактуры) в указанных случаях регистрируются в книге продаж или дополнительном листе книги продаж по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах книги продаж, дополнительного листа книги продаж положительных значений.

При регистрации продавцом в книге продаж, дополнительном листе книги продаж исправленных счетов-фактур, составленных продавцом после составления одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, записи в книге продаж, дополнительном листе книги продаж продавца по корректировочным счетам-фактурам, составленным в связи с увеличением стоимости, в которые не вносились исправления, не аннулируются.

При получении покупателем исправленных счетов-фактур, составленных продавцом после составления одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, записи в книге продаж покупателя по корректировочным счетам-фактурам или по соответствующим первичным документам, составленным в связи с уменьшением стоимости, в которые не вносились исправления, не аннулируются.

Из формы книги продаж и регламента ее ведения, установленного Правилами N 1137, вытекает, что книга продаж ведется налогоплательщиками поквартально. Причем вести ее можно как в бумажном, так и в электронном виде.

Исходя из того, что сегодня практически все субъекты хозяйственной деятельности ведут учет автоматизированным способом, понятно, что сейчас книга продаж ведется в основном с помощью лицензионных компьютерных программ.

При таком методе ведения книги продаж по окончании налогового периода налогоплательщик должен вывести ее страницы на печать, пронумеровать их и сшить в отдельную папку. Причем сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Прошитая книга продаж заверяется подписью руководителя организации или уполномоченного им лица и скрепляется печатью организации.

Обратите внимание! В соответствии с Правилами N 914 книга продаж заверялась главным бухгалтером организации.

Если ведение книги продаж осуществляется от имени коммерсанта, то заверяет книгу сам индивидуальный предприниматель с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.

Дополнительные листы книги продаж, составленные в бумажном виде, подписываются руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прикладываются к книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Электронная версия книги продаж и ее дополнительные листы, составленные от имени организации или индивидуального предпринимателя, подписываются электронной цифровой подписью соответственно руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при их передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ, например при проведении проверки.

Обратите внимание! Независимо от варианта ведения книги продаж контроль над правильностью ведения самой книги и ее дополнительных листов, составленных от имени юридического лица, осуществляет либо сам руководитель организации, либо уполномоченное им лицо.

Если книга ведется от имени коммерсанта, то за правильность ее ведения отвечает сам индивидуальный предприниматель.

Причем в отличие от прежних требований, установленных Правилами N 914, хранить книгу продаж и дополнительные листы к ней налогоплательщики должны не менее 4 лет с момента внесения в нее последней записи, при этом способ ведения налогового регистра не влияет на сроки хранения.

Имейте в виду, что нарушение сроков хранения книги продаж и ее дополнительных листов может привести к негативным последствиям для налогоплательщика.