Мудрый Юрист

Доказывание по налоговым спорам с участием иностранного лица в арбитражном суде

Земцова Валентина Ивановна, старший преподаватель Сибирской академии государственной службы. Научная специализация - доказательства и доказывание по налоговым спорам в арбитражном суде. Родилась 13 ноября 1950 г. в г. Свердловске. В 1978 г. окончила Новосибирский институт народного хозяйства, в 2000 г. - Сибирскую академию государственной службы. Автор нескольких учебно-методических комплексов для студентов.

При рассмотрении налоговых споров с участием иностранного лица возникает вопрос: на кого ложится бремя доказывания содержания норм иностранного права? В АПК РФ этот вопрос не урегулирован. Таким образом, возникает нарушение принципов состязательности (ст. 9 АПК РФ) и равноправия сторон (ст. 8 АПК РФ и ч. 3 ст. 123 Конституции РФ).

При обращении в арбитражный суд иностранные юридические лица должны представить доказательства процессуальной дееспособности. Процессуальная дееспособность иностранного юридического лица регулируется п. 3 ст. 254 АПК РФ, в соответствии с которой иностранные юридические лица, участвующие в деле, должны представить в арбитражный суд доказательства, подтверждающие их юридический статус и право на осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, иностранные юридические лица при обращении в арбитражный суд должны представить иностранные документы, подтверждающие их процессуальную дееспособность, которые содержат иностранное право.

Порядок применения иностранного права устанавливается в национальных законодательных актах. В соответствии со ст. 1191 ГК РФ и ч. 1 ст. 14 АПК РФ при применении норм иностранного права суд устанавливает содержание норм иностранного права. В соответствии с ч. 2 ст. 1191 ГК РФ и ч. 2 ст. 14 АПК РФ бремя доказывания содержания норм иностранного права может быть возложено судом на стороны. Если содержание норм иностранного права не установлено, то применяется российское право.

Обязанность доказывания содержания норм иностранного права

В разделе V АПК РФ "Производство по делам с участием иностранных лиц" также не отмечено, на кого ложится обязанность доказывания содержания норм иностранного права. Правоприменительный процесс построен на том, что судья обычно со знанием применяет нормы отечественного права. При применении норм иностранного права большое значение приобретает его содержание. Решение вопроса о том, кто обязан устанавливать содержание иностранного права, предопределяется общим подходом к пониманию иностранного права, признанному во многих государствах, которое предполагает, что:

  1. суд по должности обязан применить иностранное право;
  2. суд применяет иностранное право как систему юридических обязательных предписаний (норм права);
  3. суд по должности обязан установить содержание применяемого права. В странах континентальной Европы обязанность доказывания содержания норм иностранного права возлагается на суд.

В США и Англии суд применяет только свое собственное право, но суд может признать субъективное право, возникшее под действием иностранного права. При таком подходе иностранное право рассматривается как фактическое обстоятельство, которое наряду с другими фактическими может быть доказательством по делу. Стороны, участвующие в споре, обязаны представить суду доказательства. Отсюда следует, что все доказательства, связанные с содержанием норм иностранного права, под действием которых возникло спорное субъективное право, обязана представить заинтересованная сторона.

В статье 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров. АПК РФ предусмотрено также, что арбитражные суды применяют правила международных договоров, содержащих как материальные, так и процессуальные нормы. Согласно п. 4 ст. 13 АПК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены законом, арбитражный суд применяет правила международного договора. В силу п. 3 ст. 3 АПК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила судопроизводства, чем те, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о судопроизводстве в арбитражных судах, применяются правила международного договора. Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно обращал внимание на необходимость применения арбитражными судами России международно-правовых норм. В связи с присоединением Российской Федерации к Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. в информационном письме от 20 декабря 1999 г. N С1-7/СМП-1341 Высший Арбитражный Суд РФ справедливо отметил, что "судам надлежит принимать во внимание принципы, применяемые Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав в процессе осуществления правосудия в арбитражных судах Российской Федерации" <*>.

<*> Информационным письмом от 16 августа 1995 г. N ОМ-230 Высшим Арбитражным Судом РФ был утвержден перечень международных договоров и соглашений, в исполнении которых участвуют арбитражные суды России.

Однако нигде в АПК РФ не отражено, на кого ложится обязанность доказывания применения норм международного законодательства в случае рассмотрения налоговых споров в суде.

Например, в соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 июля 2003 г. N 3016/03 рассмотрено заявление компании "АОН Лимитед" (далее - компания) о пересмотре в порядке надзора Определения суда первой инстанции от 3 декабря 2002 г., Постановления суда апелляционной инстанции от 9 января 2003 г. Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-45769/02-127-376 и Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 марта 2003 г. по тому же делу. Компания обратилась в Арбитражный суд Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам, выразившегося в отказе возвратить заявителю часть дохода, не подлежащего налогообложению в России в силу международного договора.

Заявителем при подаче заявления были представлены документы в подтверждение обстоятельств, на которых основаны заявленные требования, в частности копии заявлений на возврат налогов, утвержденные налоговой инспекцией, копии писем налоговой инспекции в адрес заявителя, копии писем Министерства РФ по налогам и сборам. Однако суд в рамках процедуры возбуждения производства по делу запросил у заявителя дополнительно следующие документы, в том числе находящиеся у третьих лиц:

доказательства факта регистрации иностранного юридического лица с целью права применения международных договоров, исключающих двойное налогообложение (согласно ст. 7 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" в случае, если предприятие одного договаривающегося государства осуществляет свою деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в этом другом государстве постоянное представительство, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве только в той части, которая относится к деятельности представительства);

доказательства уплаты налога на территории государства ФРГ.

Таким образом, суд возложил обязанность доказывания содержания норм иностранного права на налогоплательщика - иностранное юридическое лицо.

В сфере налогообложения действуют международные односторонние и многосторонние соглашения во избежание двойного налогообложения.

В соответствии с ч. 3 ст. 189, ч. 6 ст. 194, ч. 5 ст. 200, ч. 5 ст. 205, ч. 4 ст. 210, ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт. Также в соответствии с ч. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Требования к доказательствам, документам иностранного происхождения

При рассмотрении споров с участием иностранного лица по экспортным операциям к документам иностранного происхождения предъявляются следующие особенные требования. В соответствии со ст. 255 АПК РФ документы иностранного происхождения, предъявляемые в суд, должны быть легализованы, т.е. подтверждено их соответствие законодательным актам государства пребывания, подлинности подписей на документах, перевода документов на русский язык, на котором ведется судопроизводство в Российской Федерации.

Так, в соответствии с информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" иностранные официальные документы при отсутствии на них легализации, осуществляемой российскими дипломатическими или консульскими службами, согласно ст. 57 АПК РФ не могут рассматриваться как допустимые доказательства по делу и не могут подтверждать правового статуса иностранной фирмы в деле. Легализация документов осуществляется в соответствии со ст. 55 Консульского устава СССР, утвержденного Указом Президиума Верховного Совета СССР от 25 июня 1976 г. N 4146-IX, ст. 13 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния". При необходимости доказательством содержания норм иностранного права будет являться аффидевит, излагающий содержание иностранного законодательства и его толкование иностранными судами, выполненное известными авторитетными учеными - специалистами в области права означенного государства и включающее нотариальное заверение подписей этих лиц.

В случае если содержание норм иностранного права не установлено, но имеются меры, предпринятые судом, применяется российское право.

Вопросы применения норм права других государств российскими судами подробно регулируются в многосторонних и двусторонних международных договорах РФ о правовой помощи.

Упрощенный способ легализации документов путем использования универсально применяемого штампа апостиля, проставляемого учреждением юстиции, предусмотрен Гаагской конвенцией от 5 октября 1961 г., которая отменяет для ее участников, включая Российскую Федерацию, требования общего порядка легализации документов. Консульская легализация документов не требуется при наличии двустороннего (многостороннего) договора с участием Российской Федерации, если таким договором предусмотрена возможность представления документов без легализации (международные договоры о правовой помощи, Минская конвенция стран СНГ 1993 г. и др.).

Апостиль - специальный штамп, который в соответствии с Гаагской конвенцией ставится на документах ее государств-участников с целью освободить эти документы от необходимости дипломатической или консульской легализации. Апостиль удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ. Он имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см и заголовок "APOSTILLE (Convention de la Haye du 5 Octobre 1961)". Для проставляемых на апостиле подписей, печатей и штампов никакого дополнительного заверения не требуется. Положения Гаагской конвенции не распространяются на документы, совершенные в дипломатических представительствах или консульских учреждениях, а также документы, имеющие прямое отношение к коммерческим или таможенным операциям. Тем не менее апостилизация документов необходима для открытия счета в банке, создания представительства или дочерней компании, а также при других контактах с официальными органами вне страны происхождения документов.

Право проставления апостиля имеют определенные государственные органы и должностные лица каждой страны (например, в США - Секретарь штата, в ряде других стран, в том числе в России, - Министерство иностранных дел). Однако в некоторых случаях возможен упрощенный порядок взаимопризнания документов: ряд двусторонних договоров о правовой помощи, заключенных Российской Федерацией, а также Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, подписанная 22 января 1993 г. в Минске 12 государствами - членами СНГ, определяют порядок, в соответствии с которым документы, выданные официальными властями одной договаривающейся стороны, рассматриваются как официальные и пользуются на территории другой договаривающейся стороны доказательной силой официальных документов без какого-либо дополнительного удостоверения.

Перевод документа на язык национального судопроизводства относится к бремени представляющего документ государства. Содержание документа принципиального значения не имеет. Если документ представляется по инициативе не государственного органа, а частного лица, то обязанность по организации профессионального перевода, предполагающего подтверждение (заверение) его правильности, возлагается на заинтересованное лицо. При направлении судебных поручений российские суды используют два языка, а именно русский и иностранный. Если доверенность выдана представителю иностранным лицом на территории Российской Федерации, то ее оформление полностью определяется российским законодательством. Такая доверенность составляется на русском языке, удостоверяется нотариально либо по месту работы, учебы, стационарного лечения полномочным лицом организации, находящейся на территории Российской Федерации. Если доверенность выдана за границей, то ее оформление производится по правилам страны происхождения с последующей легализацией (подтверждением полномочий должностного лица, оформившего доверенность) в консульстве Российской Федерации по месту выдачи доверенности (ст. 55 Консульского устава СССР) или без нее применительно к участникам Конвенции от 5 октября 1961 г., которые взамен легализации официальных документов иностранного происхождения могут обеспечить их подтверждение проставлением в уполномоченном учреждении юстиции единого для всех участников Конвенции штампа (апостиля). Подлинная доверенность, составленная на иностранном языке, может быть представлена в судебное учреждение только с переводом на русский язык, который может быть выполнен как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

Доверенность, выданная на территории стран, входящих в Содружество Независимых Государств, должна быть оформлена компетентным лицом по установленной форме и скреплена гербовой печатью. В таком виде она безоговорочно принимается без традиционной легализации и апостиля (п. 1 ст. 13 Минской конвенции от 22 января 1993 г., ч. 1 ст. 6 Киевского соглашения от 20 марта 1992 г. о порядке разрешения споров, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности).

Судебное доказывание - это деятельность арбитражного суда и участвующих в деле лиц (сторон, третьих лиц, заявителей и заинтересованных лиц по делам особого производства, по делам о несостоятельности (банкротстве), прокурора, государственных органов (органов местного самоуправления)), направленная на установление с помощью судебных доказательств истинности фактов, от которых зависит разрешение спора между сторонами по существу, т.е. фактов, образующих предмет доказывания.

Цель судебного доказывания состоит в извлечении из доказательств судом, т.е. субъектом познания, точных выводов для обоснованного решения.

Элементы доказывания состоят из определения предмета доказывания, собирания, представления, исследования и оценки доказательств. Следовательно, если деятельность арбитражного суда будет направлена хотя бы на один из перечисленных элементов доказывания, то, соответственно, он будет являться субъектом доказывания. Несмотря на то что суд не имеет материально-правовой заинтересованности в исходе дела, его обязанность своевременно рассматривать дела как раз свидетельствует об определенной процессуальной заинтересованности, которая должна выражаться в правильности определения предмета доказывания, оценки доказательств. Недостижение арбитражным судом цели доказывания необходимо расценивать как невыполнение им обязанности по доказыванию либо ненадлежащее ее выполнение.

Процесс доказывания по налоговым спорам с участием иностранного лица осуществляется в строгой последовательности по определенным ступеням, которые создают переход от незнания к знанию, от вероятных суждений к достоверным, и состоит из следующих этапов.

  1. Утверждение о фактах. Судебное доказывание начинается с утверждения сторон, других заинтересованных лиц о фактах, с которыми связывается возникновение, изменение или прекращение субъективных прав.
  2. Указание заинтересованных лиц на доказательства. Указание заинтересованных лиц на доказательства называется сообщением лиц, участвующих в деле, относительно наличия доказательств, которые, по мнению этих лиц, необходимо приобщить к делу для их исследования и оценки. Первоначально доказательства попадают в суд вместе с исковым заявлением. В соответствии со ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых основываются требования истца. Статьей 131 АПК РФ предусмотрено право ответчика на отзыв искового заявления, в котором указываются возражения по существу заявленных требований, и на доказательства, обосновывающие возражения. В дальнейшем стороны и другие заинтересованные лица указывают на доказательства обычно в стадии возбуждения дела и его подготовки к судебному разбирательству - п. 3 ст. 136 АПК РФ.
  3. Представление доказательств. Представление доказательств как процессуальное действие состоит в фактической передаче их в распоряжение суда. Доказательства представляются сторонами и другими лицами, участвующими в деле, в соответствии со ст. 66 АПК РФ. В случае если лицо, участвующее в деле, не имеет возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, оно вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. В случае непредставления органами государственной власти, местного самоуправления, иными органами, должностными лицами доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, арбитражный суд истребует доказательства от этих органов по своей инициативе.
  4. Истребование доказательств судом по ходатайству лиц, участвующих в деле. Обязанность суда собирать доказательства по своей инициативе для объективного выяснения всех обстоятельств дела в гражданском и арбитражном процессах заменена функцией суда по содействию лицам, участвующим в деле, в получении доказательств путем их истребования от участвующих и не участвующих в процессе лиц. Помощь суда в собирании доказательств направлена на выяснение фактических обстоятельств дела.
  5. Исследование доказательств. Исследование доказательств есть непосредственное восприятие, изучение судом информации о фактах, извлекаемых из предусмотренных в законе средств доказывания. Исследование доказательств выполняется в соответствии со ст. 162 АПК РФ и состоит в восприятии судом фактических данных, выяснении условий сохранения информации, факторов, влияющих на достоверность доказательств, в сопоставлении, сравнении отдельных фактов между собой и в ликвидации противоречий между ними.
  6. Оценка доказательств завершает весь процесс судебного познания фактических обстоятельств дела. Результаты оценки доказательств находят свое отражение в мотивировочной части судебного решения, в которой суд обязан указать, какие факты судом установлены, на основании каких доказательств, какие доказательства отвергнуты судом и по каким мотивам. Доказательства оцениваются только судом и только после того, как дело было рассмотрено в судебном заседании. Субъектом оценки является суд, местом оценки - совещательная комната, моментом оценки - вынесение решения по делу. Суждение суда об оценке доказательств вступает в силу вместе с решением по делу. Суд выносит решение, руководствуясь внутренним убеждением. Оценка им представленных доказательств должна быть ясной и мотивированной, а мотивы оценки должны быть последовательно изложены в мотивировочной части судебного решения. Отвергая какое-либо доказательство, суд обязан объяснить в решении свое суждение по этому вопросу. Так, в соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Таким образом, при доказывании по налоговым спорам с участием иностранного лица бремя доказывания содержания норм иностранного права ложится на иностранное юридическое лицо. В соответствии с ч. 3 ст. 123 Конституции РФ и ст. 8 и 9 АПК РФ необходимо соблюдение принципа равноправия сторон и активной роли суда.